ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 640/18768/19
адміністративне провадження № К/9901/26487/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.06.2020, ухвалене у складі головуючого судді Кузьменка В.А., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2020, прийняту у складі колегії суддів: Чаку Є.В. (головуючий), Мєзєнцева Є.І., Коротких А.Ю.
І. Суть спору
1.          Фізична особа-підприємєць (далі - ФОП) ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м.Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043644204, №0043484204, від 11.09.2019 №0070214204.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 зазначив, що він правомірно включив до складу витрат вартість витрат на придбання автозапчастин та послуги ремонту за 2016-2018 роки відповідно до первинних та розрахункових документів; до перевірки надавались первинні документи, що підтверджували вартість придбаних запчастин та послуги по ремонту.
3.          Відповідачем порушено вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, в частині чіткого викладення порушень та посилання на первинні документи.
4.          Нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачено критеріїв визначення основних засобів подвійного призначення та не встановлено поняття «легковий автомобіль» чи «вантажний автомобіль», а транспортні засоби позивача - фургони, не є вантажним або легковим автомобілем та не є основним засобом подвійного призначення.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
6.          Результати перевірки оформлені Актом від 10.05.2019 №1020/26-15-42-04-30/ НОМЕР_1 .
7.          У ході перевірки було встановлено, що позивачем порушено, зокрема:
- пункт 177.10 статті 177 ПК України, Порядок ведення книги доходів і витрат, затвердженого наказом Міндоходів від 16.09.2013 №481, а саме, неналежне ведення книги обліку доходів і витрат;
- пункти 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб за перевірений період в розмірі 717 578,20 грн;
- пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - занижено та не перераховано до бюджету військовий збір за 2016 - 2018 роки в розмірі 59 798,17 грн;
- підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України - не нарахування та не утримання, не перерахування до бюджету податку на доходи під час виплати (нарахування) заробітної плати за перевіряємий період на загальну суму 1150,00 грн;
- пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - не утримання та не перерахування до бюджету військового збору під час виплати (нарахування) заробітної плати за перевіряємий період на загальну суму 96,00 грн;
- пункти 1, 4 частини другої статті 6, пункт 2 частини першої статті 7, статтю 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано та не перераховано єдиний внесок із сум чистого доходу, що підлягає сплаті, в сумі 242 366,46 грн;
- пункти 1, 4 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано та не перераховано єдиного внеску з виплаченого доходу фізичним особам за перевіряємий період на загальну суму 1 408,00 грн.;
- абзац 1 частини другої статті 7 Розділу ІІ Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"  - несвоєчасно сплачено самостійно визначений єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, визначене за звітами про суму нарахованої заробітної плати;
- пункт 187.1 статті 187, статтю 198, пункти 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 47 858,00 грн.;
- піпдпункт 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України - не подано до податкового органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП;
- пункт 51.1 статті 51 ПК України - не відображено в розрахунку за формою 1ДФ за І квартал 2017 року інформацію про нараховані та виплачені суми доходів;
- пункт 198.5 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК України - не виписано та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за перевіряємий період на загальну суму податку на додану вартість 36 580,00 грн.
8.          11.06.2019 на підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві було прийнято наступні податкові повідомлення - рішення:
- №0043404204, яким за порушення пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1076367,30 грн;
- №0043454204, яким за порушення статті 198 ПК України ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 59822,50 грн;
- №0043484204, яким за порушення підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 170,00 грн;
- №0043414204, яким за порушення пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 89697,25 грн;
- №0043644204, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 1201 ПК України за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 18 291,64 грн.
9.          Не погоджуючись зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу до ДФС України, за результатом розгляду якої ДФС України прийнято рішення від 28.08.2019 №41520/6/99-99-11-05-01-25, яким скаргу ФОП ОСОБА_1 частково задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 №0043634202 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 111,67 грн, застосованих за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та зареєстрований в межах строків, визначених абзацами п`ятнадцятим - шістнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а в іншій частині залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043484204, №0043644204.
10.          За результатами розгляду скарги позивача відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0070214204, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних дні на суму податку на додану вартість 1 083,33 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 108,30 грн; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму податку на додану вартість 1 116,70 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 220,33 грн.
11.          Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043644204, №0043484204, від 11.09.2019 №0070214204 протиправними, звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 25.06.2020 позов задовольнив повністю.
13.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16.09.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
14.          Ухвалюючи такі рішення суди дійшли висновку про те, що позивачем правомірно та обґрунтовано віднесено до витрат при визначенні чистого оподатковуваного доходу, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб підприємців від провадження господарської діяльності, витрат на придбання запасних частин до автомобілів, вартість ремонту автомобілів, які документально підтверджені та які пов`язані з господарською діяльністю та отриманням доходу позивачем.
15.          Крім того, під час перевірки позивачем було надано всі первинні документи які підтверджують здійснення господарських операцій, та стосовно наявності таких документів, відповідності їх змісту і оформленню вимогам законодавства, акт перевірки не містить.
IV. Касаційне оскарження
16.          У касаційні скарзі ГУ ДПС у м.Києві, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
17.          Як на підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КС України, - неправильне застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
18.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
19.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043644204, №0043484204, від 11.09.2019 №0070214204.
20.          Однією з підстав до збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2016 - 2018 роки слугував висновок відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу за рахунок віднесення до складу витрат видатків на утримання основних фондів подвійного призначення. Так, позивачем було включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на поліпшення, утримання та ремонт транспортних засобів - вантажних автомобілів (фургонів), які використовувались ним у господарській діяльності (придбання автозапчастин та послуги ремонту).
21.          Судами установлено, що основним видом діяльності позивача є - вантажний автомобільний транспорт. Позивач в господарської діяльності використовує власні транспортні засоби, перелік яких наведено в акті перевірки. У перевіреному періоді позивач надав послуги з перевезення вантажів, що відображено в акті перевірки. Для здійснення підприємницької діяльності позивачем придбавалися запасні частини для транспортних засобів, послуги з ремонту автомобілів.
22.          Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
23.          За змістом підпункту 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
24.          Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1.-177.4.3. вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
25.          Згідно із вимогами підпункту 177.4.5. пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
26.          Разом з тим, підпунктом 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
27.          Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів), які, відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
28.          Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення вартості придбаних запасних частин для утримання та ремонту основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, тощо до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 11.10.2021 у справі №140/8956/20, від 12.11.2019 у справі №807/250/18, від 02.07.2020 у справі №560/389/19, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 03.06.2021 у справі №540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
29.          Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
30.          У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
31.          Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
32.          Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
33.          Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
34.          Судам попередніх інстанцій установлено, що у перевіреному періоді ФОП ОСОБА_1 використовувались у власній господарській діяльності транспортні засоби: Мерседес Бенц, вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_2 ; Мерседес Бенц, вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_3 ; Мерседес Бенц, спеціалізований вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_4 ; Мерседес Бенц, спеціалізований вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_5 ; Мерседес Бенц, спеціалізований вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_6 ; Мерседес Бенц, фургон номерний знак НОМЕР_7 ; Рено, спеціалізований вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_8 ; МАН, загальний вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_9 ; МАН, загальний вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_10 ; МАН, загальний вантажний фургон, номерний знак НОМЕР_11 , що підтверджено відповідними копіями свідоцтв про державну реєстрацію транспортних засобів.
35.          Проте судами попередніх інстанцій залишилися не дослідженими копії первинних документів щодо підтвердження/або не підтвердження віднесення вантажних фургонів до категорії вантажних або легкових автомобілів, а, отже, до засобів подвійного призначення.
36.          Визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому судові рішення у справі щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204 підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд в цій частині і необхідністю дослідження кожного акту індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.
37.          Щодо податкового повідомлення-рішення №0043484204 від 11.06.2020, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 170,00 грн за ненадання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП, колегія суддів зазначає таке.
38.          Відповідно до пункту 63.3 статті 63 ПК України одним із способів податкового контролю є контроль за місцем розташування як платника податків, так і об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
39.          Об`єктом оподаткування, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України, можуть бути майно, товари, доход (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, із наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
40.          Для здійснення такого податкового контролю застосовується Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України 9 грудня 2011 року №1588  із змінами та доповненнями (далі - Порядок №1588).
41.          Згідно з пунктом 8.1 Порядку №1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку.
42.          Положеннями пункту 8.2 Порядку №1588 визначено, що об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
43.          Повідомлення за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку) повинні подавати всі платники податків - як юридичні, так і фізичні особи - підприємці в разі наявності, виникнення, зміни типу об`єкта оподаткування.
44.          Основною метою запровадження форми №20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об`єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються тощо).
45.          Повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП, подається до органу доходів і зборів протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування.
46.          Згідно з пунктом 8.4 Порядку №1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП (додаток 10 до Порядку) подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
47.          Тобто, повідомлення про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. №20-ОПП, подається до контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування. Довідник об`єктів оподаткування розміщено на офіційному сайті ДПС України.
48.          Подібна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.05.2021 у справі №560/3008/19.
49.          Пунктом  117.1 статті 117 ПК України  передбачено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність - 510 гривень.
50.          Судами попередніх інстанцій не встановлено, яке саме майно використовував ФОП ОСОБА_2 у періоді, що перевірявся для здійснення підприємницької діяльності, коли були оформлені правоустановлюючі документи на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування, а також строки надання відомостей про ці об`єкти оподаткування через які проводиться діяльність, за формою №20 -ОПП.
51.          Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043454204, №0043644204, від 11.09.2019 №0070214204, колегія суддів зазначає таке.
52.          Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
53.          Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
54.          Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
55.          При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.
56.          Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.
57.          При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.
58.          Суд зазначає, що кожна з указаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
59.          При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
60.          Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
61.          Судами попередніх інстанцій зазначено, що на підтвердження правомірності віднесення показників за господарськими операціями із контрагентами ТОВ "Вог Рітейл", ТОВ "Укр-Петроль", ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "Стейт-Оіл", ПрАТ "Київстар", ПП "Укрпалетсістем", ТОВ "Агротрейд ЛТД", ПП "Айтек", ТОВ "Клеон-Ойл",ТОВ "Трейд-Факторі", ТОВ "ВКЦ "Укрпромвпровадження", ТОВ "Грей Консалт", ТОВ "Автодистрибюшн Карго Партс", ТОВ "Inter Cars Ukraine", ТОВ     "Техносалікс".до рядка 10.1 декларації "Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, а саме: з придбання ТМЦ, матеріалів, робіт, послуг, пов`язаних з обслуговуванням транспортних засобів) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг" позивачем надано до суду копії первинних документів, зокрема, фіскальні чеки, рахунки, замовлення, акти виконаних робіт, товарні чеки, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), накладні, податкові накладні з доказами їх прийняття контролюючим органом.
62.          Однак, судами попередніх інстанцій не надано оцінки відсутності можливості фактичного здійснення господарських операцій з одержання/поставки товарів та отримання/надання послуг, чи брали такі товари участь в господарських операціях, та взагалі не досліджено вказані первині документи в розрізі здійснення господарських операцій.
63.          Також судами не надано оцінки висновкам відповідача про порушення термінів реєстрації податкових накладних та, що протягом 2016-2018 років не виписувались та не реєструвались податкові накладні відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.
64.          Тоді як, згідно з актом перевірки та доводами відповідача, за результатами дослідження взаємовідносин позивача з контрагентами, зроблено висновок, що останні не виписували та не реєстрували на адресу позивача податкові накладні. Також згідно з даними системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань контролюючий орган дійшов висновку про відхилення сум податкових зобов`язань з ПДВ.
65.          З урахування викладеного, колегія суддів уважає, рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043454204, №0043644204, від 11.09.2019 №0070214204 такими, що підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд.
66.          Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування цих обставин суди попередніх інстанцій повинні дати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, ураховуючи при цьому відповідні норми матеріального права, за умови дотримання норм процесуального права.
67.          Тобто судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не досліджено належним чином комплекс доказів, необхідний для доведення факту пов`язаності юридичних осіб. Обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів та надання оцінки всім важливим доводам сторін виконано не було.
68.          За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
69.          Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
70.          Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
71.          Згідно з частиною першою та другою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
72.          З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції.
73.          З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року скасувати, справу № 640/18768/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                       О.О. Шишов
Судді                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко