ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/755/22                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Сергій КУЛЬЧИЦЬКИЙ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 серпня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                               Оксененка О.М.,
суддів:                                                     Лічевецького І.О.,
                                                          Мельничука В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року в справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Сім`я Калашніків» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В :

Фермерське господарства «Сім`я Калашніків» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області та Державної податкової служби України, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 15.11.2021 №3374258/41247887;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 19.11.2021 №3397201/41247887;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних з моменту подання на реєстрацію податкову накладну позивача від 26.08.2021 №2 щодо постачанню товаристу з обмеженою відповідальністю «Луї Дрейфус Компані Україна» товару «пшениця м`яка 4-го класу, урожаю 2021 року», товарна позиція згідно з УКТЗЕД 1001 у кількості 81, 764 т на загальну суму 621 406, 72 грн, в тому числі 76 313, 1054 грн ПДВ;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних з моменту подання на реєстрацію податкову накладну позивача від 11.09.2021 №5 щодо постачання Товаристу з обмеженою відповідальністю «Агро-Рось» товару «соя», товарна позиція згідно УКТЗЕД 1201 у кількості 14, 18 т на загальну суму 221 207, 99 грн, в тому числі 27 165, 894 грн ПДВ.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 15.11.2021 №3374258/41247887 та від 19.11.2021 №3397201/41247887 є протиправними, оскільки відповідачами не взято до уваги надані позивачем документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 15.11.2021 №3374258/41247887.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних з моменту подання на реєстрацію податкову накладну від 26.08.2021 №2, виписану Фермерським господарством «Сім`я Калашніків» у кількості 81, 764 т на загальну суму 621 406, 72 грн, в тому числі 76 313, 1054 грн ПДВ.
Визнано протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 19.11.2021 №3397201/41247887.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних з моменту подання на реєстрацію податкову накладну від 11.09.2021 №5, виписану Фермерським господарством «Сім`я Калашніків» у кількості 14, 18 т на загальну суму 221 207, 99 грн, в тому числі 27 165, 894 грн ПДВ.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у Черкаській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції не надав жодної правової оцінки  обставинам справи, тому прийняв необгрунтоване рішення.
Крім того, апелянт звертає увагу на те, що оскільки позивачем не було надано свідоцтво про відповідність якості та безпечності товару, сертифікату посівного матеріалу пшениці, тому оскаржуване рішення є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що зупинення реєстрації податкових накладних та прийняття рішення про відмову у їх реєстрації є безпідставним, оскільки у відповідачів не було правових підстав для винесення оскаржуваних рішень.
Клопопотання позивача про закриття апеляційного провадження як помилково відкритого з огляду на не сплату судового збору та пропуск строку на апеляційне оскарження, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки у матеріалах справи наявне платіжне доручення №1062 від 28 червня 2022 року про сплату судового збору у розмірі 7443 грн. 
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2022 апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року було залишено без руху, оскільки апелянтом до апеляційної скарги не додано документ про сплату судового збору.
У подальшому, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року повернуто апелянту. 
Надалі, 18 липня 2022 року апелянт звернувся вдруге з апеляційною скаргою на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року, до якої долучив платіжне доручення №1062 від 28 червня 2022 року про сплату судового збору.
З огляду на те, що вперше з апеляційною скаргою відповідач звернувся з дотриманням строків, встановлених КАС України, та до повернення такої апеляційної скарги скаржником було сплачено судовий збір, та ухвала про повернення була отримана апелянтом лише 25.07.2022, тобто до подачі повторної апеляційної скарги, що свідчить про вжиття всіх можливих заходів від апелянта, тому слід поновити пропущений строк на апеляційне оскарження.
Згідно п.3 частини першої ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) також у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Фермерське господарство «Сім`я Калашніків» є платником податку на додану вартість, який перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Черкаській області, та основним видом діяльності позивача є вирощування зернових та технічних культур (КВЕД 0111 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур»).
У свою чергу, позивачем направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкові накладні від 26.08.2021 №2 на суму ПДВ 76 313, 11 грн щодо постачання Товариству з обмеженою відповідальністю «Луї Дрейфус Компані Україна» товару пшениця м`яка 4-го класу, урожаю 2021 року, товарна позиція згідно з УКТЗЕД 1001, у кількості 81,764 т, на загальну суму 621 406,72 грн., в тому числі 76 313, 1054 грн ПДВ та від 11.09.2021 №5 щодо постачання Товариству з обмеженою відповідальністю «Агро-Рось» товару соя, товарна позиція згідно з УКТЗЕД 1201, у кількості 14,18 т, на  загальну суму 221 207, 99 грн., в тому числі ПДВ 27 165, 894 грн.
Згідно з квитанціями від 24.09.2021 №9278535235 та від 24.11.2021 №54531/41247887/2 позивача повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних з підстав відповідності платника податку п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку Постанови №1165 (Коди УКТЗЕД товару/послуг 1201 та 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання). Запропоновано подати пояснення та/або копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію накладної.
У свою чергу, позивачем направлено до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних від 26.08.2021 № 2 та від 11.09.2021 №5 реєстрацію яких зупинено.
Однак, рішенням комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 15.11.2021 №3374258/41247887 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26.08.2021 №2. 
Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларація про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Додатково зазначено: сертифікати відповідності на посівний матеріал.
Крім того, рішенням комісії Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 19.11.2021 №3397201/41247887 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 11.09.2021 №5. 
Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково зазначено: документи щодо зберігання посівного матеріалу сої врожаю 2020 року.
Не погоджуючись з такими рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних лише містить загальні фрази, тому рішення комісії Головного управління ДФС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 15.11.2021 №3374258/41247887 та від 19.11.2021 №3397201/41247887 про відмову в реєстрації податкових накладних позивача є протиправними.
Як наслідок, для відновлення порушених прав позивача суд першої інстанції зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача днем їх фактичного подання на реєстрацію.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок №1246).
У відповідності до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
У силу вимог п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). 
Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У відповідності до п. 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних стала відповідність пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями пунктів 10 та 11 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, Додатком 3 Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій. 
Так, згідно з пунктом 1 вказаного Додатку критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
У даному випадку, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Крім того, у матеріалах справи відсутні докази того, що контролюючий орган досліджував обставини господарської діяльності позивача станом на момент прийняття оскаржуваного рішення. 
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкових накладних на зазначеній підставі, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у податкового органу сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які саме документи необхідно надати.
Натомість, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містить переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Тобто, неможливо встановити з яких саме підстав воно прийнято, що вказує на невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії та призводить до його протиправності.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18,  від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18.
У свою чергу, позивачем направлено до Головного управління ДПС у Черкаській області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних від 26.08.2021 № 2 та від 11.09.2021 №5 реєстрацію яких зупинено.
Як вбачається з матеріалів справи, згідно відомостей про наявність земельних ділянок №16 позивач у 2020-2021 роках використовув на умовах оренди 107, 0337 га земель сільськогосподарського призначення.
Відповідно до звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році за формою № 29-сг на полях позивача вирощувались такі сільськогосподарські культури, як пшениця озима, кукурудза зернова, соняшник та соя.
У власності позивача перебуває автомобіль, трактор, два навісних дискових агрегати, сівалка, що пітверджується відомостями з Реєстру основних засобів, які знаходяться на балансі Фермерського господарства «Сім`я Калашніків» станом на 31.08.2021.
Відповідно, для провадження своєї діяльності позивач використовував складські приміщення ТОВ «Українська елеваторна компанія», що підтверджується договором складською зберігання зерна від 26.07.2021 № 28-3 та актами здачі-прийняття робіт №СЗ-0000123 та №СЗ0000189.
Для вирощування сільськогосподарської продукції позивач придбавав насіння пшениці, постачальник СТОВ «Зоря» за договором від 19.09.2020 №1/09, засоби захисту рослин: гербіциди Пріма СЕ та Геліантекс КС, прилипач ПАР ВІВОЛТ (4*5л), регулятор росту ХіСтік Соя в.п., постачальник ТОВ «Слектр-Агро» за договором від 16.04.2021 №93/21-4 та засоби захисту рослин: нітроамофоска 16:16:16, постачальник ТОВ «Полеагро» за договором від 05.10.2020 №СФ-0000557.
Для збирання урожаю позивачем укладено договори про надання послуг з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 від 19.07.2021 №9 та з Фермерським господарством «Вікторія» від 03.09.2021 №03/09-21.
Зберігання зібраного урожаю на елеваторі ТОВ «Українська елеваторна компанія», що знаходиться по вул. Залізнична, с. Сердюківка, Смілянський район, Черкаська область підтверджується реєстрами накладних на прийняте зерно від 26.07 2021 №171, від 27.07.2021 №192,  від 02.08.2021 №73, від 04.08.2021 №300, №301, ТТН від 26.07.2021 №1, ТТН від 27.07.2021 №2,ТТН від 02.08.2021 №2,ТТН від 04.08.2021 №3, ТТН від 04.08.2021 №4, ТТН від 04.08.2021 №5.
Стосовно податкової накладної від 26.08.2021 №2, позивачем було вказано наступне.
Так, між позивачем та ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» укладено договір поставки від 26.08.2021 №к2108-3971 відповідно до якого позивач зобов`язався поставити сільськогосподарську продукцію - пшеницю м`яку, 4- го класу, урожаю 2021 року у кількості 81,764 т (+/- 5%) ціна зерна, якість якого відповідає умовам договору, за одну метричну тонну становить 6666, 67 грн плюс ПДВ 933, 33 грн. Пунктом 6.1 даного договору встановлено, що оплата здійснюється у такому порядку 86% вартості товару сплачується протягом 3 банківських днів після переходу права власності на товар від продавця до покупця та надання покупцю документів, що передбачені цим договором, а 14% сплачуються протягом трьох днів після отримання покупцем зареєстрованої податкової накладної Умови поставки EXW франко-склад/елеватор (вул. Залізнична, 1 у с. Сердюківка, Смілянський район, Черкаська область). Пунктом 5.3 встановлено, шо право власності переходить від постачальника до покупця в момент видачі зерновим складом складського документу.
У свою чергу, 26.08.2021 між постачальником, покупцем та за участю зернового складу (ТОВ «Українська елеваторна компанія») складено Акт приймання-передачі відповідно до якого передано пшеницю м`яку 4-го класу, урожаю 2021 обсягом 81, 764 т, та зазначено про перехід права власності від продавця до покупця разом з підписанням цього акту. Також між продавцем та покупцем на виконання умов договору була складена видаткова накладна від 26.08.2021 №17.
Згідно рахунку від 26.08.2021 №1786 та меморіального ордера від 27.08.2021 №31274389 оплата за  поставлений товар отримана позивачем 27.09.2021.
Доводи апелянта щодо відсутності сертифікатів відповідності на посівний матеріал (пшеницю) колегія суддів не приймає до уваги, оскільки пункт 2 договору поставки від 19.09.2020 передбачено, що загальний стан та якість товару мають відповідати ДСТУ 3768:2010  Пшениця.  
Разом з тим, сертифікат відповідності на посівний матеріал не є доказом, що підтверджує реальність здійснення господарської операції, враховуючи, що такий документ не є первинним в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Стостовно податкової накладної від 11.09.2021 №5, суд апеляційної інстанції звертає увагу на наступне.
Як свідчать матеріали справи, між Фермерським господарством «Сім`я Калашніків» та ТОВ «Агро-Рось» укладено Договір поставки сої від 22.01.2021 №22/01-1 відповідно до якого позивач зобов`язався поставити товар-сою власного виробництва, яка відповідає базовим нормам договору.
На виконання Договору позивач здійснив поставку сої обсягом 14,18 т на загальну суму 221207, 99 грн, в т.ч. ПДВ 27165, 89 грн, що підтверджується видатковою накладною від 11.09.2021 №21 та товарно-транспортною накладною від 11.09.2021 №Р21.
Рахунком від 11.09.2021 №21 та платіжним дорученням від 21.09.2021 №18163020  підтверджується отримання позивачем оплати за поставлений товар 21.09.2021.
Посилання апелянта на відсутність у позивача документів щодо зберігання посівного матеріалу сої врожаю 2020 року спростовується наявним в матеріалах справи договором надання послуг від 01.09.2020 №3 згідно якого позивач передає, а фізична особа-підприємець ОСОБА_2 приймає на відповідальне зберігання сільськогосподарську продукцію, а саме зерно сої, вирощеної позивачем. Згідно акту приймання-передачі від 30.09.2020 б/н зберігач прийняв на відповідальне зберігання сою врожаю 2020 року у кількості 3 тонни для посіву під урожай 2021 року.
Щодо доводів скаржника про безтоварність господарської операції у зв`язку з середньою урожайністю по області 55, 7 ц/га та заявлену позивачем 113, 83 ц/га слід вказати, що згідно звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 форми 29-сг обяг виробництва позивачем в масі після доробки пшениці озими із посівної площі 10, 00 га становить 1138 ,99 ц, тому такі господарські операції мають реальний характер.
При цьому, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (надалі - Порядок №520).
Згідно з пунктом 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У відповідності до пункту 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ озрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права вказує на те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
З матеріалів справи вбачається, що оскаржуване рішення містить посилання на «ненадання платником податків копій документів», зокрема ненадання позивачем сертифікатів відповідності на посівний матеріал (пшениці) та документів щодо зберігання посівного матеріалу сої врожаю 2020 року.
У свою чергу, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, контролюючий орган повинен зазначити конкретні документи, які складені із порушенням законодавства.
Зважаючи на викладене, оскаржуване рішення, повинно були містити мотиви врахування та/або неврахування надісланих позивачем пояснень та доданих до нього документів, а саме: врахування поданих позивачем документів.
Ненаведення мотивів прийнятих рішень не дають змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятих рішень.
Оскільки зупинення реєстрації спірних податкових накладних контролюючим органом було здійснено не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність визнання протиправним та скасування спірних рішень від 15.11.2021 №3374258/41247887 та від 19.11.2021 №3397201/41247887, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Приписами пункту 20 Порядку №1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Як наслідок, для належного захисту порушеного права позивача необхідним є зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних cпірні податкові накладні, складені Фермерським господарством «Сім`я Калашніків» - датою їх фактичного подання.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук