ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2022 року	Львів	Справа № 140/10558/21 пров. № А/857/2016/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: 
головуючого судді:                               Гуляка В.В. 
суддів:                                                    Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й. 
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року (суддя – Смокович В.І., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення – м.Луцьк, дата складання повного тексту – 20.12.2021р.), 
в адміністративній справі №140/10558/21 за позовом Фермерського господарства "Пульмо" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                            встановив:

У вересні 2021 року позивач ФГ "Пульмо" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Волинській області та ДПС України, в якому просив: 1) визнати протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ГУ ДПС у Волинській області від 30.08.2021 року №3038768/40444370 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17.08.2021 року №1 в ЄРПН; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати ФГ "Пульмо" податкову накладну №1 від 17 серпня 2021 року  в ЄРПН днем її подання на реєстрацію. 
Відповідач ГУ ДПС у Волинській області позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20.12.2021 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 30 серпня 2021 року №3038768/40444370 про відмову в реєстрації податкової накладної від 17 серпня 2021 року №1. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних подану Фермерським господарством “Пульмо” податкову накладну від 17 серпня 2021 року №1. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів судовий збір в сумі по 1135,00 грн. з кожного. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач ГУ ДПС у Волинській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що судом при розгляді справи неправильно та не повно досліджено докази та встановлено обставини справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що судом не враховано, що на момент прийняття оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладних, оскільки позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури /інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладних. В додатковій інформації зазначено стосовно відсутності інформації щодо засіяних площ та обсягів зібраного урожаю (статистичні звіти). Вважає скаржник, що оскаржуване рішення Комісії про відмову в реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН є обґрунтованими та прийнятими з дотриманням вимог чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини. Апелянт також звертає увагу на дискреційність повноважень контролюючого органу щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, вказуючи, що позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства. Вважає апелянт, що ГУ ДПС у Волинській області діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а підстави для задоволення позовних вимог відсутні. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 20.12.2021 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовну відмовити повністю. 

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з врахуванням наступного. 

Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно витягу із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФГ «Пульмо» зареєстроване юридичною особою (код ЄДРПОУ 40444370) та знаходиться за адресою: Волинська область, Шацький район, с.Пульмо. Основний вид діяльності згідно КВЕД 01.11 (вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур) (а.с. 7). 
Витягом з реєстру платників податку на додану вартість №1903214500003 від 12.04.2019 підтверджується взяття позивача на облік як платника податку на додану вартість з  01 березня 2019 року (а.с. 6). 
16 серпня 2021 року між ФГ «Пульмо» та ТзОВ “АГРО ФОНД” укладено договір поставки №16/08/21/1 (далі – Договір), відповідно до умов якого постачальник - ФГ “Пульмо” приймає на себе зобов`язання поставити та передати у власність покупця - ТзОВ “АГРО ФОНД” зернові, масличні культури та похідні від них, а покупець приймає товар і оплачує його згідно умов, передбачених даним договором і відповідними специфікаціями товару (а.с. 8-9). 
Відповідно до пункту 1.5 Договору, право власності на товар переходить до покупця з моменту передачі його постачальником, що проводиться відповідно до товарно-супровідних документів. 
Згідно із пунктом 3.1 Договору, оплата вартості товару проводиться покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України на підставі рахунку-фактури на оплату товару шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок постачальника. 
Оплата вартості Товару проводиться покупцем в термін, який встановлений у відповідній Специфікації товару (пункт 3.2 Договору). 
Пунктом 4.3. Договору унормовано, що постачальник поставляє товар відповідно до специфікації та замовлення покупця. 
Відповідно до Специфікації від 16.08.2021 року до Договору від 16.08.2021 року №16/08/21/1 ФГ “Пульмо” та ТзОВ “Агро Фонд” домовилися про поставку 60,000 тонн жита загальною вартістю 279000,00 грн, в тому числі ПДВ 46500,002 грн (а.с. 9-звор.). 
Згідно із пунктом 3 вказаної Специфікації, умови оплати: покупець зобов`язаний здійснити оплату 100 % вартості товару після навантаження товару в наданий покупцем автотранспорт у місці поставки. Постачальник має право не випускати навантажений товаром транспортних засіб покупця зі свого складу до того моменту, коли покупець здійснить оплату за товар у вищезгаданому розмірі. 
На виконання умов договору, ТзОВ “Агро Фонд” було поставлено 41,310 тонну жита, що підтверджується видатковими накладними від 17 серпня 2021 року №РН-0000010 на загальну суму 89745,00 грн, в тому числі ПДВ 14957,00 грн, згідно із якою було поставлено 19,300 тонн жита та від 17 серпня 2021 року №РН-0000011 на загальну суму: 102346,50 грн, в том числі ПДВ 17057,00 грн., згідно із якою було поставлено 22,010 тонни жита та товарно-транспортними накладними від 17 серпня 2021 року №1 та №2  (а.с. 10-13). 
На підставі рахунку-фактури від 16 серпня 2021 року №СФ-0000004 (а.с. 15) та згідно із платіжним дорученням від 17 серпня 2021 року №28720 ТзОВ “Агро Фонд” здійснило оплату за жито на суму 139500,00 грн (а.с. 16). 
За наслідками вказаної господарської операції ФГ “Пульмо” складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 17 серпня 2021 року №1 по взаємовідносинах з ТзОВ “Агро Фонд” щодо поставки жита на загальну суму 139500,00 грн., в тому числі  ПДВ - 23250,00 грн. (а.с. 17). 
Відповідно до квитанції від 18.08.2021 року реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1002, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с. 18). 
Для підтвердження реєстрації спірної податкової накладної позивач подав до контролюючого органу повідомлення №1 від 26 серпня 2021 року з поясненнями та копіями документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено разом із копіями документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій в кількості 12 додатків, а саме: виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, статут ФГ “Пульмо”; видаткову накладну від 17 серпня 2021 року №РН-0000010; видаткову накладну від 17 серпня 2021 року №РН-0000011; витяг №1903214500003 з реєстру платників податку на додану вартість; відомості з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України; договір поставки  від 16 серпня 2021 року №16/08/21/1, платіжне доручення від 17 серпня 2021 року №28720; пояснення від 26 серпня 2021 року №7; рахунок-фактуру від 16 серпня 2021 року, № СФ-0000004, товарно-транспортну накладну від 17 серпня 2021 року №2 (автомобіль ДАФ НОМЕР_1 ); товарно-транспортну накладну від 17 серпня 2021 року №2 (автомобіль ДАФ НОМЕР_2 ) (а.с. 21, 29-41). 
За результатами розгляду вказаних документів комісією ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято оскаржуване рішення від 30 серпня 2021 року №3038768/40444370 про відмову у реєстрації податкової накладної від 17 серпня 2021 року №1 з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутня інформація щодо засіяних площ та обсягів зібраного урожаю (статистичні звіти) (а.с. 50). 
Не погоджуючись із вказаними рішенням, позивач 30 серпня 2021 року оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України (а.с. 51). 
Рішенням ДПС України від 10.09.2021 №40850/40444370/2 скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - без змін, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (а.с. 53). 
Позивач, вважаючи рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної протиправним, звернувся із цим позовом до адміністративного суду. 

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів законності прийняття оскаржуваного рішення, яким відмовлено в реєстрації спірної податкової накладної. Що стосується позовних вимог про зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну в ЄРПН, суд вважав, що з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. 
Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 Податкового кодексу України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10). 
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку. 
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). 
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється  (п.7 Порядку №1165). 
Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій міститься в Додатку 3 до Порядку №1165. 
Пунктом 1 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості здійснення операцій як: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. 
Таким чином, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою). 
Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Наявна в матеріалах справи квитанція від 18.08.2021 №9238776566 свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 17.08.2021 слугувало те, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1002 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Суд вірно зауважив, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, що наведена у постанові від 22 липня 2019 року (справа №815/2985/18). 
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). 
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. 
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. 
Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом. 
Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини перевищення обсягу постачання товару величини залишку обсягу придбання такого товару. 
Суд вважає, що наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, якщо контролюючий орган мав на меті отримати від позивача конкретний документ/документи, то колегія суддів зауважує, що конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки, а тому контролюючому органу необхідно було сформувати пропозицію надати конкретний перелік необхідних документів, які б спростували сумнів щодо реєстрації поданої позивачем податкової накладної. 
У той же час, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної та належно скористатись правом на захист. 
Попри те, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної. 
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. 
Покликання скаржника на те, що на момент прийняття оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у Рівненській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладних, оскільки позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутня інформація щодо засіяних площ та обсягів зібраного урожаю (статистичні звіти), не конкретизувавши, яких саме документів не вистарчає для  виключення сумнівів та можливої реєстрації податкової накладної. 
Суд також звертає увагу на те, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. 
Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Окрім того, згідно із п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Пунктом 198.2. статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Суд зауважує, що оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. 
Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. 
Матеріалами справи встановлено, що відповідно до умов договору, з урахуванням домовленостей викладених у специфікації до такого договору, визначено, що першою подією, з якою чинне законодавство пов`язує право платника на віднесення сум податку до податкового кредиту, у даному випадку є 100% оплата товару. 
Судом встановлено, що на виконання умов Договору, на підставі рахунку-фактури від 16.08.2021 №СФ-0000004 та згідно із платіжним доручення від 17.08.2021 №28720 ТзОВ “Агро Фонд” здійснило оплату за жито на суму 139500,00 грн.. 
Отже, мотивування оспорюваного рішення фактом ненадання копій первинних документів постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних прямо суперечить правилу першої події, що закріплене у пункті 187.1 статті 187 ПК України, позаяк податкова накладна від 17.08.2021 №1 виписана на адресу ТзОВ “Агро Фонд” по першій події – оплата товару на підставі рахунку-фактури від 16.08.2021 №СФ-0000004 та згідно із платіжним доручення від 17.08.2021 №28720. 
Окрім того, суд зауважує, що у день формування податкової накладної ТзОВ “Агро Фонд” було поставлено 41,310 тонн жита, що підтверджується видатковими накладними від 17.08.2021 №РН-0000010 на загальну суму: 89745,00 грн, в тому числі ПДВ 14957,00 грн, згідно із якою було поставлено 19,300 тонн жита та від 17.08.2021 №РН-0000011 на загальну суму: 102346,50 грн, в том числі ПДВ 17057,00 грн, згідно із якою було поставлено 22,010 тонн жита та товарно-транспортними накладними від 17.08.2021 №1 та №2. 
Таким чином, на момент прийняття оскаржуваного рішення мало місце настання обох подій, з якими чинне законодавство пов`язує право платника на віднесення сум податку до податкового кредиту, перша подія – оплата товару на підставі рахунку-фактури від 16.08.2021 №СФ-0000004 та згідно із платіжним дорученням від 17.08.2021 №28720, по якій і була виписана спірна податкова накладна, а також друга подія – поставка товару, що підтверджується видатковою накладною від 17.08.2021 №РН-0000011 та товарно-транспортною накладною від 17.08.2021 №2. 
Що ж стосується покликань апелянта на, що в графі “додаткова інформація” рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області від 30.08.2021 №3038768/40444370 зазначено про відсутність інформації щодо засіяних площ та обсягів зібраного урожаю (статистичні звіти), суд зауважує, що відповідно до пункту 3 специфікації від 16.08.2021 до Договору, копії форми звітності №4-СП, №29-СГ, №37-СГ постачальник зобов`язується надати саме на вимогу покупця, то як свідчать матеріали справи, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році №29-сг свідчать про реальність господарських операцій між ФГ “Пульмо” (постачальник) та ТзОВ “Агро Фонд” (покупець) на підставі договору про поставку від 16.08.2021 №16/08/21/1. 
На думку суду, саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надіслані позивачем копії первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржене позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 30.08.2021 не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання його протиправним та скасування. 
Щодо доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку та з урахуванням висновків суду у цьому рішенні, колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. 
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини. 
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. 
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. 
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень. 
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». 
Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд. 
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. 
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України. 
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено. 
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої. 
Колегія суддів також враховує, що судом першої інстанції вирішено питання про розподіл судових витрат, що не оспорюється апелянтом (відповідачем). 
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд – 

                                                           постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2021 року в адміністративній справі №140/10558/21 за позовом Фермерського господарства "Пульмо" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль