ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 805/4812/17-а
касаційне провадження № К/9901/19206/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року (головуючий суддя - Кочанова П.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Казначеєв Е.Г.; судді - Міронова Г.М., Геращенко І.В.)
у справі № 805/4812/17-а 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Металургійний комбінат «Азовсталь»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2017 року Приватне акціонерне товариство «Металургійний комбінат «Азовсталь» (далі - ПрАТ «МК «Азовсталь»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про часткову відмову від позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року № 0006534714, від 29 вересня 2017 року                         № 0006584714 та від 29 вересня 2017 року № 0006524714 у частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: за 2014 рік - 165445203,00 грн; за 2015 рік - 360710903,00 грн; за перший квартал 2016 року - 381428981,00 грн; за півріччя                 2016 року - 419014027,00 грн; за три квартали 2016 року - 474763739,00 грн, за 2016 рік - 546836551,00 грн, за перший квартал 2017 року - 614440871,00 грн.

Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 10 листопада 2020 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року № 0006534714, від 29 вересня 2017 року № 0006524714 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 606394584,04 грн, від 29 вересня 2017 року № 0006584714. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 30 березня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року                    № 0006524714 у частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8046286,96 грн. Прийняв у цій частині нове рішення, яким позов задовольнив. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року залишив без змін. 

Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 листопада              2020 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2021 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.  

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. 

Зокрема, наголошує на фіктивному характері господарських операцій, здійснених між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова група «Євробудмайстер», Товариством з обмеженою відповідальністю «Метінвест Інжиніринг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Азовспецмонтаж», Приватним підприємством «ЛІК-БУД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія Арс-Інвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «БМК Акцепт-буд», Товариством з обмеженою відповідальністю «СМУ Укрпромбудмонтаж», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВТП «Укренергопром», Товариством з обмеженою відповідальністю «Донецькстройтехнологія», Приватним підприємством «АЗОВМОНТАЖ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвентум Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Интеллком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Практика-М12», Товариством з обмеженою відповідальністю НВК «Хімтранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Метало-Літейний-Ресурс», Приватним підприємством «Ергане», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тондо», Приватним торгово-будівельним підприємством «ЮВЄС», Товариством з обмеженою відповідальністю «Індустріал Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «СБС-ИНЖИНИРИНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТ-ТРАНС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХМАШСТРОЙ 2012», Кооперативом «Теплоремонт», Малим приватним підприємством «Норма», Приватним підприємством «Промоблік», Товариством з обмеженою відповідальністю «Марелком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Линкор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Регіон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Асконт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Восточний Експрес», Товариством з обмеженою відповідальністю «Концерн Єврометал», Приватним підприємством «ВКФ «Азовгідросервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпротехсервіс», Приватною виробничо-комерційною фірмою «Стройснабсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Проектне підприємство «Проектелектромережбуд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трайтек», Товариством з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВК «Союзцветметавтоматика», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укртехкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «ХЗМІ «Вектор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дон Ферум Групп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Чермет Харків», Товариством з обмеженою відповідальністю «Менса Індастріал Динамік», Товариством з обмеженою відповідальністю «Афарг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промислова група «Омега», Товариством з обмеженою відповідальністю «Запоріжпромкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мастерпайп Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Центренергомаш», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВО «Укрнадратехнологія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Донгідроекоресурс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Електродпостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпродзержинський завод «Метсплав», Іноземним підприємством «Агбор Інжинірінг ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «Профальянс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промтехавтоматика», Товариством з обмеженою відповідальністю «Cхіденергомаш», Товариством з обмеженою відповідальністю ТПК «Восток», Приватним науково-виробничим підприємством «Луза», Приватним підприємством «Елін-2007», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгівельний дім «Енергопром», Товариством з обмеженою відповідальністю «Желдорснаб», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гортехінвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «ВЕТЕК», Товариством з обмеженою відповідальністю «Лінокор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Олеандр Груп», Приватним підприємством «Інвестдорсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейдспецсервіс ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Підйомспецтехніка», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДМС Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Металекс М», Товариством з обмеженою відповідальністю «Добре Тепло», Товариством з обмеженою відповідальністю «Калугин», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрметпоставка», Товариством з обмеженою відповідальністю «МДМ-Технологія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гідротех Інжинірінг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрклімат Донбас Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Укрпромснаб», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тепло Енерго Комплект Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЗУКРАЇНА 2020», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТХОЛДІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «СХІДЕНЕРГОМАШ». 

Також звертає увагу на заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість на дату фактичного визнання в межах балансу товарів на суму 141027656,90 грн як таких, що не підлягають використанню у виробництві та господарській діяльності підприємства. 

Крім того, зазначає про безпідставне нездійснення ПрАТ «МК «Азовсталь» реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних при реалізації пального іншим підприємствам та для власного споживання за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2707109000 та 2710194300. 

Верховний Суд ухвалою від 29 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС по роботі з ВПП.

01 вересня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом першої інстанції в частині задоволення позову та судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «МК «Азовсталь» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, валютного - за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої складено акт від                    12 вересня 2017 року № 78/28-10-47-14/00191158.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (в редакції, чинній з 01 січня                 2015 року), підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 (в редакції, чинній до 01 січня 2015 року), пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 статті 200,         пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за насідками здійснення господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова група «Євробудмайстер», Товариством з обмеженою відповідальністю «Метінвест Інжиніринг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Азовспецмонтаж», Приватним підприємством «ЛІК-БУД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія Арс-Інвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «БМК Акцепт-буд», Товариством з обмеженою відповідальністю «СМУ Укрпромбудмонтаж», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВТП «Укренергопром», Товариством з обмеженою відповідальністю «Донецькстройтехнологія», Приватним підприємством «АЗОВМОНТАЖ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвентум Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Интеллком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Практика-М12», Товариством з обмеженою відповідальністю НВК «Хімтранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Метало-Літейний-Ресурс», Приватним підприємством «Ергане», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тондо», Приватним торгово-будівельним підприємством «ЮВЄС», Товариством з обмеженою відповідальністю «Індустріал Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «СБС-ИНЖИНИРИНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТ-ТРАНС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХМАШСТРОЙ 2012», Кооперативом «Теплоремонт», Малим приватним підприємством «Норма», Приватним підприємством «Промоблік», Товариством з обмеженою відповідальністю «Марелком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Линкор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Регіон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Асконт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Восточний Експрес», Товариством з обмеженою відповідальністю «Концерн Єврометал», Приватним підприємством «ВКФ «Азовгідросервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпротехсервіс», Приватною виробничо-комерційною фірмою «Стройснабсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Проектне підприємство «Проектелектромережбуд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трайтек», Товариством з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВК «Союзцветметавтоматика», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укртехкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «ХЗМІ «Вектор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дон Ферум Групп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Чермет Харків», Товариством з обмеженою відповідальністю «Менса Індастріал Динамік», Товариством з обмеженою відповідальністю «Афарг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промислова група «Омега», Товариством з обмеженою відповідальністю «Запоріжпромкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мастерпайп Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Центренергомаш», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВО «Укрнадратехнологія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Донгідроекоресурс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Електродпостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпродзержинський завод «Метсплав», Іноземним підприємством «Агбор Інжинірінг ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «Профальянс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промтехавтоматика», Товариством з обмеженою відповідальністю «Cхіденергомаш», Товариством з обмеженою відповідальністю ТПК «Восток», Приватним науково-виробничим підприємством «Луза», Приватним підприємством «Елін-2007», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгівельний дім «Енергопром», Товариством з обмеженою відповідальністю «Желдорснаб», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гортехінвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «ВЕТЕК», Товариством з обмеженою відповідальністю «Лінокор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Олеандр Груп», Приватним підприємством «Інвестдорсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейдспецсервіс ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Підйомспецтехніка», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДМС Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Металекс М», Товариством з обмеженою відповідальністю «Добре Тепло», Товариством з обмеженою відповідальністю «Калугин», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрметпоставка», Товариством з обмеженою відповідальністю «МДМ-Технологія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гідротех Інжинірінг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрклімат Донбас Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Укрпромснаб», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тепло Енерго Комплект Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЗУКРАЇНА 2020», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТХОЛДІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «СХІДЕНЕРГОМАШ» щодо придбання робіт, матеріалів та обладнання, що мотивовано їх фіктивністю, а також заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на дату фактичного визнання в межах балансу товарів на суму 141027656,90 грн як таких, що не підлягають використанню у виробництві та господарській діяльності підприємства.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником положень пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231, статті 232 ПК України внаслідок нездійснення реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних при реалізації пального іншим підприємствам та для власного споживання за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2707109000 та 2710194300. 

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року № 0006534714, від 29 вересня 2017 року № 0006524714, від 29 вересня           2017 року № 0006584714.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем зазначених актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці здійснених із Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова група «Євробудмайстер», Товариством з обмеженою відповідальністю «Метінвест Інжиніринг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Азовспецмонтаж», Приватним підприємством «ЛІК-БУД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія Арс-Інвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «БМК Акцепт-буд», Товариством з обмеженою відповідальністю «СМУ Укрпромбудмонтаж», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВТП «Укренергопром», Товариством з обмеженою відповідальністю «Донецькстройтехнологія», Приватним підприємством «АЗОВМОНТАЖ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інвентум Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Интеллком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Практика-М12», Товариством з обмеженою відповідальністю НВК «Хімтранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Метало-Літейний-Ресурс», Приватним підприємством «Ергане», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тондо», Приватним торгово-будівельним підприємством «ЮВЄС», Товариством з обмеженою відповідальністю «Індустріал Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «СБС-ИНЖИНИРИНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТ-ТРАНС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХМАШСТРОЙ 2012», Кооперативом «Теплоремонт», Малим приватним підприємством «Норма», Приватним підприємством «Промоблік», Товариством з обмеженою відповідальністю «Марелком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Линкор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Регіон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Асконт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Восточний Експрес», Товариством з обмеженою відповідальністю «Концерн Єврометал», Приватним підприємством «ВКФ «Азовгідросервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпротехсервіс», Приватною виробничо-комерційною фірмою «Стройснабсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Проектне підприємство «Проектелектромережбуд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трайтек», Товариством з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВК «Союзцветметавтоматика», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укртехкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «ХЗМІ «Вектор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дон Ферум Групп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Чермет Харків», Товариством з обмеженою відповідальністю «Менса Індастріал Динамік», Товариством з обмеженою відповідальністю «Афарг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промислова група «Омега», Товариством з обмеженою відповідальністю «Запоріжпромкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мастерпайп Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Центренергомаш», Товариством з обмеженою відповідальністю «НВО «Укрнадратехнологія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Донгідроекоресурс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Електродпостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дніпродзержинський завод «Метсплав», Іноземним підприємством «Агбор Інжинірінг ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «Профальянс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промтехавтоматика», Товариством з обмеженою відповідальністю «Cхіденергомаш», Товариством з обмеженою відповідальністю ТПК «Восток», Приватним науково-виробничим підприємством «Луза», Приватним підприємством «Елін-2007», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгівельний дім «Енергопром», Товариством з обмеженою відповідальністю «Желдорснаб», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гортехінвест», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК «ВЕТЕК», Товариством з обмеженою відповідальністю «Лінокор», Товариством з обмеженою відповідальністю «Олеандр Груп», Приватним підприємством «Інвестдорсервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейдспецсервіс ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Підйомспецтехніка», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДМС Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Металекс М», Товариством з обмеженою відповідальністю «Добре Тепло», Товариством з обмеженою відповідальністю «Калугин», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрметпоставка», Товариством з обмеженою відповідальністю «МДМ-Технологія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гідротех Інжинірінг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрклімат Донбас Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія Укрпромснаб», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тепло Енерго Комплект Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНВЕСТХОЛДІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «СХІДЕНЕРГОМАШ» господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими ПрАТ «МК «Азовсталь» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не зазначено про здійснення ПрАТ «МК «Азовсталь» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків. 

Посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень об`єктивно не прийнято до уваги судовими інстанціями, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, таких доказів як вироки щодо наведених вище суб`єктів господарювання надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сам факт наявності кримінальних проваджень не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності своїх постачальників і реально отримати від них товари/роботи/послуги, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09 липня 2020 року у справі № 826/9561/17, від 04 вересня 2020 року у справі                № 1640/2783/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 817/992/15.

За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за розглядуваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Щодо господарських операцій із придбання платником матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗУКРАЇНА 2020», то контролюючий орган, обґрунтовуючи свою позицію, послався на фіктивність цього постачальника позивача як суб`єкта господарювання та свої доводи підтверджував вироком Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09 квітня 2015 року у справі № 646/3810/15-к за частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, що набрав законної сили.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, висловленого, зокрема, в постанові від 01 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України, статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд, у тому числі в постановах від 20 листопада 2018 року у справі № П/811/3013/14, від 09 квітня 2019 року у справі № 2а-6493/09, від 21 січня 2020 року у справі № 826/6170/16, від 20 січня 2021 року у справі № 805/1728/16-а.

Отже, висновок суду першої інстанції про неправомірність формування позивачем даних податкового обліку за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЗУКРАЇНА 2020» господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак безпідставно визнаний судом апеляційної інстанції помилковим. 

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 141027656,90 грн, суди застосували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 02 липня 2019 року у справі № 560/711/19, де значено, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

Судами встановлено, що у спірних правовідносинах відсутній факт використання запасів в операціях, що не є власною господарською діяльністю платника податку.

Матеріали справи не містять доказів того, що платником не буде отримано будь-який дохід внаслідок використання запасів у власній діяльності.

Натомість у постанові Верховного Суду від 09 грудня 2019 року у справі № 826/5455/18-а, на яку посилається контролюючий орган у касаційній скарзі, Суд дійшов висновку, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватися на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

Наведене виключає подібність правовідносин та вказує на неможливість однакового застосування до них підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності               08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Підставою ж для відкриття касаційного провадження у цій справі послугувало посилання відповідача на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства    України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Вирішуючи питання щодо законності податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2017 року № 0006584714, суди, зокрема, встановили, що в охоплений перевіркою період позивачем за обсяги підакцизної продукції (бензолу код згідно з УКТ ЗЕД 2707 10 90 00), реалізованої за ставкою                     0 відсотків (в межах встановлених річних квот) Публічному акціонерному товариству «Запоріжкокс», Товариству з обмеженою відповідальністю «Метахім», Товариству з обмеженою відповідальністю «Альтер Груп», не здійснювалося складання та реєстрація відповідних акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а саме: за серпень 2016 року - 68465,9 л, за вересень               2016 року - 110631,1 л, за жовтень 2016 року - 137911,5 л, за листопад 2016 року - 141761,3 л, за березень 2017 року - 67215,9 л.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізацією пального для цілей розділу VI цього Кодексу є будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. 

Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

За правилами пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Відповідно до пункту 231.6 статті 231 ПК України реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.

Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, то платник податку зобов`язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального.

Акцизні накладні, які передбачають відвантаження пального на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, можуть бути виписані в межах ліміту квот, встановлених Кабінетом Міністрів України для отримувачів такого пального (пункт 232.3 статті 232 ПК України). 

Згідно з підпунктом «є» підпункту 232.4.1 пункту 232.4 статті 232 ПК України заявки на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального повинні містити такі обов`язкові поля (реквізити), зокрема, ставку акцизного податку на відповідне пальне, що встановлена на дату реалізації пального.

Відповідно до пункту 1 Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 113 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 113), система електронного адміністрування реалізації пального (далі - СЕАРП) запроваджується з 01 березня 2016 року.

За правилами пунктів 32, 33 Порядку № 113 акцизна накладна, розрахунок коригування до акцизної накладної, заявка на поповнення залишку пального, коригування до заявки на поповнення залишку пального складається особами, що здійснюють реалізацію пального та які відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу визначені платниками податку та включені до реєстру платників відповідно до розділу II цього Порядку.

У разі коли у платника податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального в СЕАРП, він має право надіслати ДФС заявку на поповнення обсягів залишку пального, яка реєструється ДФС в СЕАРП, за умови наявності у такого платника сум залишку акцизного податку, перерахованого платником на електронний рахунок, та наявності обсягів залишку пального, що зменшуються згідно із заявкою.

Заявка на поповнення обсягів залишку пального складається особою, що здійснює реалізацію пального, у разі, коли виникає потреба поповнити обсяги залишку пального в СЕАРП.

Сума залишків акцизного податку, в межах якої платник податку має право на реєстрацію заявки на поповнення обсягів залишку пального (УЗап), обчислюється як загальна сума поповнення платником з поточного рахунка його електронного рахунка (УПопрах) за вирахуванням загальної суми акцизного податку, що міститься в зареєстрованих в СЕАРП заявках на поповнення обсягів залишку пального (УАп) з урахуванням коригувань до цих заявок такого платника. Такі суми обчислюються наростаючим підсумком починаючи з 01 березня 2016 року.

Перерахунок показників (УЗап, УПопрах, УАп) здійснюється протягом операційного дня, що настає за днем отримання ДФС документів, на підставі яких проводиться розрахунок.

Тобто, приписами Порядку № 113 не передбачено жодних умов для поповнення залишків пального в СЕАРП для платників податку-виробників палива, які здійснюють реалізацію на умовах статті 229 ПК України.

Як з`ясовано судами, в період з 01 березня 2016 року по 31 березня 2017 року позивач неодноразово здійснював спроби зареєструвати заявку на поповнення електронного рахунку, заповнюючи відповідно до вимог ПК України обов`язкові реквізити та ставку в розмірі 0 відсотків. 

Тобто, позивачем виконано вимоги пункту 231.1 статті 231 ПК України, проте ці операції відхилено системою електронного адміністрування акцизного податку, оскільки СЕАРП була не налаштована на отримання таких електронних документів та їх обробку, не сприймала акцизні накладні та заявки на поповнення електронного рахунку за ставкою податку 0 відсотків, тобто за операціями, за якими податкові зобов`язання не виникають. 

Натомість, згідно з пунктом 120-2.2 статті 120-2 ПК України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідальність за бездіяльність можлива лише у тому випадку, якщо на суб`єкта покладався обов`язок діяти у певній ситуації у визначений спосіб.

Отже, для притягнення платника до відповідальності в розглядуваній ситуації необхідна наявність протиправної бездіяльності у вигляді утримання від вчинення дій, направлених на реєстрацію акцизних накладних.

Враховуючи те, що позивачем у цьому випадку вчинено всі можливі і допустимі заходи для недопущення порушення законодавства при реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, належно та своєчасно вживалися усі заходи щодо визначення обсягів залишку пального та реєстрації акцизних накладних, а недоліки в роботі СЕАРП не залежать від дій платника, відсутні підстави для застосування до ПрАТ «МК «Азовсталь» відповідальності у вигляді штрафу.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від            30 липня 2021 року у справі № 804/3654/17. 

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем у період з 01 березня 2016 року по 31 березня 2017 року придбано пальне за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 21 00 (паливо для реактивних двигунів) у загальній кількості 198036,62 л (приведених до t-15С) у Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕР ІНВЕСТ ГРУП», Приватного підприємства «НП-ТРЕЙДИНГ», Товариства з обмеженою відповідальністю «УТН-ГРУП», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОСТАНДАРТ». За наслідками цього постачання в Єдиному реєстрі акцизних накладних зареєстровано відповідні акцизні накладні.

Зазначене паливо в загальній кількості 182241,51 л використано ПрАТ «МК «Азовсталь» для власного споживання. Зокрема, відповідно до первинних документів паливо відпускалося в межах підприємства платника таким підрозділам: доменний цех; обжимний цех; газовий цех; конвертерний цех; водопостачання; котельний цех; електроцех; інші підрозділи, що контролюючим органом не заперечується. 

Слід зазначити, що реалізацією пального у розумінні ПК України вважається саме фізична передача (відпуск, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати з акцизного складу.

Так, пунктом 231.3 статті 231 ПК України передбачено, що акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

За правилами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відтак, якщо суб`єкт господарської діяльності закуповує пальне та використовує його виключно для власних потреб, то зазначені операції не є операціями з реалізації пального в розумінні              підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, і відсутня потреба складати акцизну накладну на об`єми пального, що використані виключно для власних потреб такого суб`єкта.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27 березня 2019 року у справі № 805/864/18-а та від 09 квітня 2019 року у справі № 819/567/18.

За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Перший апеляційний адміністративний суд скасував рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року, яке відповідає закону.

Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 березня 2021 року скасувати. 

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     С. С. Пасічник

                                                                                             Р. Ф. Ханова