ПОСТАНОВА
Іменем України

25 серпня 2022 року   
Київ
справа №140/403/19
адміністративне провадження №К/990/12181/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №140/403/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року (головуючий суддя - Обрізко І.М., судді:   Іщук Л.П., Сеник Р.П.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, яке судами в ході розгляду справи було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2019 року №0002241302, №0002251302, №0002261302.
Позивач вмотивував позов тим, що позапланову виїзну документальну перевірку щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства проведено з порушенням процедури, встановленої нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України); доводи податкового органу про отримання доходу внаслідок торгівлі запчастинами не підтверджені належними доказами, а є лише припущеннями.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 19 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року, позов задовольнив.
Верховний Суд постановою від 06 серпня 2021 року касаційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи витребовувалась інформація щодо здійснених ОСОБА_1 поштових відправлень та отриманих ним грошових переказів від ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «Пост Фінанс», якщо так - який зміст отриманих ДФС України від указаних підприємств відомостей. При цьому колегія суддів зазначила, що принцип офіційного з`ясування обставин справи зобов`язує суд до встановлення таких обставин шляхом витребування відповідних відомостей саме у надавачів такої інформації - ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «Пост Фінанс».
Ухвалою від 05 жовтня 2021 року Волинський окружний адміністративний суд витребував у ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «Нова Пей» наступні докази: інформацію, чи витребовувалась у них Державною фіскальною службою України (іншим податковим органом) інформація щодо здійснених ОСОБА_1 поштових відправлень та отриманих ним грошових переказів від ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «Пост Фінанс» за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року; інформацію щодо змісту наданих на вказані запити відомостей; копії відповідних запитів та відповідей на них.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року (суддя Волдінер Ф.А.) адміністративний позов задоволено повністю та здійснено розподіл судових витрат.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 квітня 2022 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року скасував та прийняв постанову про відмову в позові.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 22 листопада 2018 року ДФС України направило на адресу ГУ ДПС лист №36393/7/99-99-13-04-03-17 щодо опрацювання на предмет повноти декларування доходів і сплати податків наявну інформацію про суми отриманих платниками - фізичними особами через ТОВ «Пост Фінанс» грошових переказів за здійснені відправлення поштових вантажів із залученням ТОВ «Нова Пошта» за 2015- 2018 роки, у додатку до якого вказано про наявну інформацію щодо ОСОБА_1 та отримані ним суми грошових переказів готівкою за відправлені посилки з запчастинами протягом 2015- 2018 років (том 1 а.с.29-31).
28 листопада 2018 року ГУ ДПС направило ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , письмовий запит №1835/Б/03-20-13-02-06, в якому повідомило, що податковим органом була отримана інформація щодо грошових переказів через ТОВ «Пост Фінанс» за здійснені відправлення поштових вантажів із залученням ТОВ «Нова Пошта» та недекларування отриманих доходів за 2015-2018 роки, у зв`язку з чим запропонувало надати письмове пояснення та документальне підтвердження щодо придбання товарів та їх реалізації у зазначеному періоді (том 1 а.с.25). Поштове відправлення із указаним запитом не було вручено позивачу та повернуто на адресу ГУ ДПС з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням встановленого строку зберігання» (том 1 а.с.27).
19 грудня 2018 року ГУ ДПС видало наказ №4564 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки гр. ОСОБА_1 », яким відповідно до підпунктів 78.1.1, 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв`язку із неподанням податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016 та 2017 роки та отриманням інформації щодо грошових переказів ОСОБА_1 через ТОВ «Пост Фінанс» за здійснені відправлення поштових вантажів із залученням ТОВ «Нова Пошта» і ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2018 року №1835/Б/03-20-13-02-06, наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ОСОБА_1 з 20 грудня 2018 року тривалістю 5 робочих днів (том 1 а.с.28).
За наслідками виїзду за юридичною адресою платника встановлено відсутність ОСОБА_1 або його законних представників, станом на 20 грудня 2018 року виявилося неможливим вручення копії наказу від 19 грудня 2018 року №4564 та ознайомлення із направленням №5930, про що складено відповідний акт (том 1 а.с.35).
21 грудня 2018 року складено акт №719/03-20-13-02/ НОМЕР_1 про відмову   ОСОБА_1 від отримання та підпису направлення та наказу про проведення документальної позапланової перевірки, які було пред`явлено для отримання та підпису посадовими особами податкового органу за адресою: м. Луцьк, на перехресті вулиць Потебні-Нагірна (том 1 а.с.37).
З огляду на наведене посадові особи ГУ ДПС в приміщенні податкового органу провели документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства фізичною особою ОСОБА_1 за період із 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої склали акт від 04 січня 2019 року №16/03-20-13-02/ НОМЕР_1 (том 1 а.с.11-12).
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.1, 164.3 статті 164, пункту 179.1, пункту 179.7 статті 179 ПК України, у результаті чого занижено зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 704549,16 грн;
- пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого занижено зобов`язання зі сплати військового збору на 58913,07 грн; 
- підпункт 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179, підпункту 176.1 «в» статті 176 ПК України, а саме не подано податкової декларації про майновий стан та доходи за 2015- 2017 роки.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що згідно з відомостями, викладеними в листі ДФС України від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17 ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, отримав дохід у розмірі 3927537 грн (245025 грн - у 2015 році, 1081155 грн - у 2016 році, 2601357 грн - у 2018 році), який підлягав би відображенню у річній декларації про доходи та майновий стан, та з якого підлягав сплаті податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 06 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0002241302, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 880686,46 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 704549,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - на 176137,30 грн;
- №0002251302, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 510 грн; 
- №0002261302, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 73641,35 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 58913,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14728,28 грн.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні документальної позапланової виїзної перевірки. Так, направлений позивачу запит від 28 листопада 2018 року №1835/Б/03-20-13-02-06 не містив конкретних посилань на інформацію, надану ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «Пост Фінанс», а також на джерело походження такої інформації, тому ненадання відповіді на такий запит згідно з приписами пункту 73.3 статті 73 ПК України не породжує негативних наслідків для платника податків та не може бути підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. При цьому зазначений вид перевірки згідно з приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Водночас, контрольний захід відносно позивача був проведений за місцезнаходженням податкового органу. В силу викладеного акт перевірки, одержаний із порушенням встановленого законом порядку, не може бути визнаний допустимим доказом вчинення податкового правопорушення.
Окремо суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що відповідач також не довів порушення позивачем норм податкового законодавства, за які щодо нього прийняті спірні податкові повідомлення-рішення. Так, у матеріалах справи відсутні будь-які відомості, які стосуються саме факту користування позивачем послугами ТОВ «Нова Пошта» для реалізації автозапчастин і, відповідно, підтвердження взаємозв`язку між отриманими ним грошовими переказами та здійсненням продажу зазначеного товару. У відповіді на адвокатський запит від 18 січня 2019 року №536/ФОП/03-20-13-02-06 ГУ ДПС повідомило, що документи, отримані ДФС України від ТОВ «Нова Пошта» та ТОВ «Пост Фінанс», на момент проведення перевірки у відповідача були відсутні. Суд зауважив, що документальна перевірка вимагає дослідження первинних документів, тому порушення способу її проведення доводить неналежне виконання контрольної функції відповідачем та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками проведення такої перевірки. 
Скасовуючи рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та ухвалюючи нове про відмову в позові, апеляційний суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку проведення документальної виїзної позапланової перевірки. Суд апеляційної інстанції встановив, що відповідач вчинив усі залежні від нього дії задля вручення позивачу у встановлений законом спосіб наказу про проведення перевірки та відповідні направлення. 20 грудня 2018 року позивач або його законні представники були відсутні за податковою адресою, а 21 грудня 2018 року ОСОБА_1 відмовився від отримання наказу та направлень, що останнім не заперечується. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що проведення перевірки за місцезнаходженням податкового органу є правомірним. Також апеляційний суд зауважив, що, направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд не ставив під сумнів обставини дотримання контролюючим органом порядку проведення перевірки.
По суті виявлених податковим органом порушень суд апеляційної інстанції погодився з позицією ГУ ДПС про отримання ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, доходу, з якого підлягав сплаті податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Ці обставини, за висновком апеляційного суду, підтверджуються інформацією, наданою ТОВ «Нова Пей», відповідно до якої зазначена установа на запит ДФС України листом від 16 листопада 2018 року №16-11/2018-5 повідомила запитувача, зокрема, про розмір отриманих      ОСОБА_1 грошових коштів за 2015-2017 роки. Крім того, у матеріалах справи міститься інформація, яка підтверджує продаж позивачем автозапчастин у спірний період через сайти OLX, Avto Rynok.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року та залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року. 
За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо можливості визнання доходом фізичної особи грошових переказів на підставі інформації, наданої ТОВ «Пост Фінанс», а також правильності застосування ставок податку на доходи фізичних осіб, передбачених пунктами 167.1, 167.2 статті 167 ПК України, у випадку продажу рухомого майна (автозапчастин). При цьому при встановленні зазначених обставин справи судом апеляційної інстанції були порушені встановлені КАС України правила доказування.
На переконання скаржника, факт отримання доходу у спірному випадку має доводитись відповідними первинними документами (договорами, накладними, чеками, актами приймання-передачі), де були б зазначені дані та підпис позивача. За відсутності таких документів сама по собі інформація, надана приватними юридичними особами у довільній формі не може вважатись достовірним доказом. Разом з тим, такі документи не були досліджені ні податковим органом в ході проведення перевірки, ні судом апеляційної інстанції. Відтак, факт отримання позивачем грошових переказів у зазначеному відповідачем в акті перевірки розмірі не підтверджений. 
Також апеляційний суд помилково вважав доведеним факт отримання доходу від продажу саме автозапчастин. Водночас, матеріали справи не містять жодних доказів того, що ОСОБА_1 здійснював такі відправлення та отримував за них відповідні кошти, тобто, зв`язок між реалізацією та оплатою встановлений не був. Посилання суду апеляційної інстанції на відомості із сайтів OLX, Avto Rynok є безпідставними, оскільки ні податковий орган, ні суд не вживали заходів щодо витребування відповідної інформації саме у володільця сайту, зокрема, щодо особи, яка створила оголошення, способу його створення та аутентифікації користувача. Скаржник також вважає, що у випадку продажу автозапчастин застосуванню підлягає ставка податку у розмірі 5% від доходу, а не 18%, як помилково вважав відповідач та суд апеляційної інстанції.
Крім того, позивач наполягає, що у спірному випадку проведення документальної виїзної позапланової перевірки фактично не відбулось. Сама по собі відмова в отриманні наказу на проведення перевірки та відповідних направлень не може розцінюватись як недопуск до перевірки, що свідчило б про неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків. При цьому відповідач будь-які акти про недопуск позивачем його посадових осіб до перевірки не складав. Суд апеляційної інстанції не врахував, що у постанові від 20 березня 2018 року (справа №810/1438/17) Верховний Суд вказував, що незаконність перевірки, порушення порядку її проведення призводить до відсутності її правових наслідків.
Верховний Суд ухвалою від 15 червня 2022 року відкрив провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо порушення судами норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зазначив, що жодних порушень порядку проведення перевірки з боку контролюючого органу не було. Оцінивши наявні у матеріалах справи докази, які підтверджують факт продажу ОСОБА_1 автозапчастин шляхом розміщення відповідних оголошень на сайтах OLX та Avto Rynok та їх подальшого відправлення за допомогою поштового оператора ТОВ «Нова Пошта», суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про порушення позивачем у періоді, що перевірявся, вимог податкового законодавства в частині сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Всупереч приписам частини першої статті 77 КАС України позивач протилежного не довів.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з доводів касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження (пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України), судові рішення в частині висновків про наявність/відсутність процедурних порушень при призначенні та проведенні податкової перевірки, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, судом касаційної інстанції не переглядаються. 
В межах розгляду даної справи, крім допущення відповідачем процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, які перебувають за межами даного касаційного перегляду, позовні вимоги обґрунтовувались недоведеністю з боку відповідача факту отримання позивачем доходу, який був базою для нарахування грошових зобов`язань з ПДФО та військового збору, а також зумовлював обов`язок позивача подати податкову декларацію. При цьому позивач заперечував обґрунтованість висновків відповідача про те, що отримання цього доходу було пов`язано із реалізацією позивачем запчастин для автомобілів. 
Одночасно позовні вимоги також були обґрунтовані незаконністю застосування відповідачем ставки оподаткування ПДФО у розмірі 18%, в той час як запчастини для автомобілів є рухомим майном, тому за приписами пункту 173.1 статті 173 ПК України доходи від їх продажу мають обкладатися ПДФО за ставкою, встановленою пунктом 167.2 статті 167 ПК України, тобто 5%.
Враховуючи позицію позивача, до предмета доказування у даній справі в першу чергу входило встановлення факту отримання позивачем доходу та його розміру, а у разі існування такого факту - видів такого доходу та в залежності від цього підстав для виключення із бази оподаткування або для застосування особливих (спеціальних) ставок податку на доходи фізичних осіб.
При цьому в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження ключовим питанням, що належало вирішити судам та яке підлягає касаційному перегляду, було прийнятність інформації, наданої оператором поштового зв`язку про обсяги здійснених поштових відправлень та небанківською фінансовою установою про обсяги отриманих грошових переказів, як доказу, що доводить факт отримання платником податків у періоді, що перевірявся, доходу, з якого підлягає сплаті податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Іншим питанням, яке підлягало вирішенню у цій справі, була обґрунтованість застосування до спірних правовідносин норми пункту 167.1 статті 167 ПК України при визначенні ставки податку на доходи фізичних осіб у випадку реалізації автозапчастин, замість ставки, передбаченої пунктом 167.2 статті 167 ПК України.
При вирішенні першого питання, порушеного скаржником, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Аналогічний обов`язок для платника податків встановлений приписами підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Платниками податку на доходи фізичних осіб за правилами, визначеними підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України, серед іншого, є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України встановлено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Пункт 164.2 статті 164 ПК України встановлює перелік видів доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Так, серед іншого до такого доходу віднесені інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу (підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України).
При цьому у статті 165 ПК України наведено перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, у статті 166 ПК України передбачені випадки, за яких платник податків може зменшити загальний оподатковуваний дохід на розмір податкової знижки.
Відповідно до пункту 164.3 статті 164 ПК України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
За загальним правилом, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (пункт 167.1 статті 167 ПК України).
Пункти 167.2-167.5 статті 167 ПК України встановлюють випадки, за яких до бази оподаткування застосовується ставка податку, відмінна від загальної. 
Згідно з підпунктом «в» пункту 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов`язані подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов`язковим.
Платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу (підпункт 179.1 статті 179 ПК України).
Абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За змістом підпунктів 1.2 та 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що за загальним правилом кожна особа, яка отримує дохід, зобов`язана сплачувати податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та подавати у зв`язку з цим до податкового органу податкову звітність. При цьому Податковий кодекс України відносить до доходів фізичної особи будь-які доходи, отримані платником податків у відповідному періоді, окрім тих, що не підлягають оподаткуванню, чи підлягають зменшенню на суму податкової знижки або ж із застосуванням меншої ставки податку.
Вирішуючи питання щодо того, чи може у спірних правовідносинах інформація, надана небанківською фінансовою установою про обсяги отриманих платником податків грошових переказів, бути підставою для висновку податкового органу про порушення таким платником вимог податкового законодавства в частині декларування отриманого у періоді, що перевірявся, загального оподатковуваного доходу, колегія суддів виходить з наступного.
Так, стаття 83 ПК України встановлює перелік матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок. Підпункт 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України до таких матеріалів відносить, зокрема, податкову інформацію.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкова інформація вживається у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до статті 1 Закону України «Про інформацію» інформація - будь-які відомості та/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді.
Таким чином, висновки податкового органу за наслідками здійсненого ним контрольного заходу можуть, серед іншого, ґрунтуватись і на податковій інформації, до якої відносяться будь-які відомості та/або дані, що стосуються предмета перевірки.
Приписи підпункту 19-1.1.2 пункту 19-1 статті 19 ПК України покладають на контролюючі органи функції з контролю своєчасності подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Контролюючі органи, зокрема, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом (підпункт 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України).
Пунктом 71.1 статті 71 ПК України встановлено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до пункту 72.1.3 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків.
За правилами пункту 73.1 статті 73 ПК України інформація, визначена у статті 72 цього Кодексу, безоплатно надається контролюючим органам періодично або на окремий письмовий запит контролюючого органу у терміни, визначені пунктом 73.2 цього Кодексу.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частиною другою статті 73 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом (частина перша статті 74 Кодексу КАС України).
З аналізу наведених норм права слідує, що на виконання покладених на них функцій податкові органи вправі звертатись, в тому числі, до небанківських фінансових установ із запитами щодо отримання інформації про рух коштів на рахунках платника податків. Надана такою установою інформація відноситься до податкової та є підставою для врахування при формуванні висновків про дотримання чи порушення платником податків норм податкового законодавства.
При цьому положення статей 72, 73, 83 ПК України у взаємозв`язку з нормами статей 72-74 КАС України не дають підстав вважати, що отримана податковим органом у порядку, встановленому ПК України, інформація від небанківської фінансової установи про рух коштів платника податків є недопустимим доказом, оскільки саме така установа уповноважена законом на надання відомостей такого характеру.
В той же час, платник податків, який не згоден із відповідністю такої інформації дійсним обставинам справи або ж вважає, що розмір заниженого ним податкового зобов`язання є меншим, вправі подати до контролюючого органу в ході перевірки або ж в ході судового розгляду справи відповідні докази, що спростовують доводи суб`єкта владних повноважень. Це зумовлено специфікою поставленого в провину платнику податків порушення, а саме заниження загального оподатковуваного доходу, у зв`язку з чим контролюючому органу достатньо довести саме факт отримання останнім доходу у періоді, що перевірявся.  
Поряд з цим, у разі заперечення таких обставин платник податків повинен надати докази, які свідчитимуть про: відсутність такого доходу взагалі; наявність підстав вважати його неоподатковуваним або  його зменшення; застосування ставки податку, відмінної від базової тощо.
Це узгоджується з нормою абзацу першого пункту 85.2 статті 85 ПК України, згідно з якою платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Крім того, за правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать про те, що задекларовані платником податків податкові зобов`язання не відповідають дійсності або він не виконав обов`язок щодо подання декларації за наявності об`єкта для декларування, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З установлених судами попередніх інстанцій обставин справи слідує, що на запит ДФС України від 29 жовтня 2018 року №3521/16/99-99-13-04-03-15 небанківська фінансова установа ТОВ «Нова Пей» (попередня назва - ТОВ «Пост Фінанс») направила лист від 16 листопада 2018 року №16-11/2018-5 про отримані платниками податків - фізичними особами суми грошових переказів за період з 2015 по 2018 рік включно, в тому числі, і щодо розміру отриманих ОСОБА_1 грошових переказів. Згідно з відомостями вказаного листа загальний розмір таких переказів становив 3927537 грн. Ці обставини стали підставою для висновку контролюючого органу про заниження позивачем у періоді, що перевірявся, податку на доходи фізичних осіб та військового збору, про що свідчить зміст акта перевірки.
При цьому суд першої інстанції, врахувавши висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 06 серпня 2021 року, які слугували підставою для направлення цієї справи на новий розгляд до суду першої інстанції, витребував саме у ТОВ «Нова Пей» (попередня назва - ТОВ «Пост Фінанс») інформацію про розмір отриманих ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, грошових переказів. Вказана фінансова установа підтвердила достовірність наданих нею ДФС України відомостей. При цьому у вказаному листі ОСОБА_1 ідентифіковано за паспортними даними, які відповідають копії паспорту останнього, що міститься у матеріалах справи. Враховуючи викладене, колегія суддів відхиляє доводи скаржника про встановлення ГУ ДПС податкового порушення на підставі недопустимого доказу - листа ДФС України від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17, оскільки такі обставини самі по собі не створюють передумови для протиправності прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, якщо такі відомості підтверджені надавачем такої інформації та відповідають дійсності.
Колегія суддів враховує, що в ході судового розгляду справи ОСОБА_1 не стільки заперечував сам факт отримання ним доходу у вигляді грошових переказів від третіх осіб через ТОВ «Нова Пей» у вказаному розмірі, скільки заперечував факт продажу ним товару із використанням послуг ТОВ «Нова Пошта». Фактично, аналогічні доводи щодо відсутності первинних документів, якими доводиться здійснення ним продажу автозапчастин, наведені і в касаційній скарзі.
Разом з тим, як зазначалось вище, у даній справі в першу чергу встановленню підлягав факт отримання платником доходу у певному розмірі. 
Колегія суддів вважає, що лист фінансової установи, який містить інформацію щодо періоду і розміру отриманого особою доходу та дає можливість ідентифікувати таку особу, може бути як підставою для висновків податкових органів при проведенні податкової перевірки в розумінні статті 83 ПК України, так і належним та допустимим письмовим доказом в розумінні статей 73, 74, 94 КАС України під час судового розгляду. Суд апеляційної інстанції встановив, що така інформація була в розпорядженні ДПС України, її надання податковому органу була підтверджена ТОВ «Нова Пей», тому відповідач обґрунтовано використав її під час здійснення контрольного заходу.
Доводи позивача, що отримання доходу особою мають бути підтверджені виключно первинними бухгалтерськими документами, як то видаткові накладні, чеки, квитанції, договори тощо, не ґрунтуються на вимогах законодавства.
Більш того, не всі операції з отримання фізичною особою доходу, який має відноситись до оподатковуваного, мають характер господарських, для яких існують вимоги щодо оформлення документів бухгалтерського обліку. І навіть ті операції, які за своїм змістом фактично мають ознаки господарських, не завжди здійснюються суб`єктами, які мають статус суб`єктів господарювання, та не завжди супроводжуються складенням первинних бухгалтерських документів. Таким чином, відсутність первинних документів не може бути перешкодою для перевірки та встановлення обставин додержання вимог податкового законодавства у разі наявності інших допустимих джерел щодо таких обставин.
Вирішуючи друге питання, порушене скаржником, колегія суддів зазначає, що скаржник у касаційній скарзі посилається на безпідставне незастосування до спірних правовідносин пункту 167.2 статті 167 ПК України, який передбачає можливість застосування ставки податку у розмірі 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом. Такі доводи вмотивовані тим, що згідно з актом перевірки відповідач виходив з обставин реалізації ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, запчастин до автомобілів, які є рухомим майном. Відтак, можливість застосування пункту 167.2 статті 167 ПК України знаходиться у взаємозв`язку з приписами статті 173 ПК України, яка регламентує порядок оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна.
Як було зазначено вище, встановивши факт отримання позивачем доходу, апеляційний суд погодився із обґрунтованістю застосування ставки оподаткування ПДФО в розмірі 18 %, яка є загальною. Для застосування спеціальної (зменшеної) ставки податку до предмета доказування входило встановлення виду доходу, тобто змісту правовідносин, які зумовили отримання платником доходу. Якщо ж підстави для встановлення спеціальної ставки податку не встановлені, то підстави для твердження про помилкове застосування загальної ставки відсутні.
Сам позивач від моменту подання до суду позову до стадії касаційного перегляду справи послідовно заперечував отримання доходу від продажу рухомого майна (автозапчастин). У самій касаційній скарзі позивач також вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права при формуванні висновку про доведеність факту отримання позивачем доходу саме від продажу автозапчастин, оскільки такий висновок не підтверджено належними та допустимими доказами.
З такими доводами важко не погодитись, оскільки з рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що вказаний висновок щодо виду доходів позивача ґрунтується лише на висновках акта перевірки, витягах з сайту автомобільного порталу «Avto Rynok» та сайту оголошень «OLX» у вигляді скріншотів. При цьому апеляційний суд зазначив, що вказаний у оголошеннях про продаж автозапчастин номер телефону збігається із номером телефону, який вказаний як контактний у інформації з ТОВ «Нова Пошта»  щодо ОСОБА_1 .
З матеріалів справи вбачається, що вони не містять самого листа ТОВ «Нова Пошта», який би підтверджував направлення певної інформації щодо ОСОБА_1 на адресу ДПС України, яка в подальшому була використана як податкова інформація і відповідачем під час перевірки. Відповідач не зміг надати цей документ до суду як доказ достовірності податкової інформації. Не підтвердився факт направляння такої інформації з боку ТОВ «Нова Пошта» (та відповідно її зміст) і на запит суду під час розгляду справи в суді. У наявному в матеріалах справи листі ТОВ «Пост Фінанс» (т.1 а.с. 127) даних щодо підстав отримання доходу та засобів зв`язку із ОСОБА_1 не зазначено. Інших аргументів або доказів щодо встановлення зв`язку наданих відповідачем оголошень в мережі Інтернет із особою позивача матеріали справи не містять, а у рішенні апеляційного суду не наведено.
За таких обставин погодитися із обґрунтованістю висновку, що дохід позивача пов`язаний із продажем рухомого майна (автозапчастин), не можливо.
У світлі наведеного колегія суддів зазначає, що за усталеною позицією Верховного Суду застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Разом з тим, як уже зазначалось вище, при проведенні документальної позапланової перевірки ОСОБА_1 будь-які первинні документи контролюючим органом не досліджувались. За таких обставин, відсутні достатні та обґрунтовані підстави стверджувати, що у періоді, що перевірявся, позивач здійснював продаж (обмін) рухомого майна, що унеможливлює формулювання судом касаційної інстанції висновку про необхідність застосування до спірних правовідносин приписів пункту 167.2 статті 167 ПК України у їх взаємозв`язку з положеннями статті 173 ПК України. 
Водночас, за таких обставин у суду касаційної інстанції відсутні підстави для скасування або зміни рішення суду апеляційної інстанції, оскільки процесуальні порушення у вищеописаній частині хоча і призвели до невірного встановлення обставини щодо виду отриманого позивачем доходу, проте не вплинули на результати вирішення спору, оскільки за недоведеністю підстав для застосування спеціально (зменшеної) ставки податку застосуванню підлягає загальна ставка ПДФО, яка і була застосована відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0002241302 від 06 лютого 2019 року. При цьому враховуючи позицію позивача та обставини справи, виправлення цього недоліку є неможливим, а направлення справи на новий розгляд - недоцільним.
Щодо посилань скаржника на процедурні порушення, допущені податковим органом під час проведення перевірки, колегія суддів повторно зауважує, що ці обставини не охоплюються визначеною скаржником підставою касаційного оскарження за пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Крім того, згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень, до якого судді мають доступ відповідно до частини п`ятої статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22 грудня 2005 року №3262-IV, оцінка зазначеним скаржником порушенням надана у справі №140/215/19, у якій Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 05 квітня 2019 року відмовив           ОСОБА_1 у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування наказу від 19 грудня 2018 року №4564.  
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно вирішив спір, доводи касаційної скарги в межах підстав касаційного оскарження, що були визнані достатніми та прийнятними для відкриття касаційного провадження, не дають підстав для зміни або скасування постанови суду апеляційної інстанції, тому судове рішення має бути залишено без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року у справі № 140/403/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко