ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 804/2455/18
адміністративне провадження № К/9901/11578/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЩЕДРО» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року (суддя Тулянцева І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року (судді: Чабаненко С.В. (головуючий), Чумак С.Ю., Юрко І.В.) у справі №804/2455/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЩЕДРО» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЩЕДРО» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0013004611 від 29.12.2017, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 16940735,00 грн за лютий 2017 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «Флексай», ТОВ «Флагман Компані» та ТОВ «Альтис» мали реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями з контрагентами є безпідставними та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0013004611 від 29.12.2017 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за лютий 2017 року у розмірі 5 771 101,54 грн. В іншій частині податкове повідомлення-рішення №0013004611 від 29.12.2017 залишено без змін. 
4. Рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог обґрунтовано реальністю операцій позивача з його контрагентами ТОВ «Флагман Компані» та ТОВ «Альтис», що підтверджується первинними документами.
В частині відмови в задоволені позовних вимог рішення суду першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, вмотивовано відсутністю реальних правових наслідків господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Флексай», що підтверджується вироком Броварського міськрайонного суду Київської області від 22.06.2017 у справі №361/3421/17 (провадження №1-кп/361/376/17) відносно засновника та директора ТОВ «Флексай» гр. ОСОБА_1 , яким останнього визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, злочину, передбаченого ч.5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), і який набрав законної сили.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року в частині відмови, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в зазначеній частині.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до  ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 148/28-10-46-11/36094135 від 07.11.2017, оформленого за результатами проведеної на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1.11 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питання дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай», ТОВ «Флагман Компані», ТОВ «Альтис» за період з 01.06.2016 по 30.11.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту на загальну суму 16 940 735 грн, у тому числі за червень 2016 року на суму 2955578 грн, липень 2016 року на суму 4391104 грн, серпень 2016 року на суму 1929568 грн, вересень 2016 року на суму 5385087 грн, жовтень 2016 року на суму 2279398 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за жовтень 2016 року на загальну суму 16 940 735 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ «Флексай», ТОВ «Флагман Компані», ТОВ «Альтис» не спричинили настання реальних правових наслідків, що виключає право позивача на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями.
Такі висновки, зокрема по правовідносинах з контрагентом ТОВ «Флексай» контролюючий орган обґрунтовує наявністю вироку Броварського міськрайонного суду Київської області від 22.06.2017 у справі №361/3421/17 (провадження №1-кп/361/376/17) відносно засновника та директора ТОВ «Флексай» гр. ОСОБА_1 , якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого  ч.5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків, контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини, зокрема з контрагентом ТОВ «Флексай» в межах договору поставки № 328 від 12.07.2016 (олія соняшникова).
В підтвердження реальності господарських операцій з вказаним контрагентом позивачем було надано копії документів, зокрема, договір, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові ордери на товар, платіжні доручення.
Судами встановлено, що вироком Броварського міськрайонного суду Київської області від 22.06.2017 у справі №361/3421/17 засновника та директора ТОВ «Флексай» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України.
Судами також встановлено, що всі первинні документи від імені ТОВ «Флексай» підписано директором Саркісян А.Л. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального права, вказує на їх порушення та порушення норм процесуального права, що полягає у неврахуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що висновки судів не ґрунтуються на фактичних обставинах справи. Вказує на неврахування судами обставин, які свідчать про порушення відповідачем вимог щодо проведення перевірки, зокрема безпідставність проведення перевірки на підставі наказу контролюючого органу, що прийнятий на виконання ухвали слідчого судді Шевченківького районного суду м.Києва від 11.08.2017 у справі №761/27269/17 про призначення перевірки, оскільки така ухвала яка не відповідає вимогам Кримінально- процесуального кодексу України, крім того, позивач не був своєчасно повідомлений про проведення перевірки (до початку її проведення), що є порушенням вимог ст. 79 Податкового кодексу України. Також зазначає, що вирок Броварського міськрайонного суду Київської області від 22.06.2017 у справі №361/3421/17 не може мати преюдиційного значення стосовно діяльності інших осіб, зокрема і позивача, адже у кримінальному провадженні не досліджувались факти здійснення господарської діяльності ТОВ «Флексай» та взаємовідносини останнього з контрагентами, зокрема і з позивачем, не було предметом розслідування в кримінальному провадженні і питання щодо повноти нарахування та сплати податкових зобов`язань ТОВ «Флексай».
9. Контролюючий орган надав заперечення на касаційну скаргу, в яких відповідач вказує на правильність висновків судів про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства в частині правовідносин з ТОВ «Флексай» та просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення судів просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 42.2 статті 42.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
10.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.3. Пункт 198.1 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
10.4. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.5. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  окументи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
12.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, проте недостовірних документів.
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
18. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства про скасування податкового повідомлення - рішення №0013004611 від 29.12.2017 в частині зменшення позивачу розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 11169633,46 грн по господарських правовідносинах з ТОВ «Флексай» суди попередніх інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо не підтвердження фактичного здійснення операцій з придбання товару у контрагента ТОВ «Флексай», а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового обліку за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 73-78, 90 Кодексу адміністративного судочинства України щодо оцінки доказів та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення в частині зменшення позивачу розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 11169633,46 грн з огляду на наявність вироку Броварського міськрайонного суду Київської області від 22.06.2017 у справі №361/3421/17, яким засновника та директора ТОВ «Флексай» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27 ч. 1 ст.205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). 
Колегія суддів вважає такий висновок правильним з огляду на те, що вищезазначеним вироком, який набрав законної сили, встановлено об`єктивну сторону складу злочину посадової особи контрагента позивача, дії якого не були спрямовані на реальне зайняття підприємницькою діяльністю, а лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій. 
Вироком встановлено, що підписання та надання ОСОБА_1 реєстраційних документів ТОВ «Флексай» невстановленій досудовим розслідуванням особі, дало змогу здійснювати незаконну діяльність, прикриваючись імітацією підприємницької діяльності перереєстрованого товариства, розпоряджатися рахунком товариства, здійснювати прибуткові та видаткові операції по цьому рахунку на власний розсуд, складати від його імені фіктивні господарські угоди та фіктивні первинні документи, складати документи податкової звітності, з метою прикриття незаконної діяльності, що полягала у незаконному формуванню податкового кредиту та заниженню сум податку на додану вартість до сплати в бюджет платникам податків, зокрема і ТОВ «ТД «Щедро».
Таким чином, господарські операції, за наслідками яких позивачем сформовано, зокрема податковий кредит, відбулися на підставі первинних документів, виписаних у той самий період, в якому встановлено факти вчинення злочину та підписані зі сторони ТОВ «Флексай» саме директором ОСОБА_1 , тобто особою яка заперечує здійснення фінансово-господарської діяльності вказаного підприємства та визнана винною у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України, а отже такі документи не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважною особою, та як наслідок не можуть визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів.
Суди правильно вказали, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на віднесення до податкового кредиту сум витрачених на придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) можуть створювати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.
Таким чином, статус контрагента позивача ТОВ «Флексай» як фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції цього підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Документальне оформлення господарських операцій, які фактично не відбулись, за наслідками яких Товариством і було сформовано податковий кредит, не дає позивачу права на отримання такої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 12 березня 2021 року у справі №814/1325/17.
Крім того, Верховним Судом у постанові від 18.09 2018 у справі № 802/2231/17 встановлено нереальність господарських операцій саме ТОВ «Флексай» на підставі вироку Броварського міськрайонного суду Київської області від 22.06.2017 року, у справі № 361/3421/17 (провадження №1-кп/361/376/17). 
21. Щодо посилань Товариства на те, що ухвала слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 11.08.2017 про проведення позапланової перевірки в рамках кримінального провадження не відповідає вимогам процесуального закону, оскільки чинний Кримінальний процесуальний кодекс України не містить ані повноважень, ані порядку розгляду слідчим суддею клопотання прокурора про призначення позапланових перевірок, тому не може бути підставою для проведення такої перевірки, суд апеляційної інстанції обґрунтовано не взяв до уваги з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, ухвалою Київського апеляційного суду від 26.02.2019 у справі 761/27269/17 скасовано ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 11.08.2017 про надання дозволу на проведення позапланової перевірки.
Проте, як правильно зазначено судом апеляційної інстанції на час проведення перевірки та розгляду справи у суді першої інстанції вищезазначена ухвала була чинна. На підставі ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 11.08.2017 контролюючим органом було прийнято відповідний наказ, проведено перевірку та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Отже, фактично ухвала слідчого судді скасована після проведення перевірки, зокрема після реалізації наказу на перевірку та прийняття за наслідками перевірки податкового повідомлення-рішення. 
Крім того, в період розгляду цієї справи № 804/2455/18 у суді першої інстанції позивачем також не було реалізовано право на оскарження в судовому порядку як ухвали слідчого судді так і наказу про проведення перевірки, і такі доводи не були підставою позову, та відповідно, предметом дослідження в суді першої інстанції. Посилання в касаційній скарзі на те, що вказаний висновок суду є безпідставним, оскільки позивач у позовній заяві зазначав про незаконність перевірки на підставі ухвали слідчого судді не спростовує висновку про те, ухвала слідчого судді та наказ на момент розгляду цієї справи у суді першої інстанції не оскаржувалась, відповідних доказів позивачем не надано. 
При цьому слід зазначити, що наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання.
Поряд з цим слід зазначити, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року у справі № 813/5892/15, предметом перегляду якої був наказ на проведення перевірки, прийнятий на підставі положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, звернуто увагу на те, що ухвала слідчого судді та наказ контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки мають різну правову природу та різні правові наслідки.
Позивач у касаційній скарзі вказує, що ним було оскаржено наказ від 22 вересня 2017 року №2090 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» та дії контролюючого органу щодо проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» на підставі вказаного наказу (ухвала про відкриття провадження у справі №160/2166/19 від 11.03.2019). Згідно Єдиного державного реєстру судових рішень подальший рух справи №160/2166/19 відсутній. 
Проте наявна інша адміністративна справа № 160/3053/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Щедро» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби з аналогічними позовними вимогами, а саме: визнання протиправним та скасування наказу № 2090 від 22.09.2017 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» та про визнання неправомірними дії з проведення за наказом № 2090 від 22.09.2017 документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро». Провадження у справі №160/3053/19 відкрито 19.04.2019, тобто фактично після розгляду справи №804/2455/18 як у суді першої так і у суді апеляційної інстанції. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.05.2019 у справі № 160/3053/19 позовні вимоги Товариства про визнання протиправними та скасування наказу № 2090 від 22.09.2017 та дій по проведенню перевірки задоволено. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.10.2019 рішення суду першої інстанції скасовано в задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено. Постановою Верховного Суду від 24.12.2020 рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 22 вересня 2017 року №2090 скасовано та провадження у справі в цій частині закрито. В іншій частині, а саме в частині визнання протиправними та скасування дій по проведенню перевірки, залишено без змін постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, якою відмовлено у задоволенні вказаної позовної вимоги.
Отже посилання позивача як на підставу для скасування оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення на те, що наказ, на підставі якого проведено перевірку, та дії щодо проведення такої перевірки скасовано (справа № 160/3053/19) є безпідставними.
22. Посилання позивача на його несвоєчасне повідомлення про проведення перевірки (наказ від 22.09.2017 отримано лише 08.12.2017) також не приймається до уваги з огляду на те, що відповідно до приписів п.42.2 ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Судами встановлено, що копія наказу № 2090 від 22.09.2017 та повідомлення № 71 від 28.09.2017 направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення 28.09.2017. Отже, з урахуванням положень ст. 42 Податкового кодексу України, підстави вважати протиправними дії відповідача щодо несвоєчасного повідомлення підприємства про проведення перевірки відсутні. Колегія суддів також зважає на те, що згідно п. 116 Правил надання послуг поштового зв`язку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 5 березня 2009 р. № 270 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі неможливості вручення одержувачам поштові відправлення, внутрішні поштові перекази зберігаються об`єктом поштового зв`язку місця призначення протягом одного місяця з дня їх надходження; за письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об`єкта поштового зв`язку місця призначення. Згідно п. 117 вказаних правил поштові відправлення повертаються об`єктом поштового зв`язку відправнику у разі його письмової заяви, письмової відмови адресата від одержання чи закінчення встановленого строку зберігання. Поштові відправлення, поштові перекази повертаються також у разі неможливості вручити їх через неправильно зазначену адресу або її відсутність (змита, відірвана чи пошкоджена в інший спосіб) та з інших причин, які не дають змоги оператору поштового зв`язку виконати обов`язки щодо пересилання поштових відправлень, поштових переказів.
Тобто поштове відправлення (лист з повідомленням про вручення) має бути вручене адресату протягом місяця з дня їх надходження такого оператору поштового зв`язку (за письмовою заявою може бути продовжено до двох місяців) та у разі неможливості вручити його через відмову адресата від одержання, через неправильно зазначену адресу її відсутність та з інших причин, або закінчення встановленого строку зберігання поштове відправлення повертається відправнику.
Як встановлено судом та вбачається з рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення лист направлено 28.09.2017, проте вручено такий лише 08.12.2017, тобто після спливу понад двох місяців. При цьому суд враховує, що лист контролюючого органу з копією наказу № 2090 від 22.09.2017 та повідомленням № 71 від 28.09.2017 по сплину місячного терміну відділенням поштового зв`язку не було повернуто на адресу відправника.
Колегія суддів зазначає, що обов`язку контролюючого органу завчасно ознайомити платника податків про намір проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у спосіб, визначений пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень (у разі застосування пункту 42.4 статті 42 ПК України) від контролюючих органів. Необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.
З встановлених судами обставин справи не вбачається, що позивач належним чином виконано свій обов`язок з отримання рекомендованого листа (наказу № 2090 від 22.09.2017 та повідомлення № 71 від 28.09.2017), який направлено 28.09.2017, та отриманий представником Товариства лише 08.12.2017. При цьому позивачем не наведено жодних доводів та не надано доказів того, що ним вживались дії щодо своєчасного отримання кореспонденції.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
23. Оцінка доказів судом апеляційної інстанцій зроблена з огляду на приписи норм процесуального законодавства (ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України, у редакції на час прийняття рішення), надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як Товариством так і контролюючим органом.
24. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в частині, натомість позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного формування даних податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «Флексай».
25. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЩЕДРО» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року слід залишити без задоволення.
26. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «ЩЕДРО» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року у справі №804/2455/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова