ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/16697/17                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Шейко Т.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  05 липня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді          Оксененка О.М.,
суддів:          Василенка Я.М.,
 Вівдиченко Т.Р.,

При секретарі:                                 Борисовській Л.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариство з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, треті особи: Комунальне підприємство «Теплоенерго» Дніпровської міської ради, Акціонерне товариство «Дніпровська теплоелектроцентраль», Комунальне підприємство «Павлоградтеплоенерго», Акціонерне товариство «Одеська ТЕЦ», Товариство з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія», Комунальне підприємство «Червоноградтеплокомуненерго», Комунальне підприємство «Жовтоводськтепломережа», Комунально-побутове підприємство «Тепроенергопостач», Комунальне підприємство Первомайської міської ради «Тепло», Комунальне житлово-експлуатаційне підприємство Глевахівської селищної ради, Комунальне підприємство «Виробниче управління житлово-комунального господарства-1», Комунальне підприємство Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа», Комунальне підприємство «Озерне», Комунальне підприємство управління житлово-комунального господарства міста Славутич, Комунальне підприємство «Південно-Західні тепломережі», Комунальне підприємство «Одеська ТЕЦ-2», Харківське обласне комунальне підприємство «Дирекція розвитку інфраструктури території», Комунальне підприємство теплових мереж Тернопільської обласної ради «Тернопільтеплокомуненерго», Комунальне підприємство «Лисичанськтепломережа», Комунальне підприємство «Васильківтепломережа», Комунальне підприємство «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради», Товариство з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія», Комунальне підприємство «Бердичівтеплоенерго», Комунальне підприємство «Броваритепловодоенергія», Акціонерне товариство «Укртрансгаз», Об`єднання співвласників багатоквартирного будинку «Білицька перлина», Комунальне підприємство теплових мереж «Яготинтепломережа» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №0006494106.
Позовні вимоги обгрунтовано тим, що АК «Нафтогаз України» у березні 2017 року не здійснювало операцій з постачання товару (газу природного) на користь: КП «Теплоенерго» Дніпровської міської ради, ПАТ «Дніпровська теплоелектроцентраль», КП «Павлоградтеплоенерго», ТОВ «Бахмут-Енергія», ХОКП «Дирекція розвитку інфраструктури території», КП «Червоноградтеплокомуненерго», КП «Лисичанськтепломережа», КП «Жовтоводськтепломережа», ТОВ «Станіславська теплоенергетична компанія», КП УЖГ міста Славутич, КП «Бердичівтеплоенерго», КП «Васильківтепломережа», КП «Теплоенергопостач», КП КОР «Переяслав-Хмельницьктепломережа», КП «Одеська ТЕЦ-2», КП «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради, КП теплових мереж «Тернопільтеплокомуненерго», КП «Озерне», КЖЕП Глевахської селищної ради, КП Первомайської міської ради «Тепло», КП «Виробниче управління житлово-комунального господарства-1», КП «Південно-західні тепломережі», КП Броварської міської ради «Броваритеплоенергія», ПАТ «Одеська ТЕЦ». 
Зазначені споживачі несанкціоновано відібрали природний газ з газотранспортної системи, який не належав позивачу, а був власністю Акціонерного товариства «Укртрансгаз». 
За таких обставин позивач вважає, що господарські операції, за якими відповідач нарахував грошові зобов`язання, не відбулись, відповідна первинна документація відсутня, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу про заниження НАК «Нафтогаз України» у періоді, що перевірявся, зобов`язань з податку на додану вартість.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено. 
Постановою Верховного Суду від 18 травня 2020 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року скасовано та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції виходив з того, що судоами попередній інстанцій не було встановлено факту дійсного руху активу (природного газу) саме між постачальником та споживачем, зокрема чи надійшов відповідний обсяг газу (55634,03 тис. куб. м) від НАК «Нафтогаз України» через точки входу до ГТС шляхом дослідження алокацій обсягів природного газу.
Крім того, Верховний Суд зазначив, що суди не надали оцінку звітам про надходження та розподіл природного газу за березень 2017 року (в тому числі, відкориговані), направлені позивачем на адресу АТ «Укртрансгаз».
У той же час, суд касаційної інстанції відзначив що саме по собі ігнорування (невиконання) НАК «Нафтогаз України» визначеного обов`язку із видачі номінацій та поставки газу, що призвело до невиконання господарського зобов`язання саме постачальником, може мати наслідком притягнення такої особи до відповідальності відповідно до положень статті 59 Закону №329-VIII, а також відшкодування збитків згідно з приписами статті 216 ГК України, а відсутність належним чином оформлених первинних документів, зокрема внаслідок відмови позивача від їх підписання, не може впливати на його      обов`язок із сплати податку на додану вартість, у разі встановлення в ході розгляду справи факту постачання природного газу споживачам саме з активу НАК «Нафтогаз України».
Під час нового розгляду справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2021 року позов Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» задоволено. Визнано протиправним та скасовано винесене Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №0006494106.
Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що оскільки єдиним постачальником природного газу згідно договорів у виробників теплової енергії є ПАТ НАК «Нафтогаз України», фактичне отримання виробниками теплової енергії природного газу підтверджено актами надання послуг транспортування та послуг розподілу природного газу по газотранспортної системи (газорозподільних мереж) складеними та пдписаними АТ «Укртрансгаз» і облгазами, тобто актив в газотранспортній системі ПАТ НАК «Нафтогаз України» був і це підтверджується балансом газу на 2017 рік.
На думку апелянта, враховуючи, що жодним нормативним документом в галузі постачання не зазначено, що АТ «Укртрансгаз» під час надання послуги додатково передає ще якийсь актив - обсяг природного газу з оформленням відповідного акту приймання-передачі, тому відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що залишки належності ПАТ НАК «Нафтогаз України» газу в підземних сховищах газу значення для встановлення факту поставки природного газу не мають, оскільки первинним документом, що підтверджує факт переходу права власності на природний газ є акти приймання-передачі, що підписується між постачальником і споживачем.
Як вказує позивач, ПАТ НАК «Нафтогаз України» третім особам по даній справі запланового укладеними з цими особами договорами обсягу газу не поставляв до точки входу до газотранспортної системи, тому суд першої інстанції прийняв законне та обгрунтоване рішення.
У відзиві на апеляційну скаргу АТ «Укртрансгаз» звернуто увагу на те, що висновки відповідача щодо споживання природного газу з ресурсу ПАТ НАК «Нафтогаз України» не грунтуються на фактичних обставинах справи, та наявних у матеріалах справи доказах.
Оскільки відповідачем не було надано до суду першої інстанції належних та допустимих доказів на підтвердження обставин, якими він заперечує проти позовних вимог, тому рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим.
Крім того, не погоджуючись з вказаним рішенням, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія» також подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.
Зазначена апеляційна скарга обгрунтована тим, що позивач зобов`язаний придбавати природний газ, видобутий АТ «Укргазвидобування» для формування ресурсу природного газу для побутових споживачів, релігійних організацій, та виробників теплової енергії відповідно до Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №758 за цінами, на умовах та у порядку, що визначаються пунктами 6-8 цього Положення.
На думку апелянта, під час розгляду даної справи судом першої інстанції не було враховано надані третьою особою первинні документи, що свідчить про неповне з`ясування всіх обставин у справі.
З огляду на невідображення позивачем постачання природного газу, вказане свідчить про неможливість проведення господарських операцій за пільговою ціною, встановленою Кабінетом Міністрів України.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що Верховний Суд у вказаній справі вказав про необхідність врахування висновку експерта, відтак суперечність між таким висновком та рішенням суду першої інстанції - відсутня.
Крім того, позивач звертає увагу на те, що вчинення правопорушень виробниками теплової енергії чи операторами ГРМ не має жодного відношення для визначення податкових зобов`язань ПАТ НАК «Нафтогаз України». У даному випадку, ПАТ НАК «Нафтогаз України» не було здійснено порушення вимог чинного законодавства в частині визначення податкових зобов`язань за операціями поставки природного газу. 
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку НАК «Нафтогаз України» з питань, що були предметом заперечень до акта камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2017 року, за результатами якої складено Акт від 18 серпня 2017 року № 2817/28-10-41-06/20077720.
Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про порушення вимог підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту    187.1 статті 187, пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, частини п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», частини першої розпорядження Кабінету Міністрів України від 5 жовтня 2016 року №742-р, внаслідок чого занижено податок на додану вартість у сумі 48341430,17 грн (з урахуванням змін, внесених за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки).
На думку податкового органу, НАК «Нафтогаз України» не віднесло до об`єкту оподаткування за звітний період - березень 2017 року, операції з постачання ним природного газу на митній території України підприємствам-виробниками теплової енергії, які виступають третіми особами у даній справі та не визначило за цими операціями податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 48356448,35 грн.
Згідно з Актом перевірки в розрізі покупців (споживачів) газу за цими операціями зазначені заниження показників податкового обліку мають такий зміст:
1) КП «Теплоенерго» Дніпровської міської ради: обсяг - 17097,735 тис.куб.м., вартість - 101396407,64 грн., у тому числі ПДВ - 16899401,27 грн.;
2) ПАТ «Дніпровська теплоелектроцентраль»: обсяг - 4467,80 тис.куб.м., вартість - 26494990,10 грн., у тому числі ПДВ - 4415831,68 грн.;
3) КП «Павлограденерго»: обсяг - 3463,214 тис.куб.м., вартість - 20538244,32 грн., у тому числі ПДВ - 3423040,72 грн.;
4) ТОВ «Бахмут-Енергія»: обсяг - 2573,00 тис.куб.м., вартість - 15258910,20 грн., в тому числі ПДВ - 2543153,20 грн.;
5) ХОКП «Дирекція розвитку інфраструктури території»: обсяг - 2519,985 тис.куб.м., вартість - 14944519,04 грн., у тому числі ПДВ - 2490753,17 грн.;
6) КП «Червоноградтеплокомуненерго»: обсяг - 2101,661 тис.куб.м., вартість - 12463690,39 грн., у тому числі ПДВ - 2077281,73 грн.;
7) КП «Лисичанськтепломережа»: обсяг - 2185,494 тис.куб.м., вартість - 12960853,62 грн., у тому числі ПДВ - 2159935,51 грн.;
8) КП «Жовтоводськтепломережа»: обсяг - 1956,865 тис.куб.м., вартість - 11604992,20 грн., в тому числі ПДВ - 1934165,37 грн.;
9) ТОВ «Станіславська теплоенергетична компанія»: обсяг - 1908,415 тис.куб.м., вартість - 11317664,34 грн., у тому числі ПДВ - 1886277,39 грн.;
10) КП УЖКГ міста Славутич: обсяг - 1883,475 тис.куб.м., вартість - 11169760,14 грн, у тому числі ПДВ - 1861626,69 грн.;
11) КП «Бердичівтеплоенерго»: обсяг - 1863,155 тис.куб.м., вартість - 11049254,41 грн., у тому числі ПДВ - 1841542,40 грн.;
12) КП «Васильківтепломережа»: обсяг - 1064,498 тис.куб.м., вартість - 6359839,67 грн., у тому числі ПДВ - 1059973,28 грн.;
13) КП «Теплоенергопостач»: обсяг - 928,988 тис.куб.м., вартість - 5509270,44 грн., у тому числі ПДВ - 918211,74 грн.;
14) КП КОР «Переяславхмельницьктепломережа»: обсяг - 660,193 тис.куб.м., вартість - 3915 208,57 грн., у тому числі ПДВ - 652534,76 грн.;
15) КП «Одеська ТЕЦ-2»: обсяг - 639,178 тис.куб.м., вартість - 3790581,21 грн., у тому числі ПДВ - 631763,54 грн.;
16) КП «Токмактеплоенергія»: обсяг - 581,733 тис.куб.м., вартість - 3538342,17 грн., у тому числі ПДВ - 589723,69 грн.;
17) КП «Тернопільпеплокомуненерго»: обсяг - 454,192 тис.куб.м., вартість - 2693540,23 грн., у тому числі ПДВ - 448923,37 грн.;
18) КП «Озерне»: обсяг - 324,960 тис.куб.м., вартість - 1927142,78 грн., в тому числі ПДВ - 321190,46 грн.;
19) КЖЕП Глевахської селищної ради: обсяг - 239,239 тис.куб.м., вартість - 1418782,97 грн., у тому числі ПДВ - 236463,83 грн.;
20) КП Первомайської міської ради «Тепло»: обсяг - 216,964 тис.куб.м., вартість - 1286683,31 грн, у тому числі ПДВ - 214447,22 грн.;
21) КП «Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1»: обсяг - 184,50 тис.куб.м., вартість - 1094158,80 грн., в тому числі ПДВ - 182359,80 грн.;
22) КП «Південно-західні тепломережі»: обсяг - 106,06 тис.куб.м., вартість - 1001121,55 грн., утому числі ПДВ - 166853,59 грн.;
23) КП «Броваритеплоенергія»: обсяг - 120,817 тис.куб.м., вартість - 1140415,82 грн., у тому числі ПДВ - 190069,30 грн.;
24) ПАТ «Одеська ТЕЦ»: обсяг - 8091,915 тис.куб.м., вартість - 47952191,41 грн., у тому числі ПДВ - 7992031,90 грн.
З огляду на вказане, контролюючий орган дійшов до висновку, що позивач у рамках укладених між ним та зазначеними споживачами - виробниками теплової енергії договорів у березні 2017 року поставив природний газ, однак не відобразив такі операції в бухгалтерському обліку та не визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 48356448 грн.
У подальшому, за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган врахував додатково надані документи та у зв`язку з цим вніс зміни до пункту 1 розділу 4 «Висновок» акта перевірки і вказав, що сума заниження позивачем податку на додану вартість за березень 2017 року становить 48341430,17 грн.
На підставі вказаного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №0006494106, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60426788 грн, у тому числі за основним платежем - 48341430 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 12085358 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки висновки контролюючого органу в акті перевірки від 18 серпня 2017 року №2817/28-10-41-06/20077720 щодо здійснення фізичної поставки НАК «Нафтогаз України» в березні 2017 року природного газу споживачам - третім особам по даній справі не підтверджуються належними та допустими доказами, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Колегія суддів не погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції в з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.
Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п. 198.6 статті 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
У силу вимог п. 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
Відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України - податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документа не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Таким чином, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податку, а також відповідають змісту й обсягу, відображеному в укладених платником податку договорах та складених на їх підставі первинних документах, тому у разі якщо певна господарська операція не здійснювалась, визначення податкового кредиту було б безпідставним і сума ПДВ не підлягала би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати постачальнику сум ПДВ у складі вартості товару.
Як свідчать матеріали справи, під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено факт не віднесення НАК «Нафтогаз України» до об`єкту оподаткування за звітний період - березень 2017 року, операції з постачання ним природного газу на митній території України підприємствам-виробниками теплової енергії, які виступають третіми особами у даній справі та не визначило за цими операціями податкові зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 48356448,35 грн.
Як вказує контролюючий орган, факт здійснення поставки природного газу позивачем споживачам зафіксованими в акті перевірки обставинами, встановленими на підставі отриманих від споживачів копій первинних документів: договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів приймання-передачі газу, підписаних споживачами, а також на підставі отриманих від операторів газорозподільних мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, наданих до АТ «Укртрансгаз», інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокацій) з ресурсу НАК «Нафтогаз України» в розрізі споживачів.
З огляду на укладення між позивачем (постачальником) та споживачами (виробники теплової енергії) низки договорів на постачання природного газу у 2016-2017 роках для використання споживачами з метою виробництва теплової енергії для надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, для виробництва теплової енергії, яка споживається бюджетними установами/організаціями та релігійними організаціями, контролюючий орган на підставі зазначених вище документів визначив обсяг природного газу, який позивач, на його переконання, фізично поставив споживачам.
У даному випадку, при наданні правової оцінки обставинам постачання природного газу слід враховувати особливості правового регулювання ринку природного газу в Україні, які зокрема визначаються Законом України «Про ринок природного газу» від 9 квітня 2015 року №329-VIII (далі - Закон №329-VIII).
Так, у підпунктах 7, 17, 19, 27, 37 частини першої статті 1 Закону №329-VIII надано визначення наступних термінів:
газотранспортна система - технологічний комплекс, до якого входить окремий магістральний газопровід з усіма об`єктами і спорудами, пов`язаними з ним єдиним технологічним процесом, або кілька таких газопроводів, якими здійснюється транспортування природного газу від точки (точок) входу до точки (точок) виходу;
оператор газорозподільної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із розподілу природного газу газорозподільною системою на користь третіх осіб (замовників);
постачальник природного газу - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із постачання природного газу;
оператор газотранспортної системи - суб`єкт господарювання, який на підставі ліцензії здійснює діяльність із транспортування природного газу газотранспортною системою на користь третіх осіб (замовників);
споживач - фізична особа, фізична особа - підприємець або юридична особа, яка отримує природний газ на підставі договору постачання природного газу з метою використання для власних потреб, а не для перепродажу, або використання в якості сировини.
Положеннями частини першої статті 11 Закону №329-VIIІ закріплено, що з метою забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу на суб`єктів ринку природного газу у виключних випадках та на визначений строк можуть покладатися спеціальні обов`язки в обсязі та на умовах, визначених Кабінетом Міністрів України після консультацій із Секретаріатом Енергетичного Співтовариства. Такі обов`язки мають бути чітко визначеними, прозорими, недискримінаційними та заздалегідь не передбачати неможливість їх виконання. Такі обов`язки не повинні обмежувати постачальників, створених відповідно до законодавства інших держав - сторін Енергетичного Співтовариства, у праві на здійснення постачання природного газу споживачам України. Такі обов`язки не можуть покладатися на споживачів.
Частинами першою, третьою статті 12 Закону №329-VIII визначено, що постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Права та обов`язки постачальників і споживачів визначаються цим Законом, Цивільним і Господарським кодексами України, правилами постачання природного газу, іншими нормативно-правовими актами, а також договором постачання природного газу.
За приписами пункту 4 частини другої статті 22 Закону №329-VIII з метою виконання функцій, передбачених частиною першою статті 20 цього Закону, оператор ГТС зобов`язаний здійснювати балансування та функції оперативно-диспетчерського управління газотранспортною системою в економний, прозорий та недискримінаційний спосіб.
Відповідно до статті 11 Закону №329-VIII Кабінет Міністрів України постановою від 1 жовтня 2015 року №758 затвердив Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період) (далі - Положення №758, чинне на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до вказаного Положення закріплено обов`язок господарського товариства, 100 відсотків акцій (паїв, часток) якого належать державі або іншому господарському товариству, єдиним акціонером якого є держава (ПАТ «Укргазвидобування»), продавати природний газ господарському товариству, єдиним акціонером якого є держава та яке має укладені договори купівлі-продажу природного газу з іноземними оптовими продавцями (Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» та обов`язок НАК «Нафтогаз України» придбавати такий природний газ для формування ресурсу природного газу для побутових споживачів, релігійних організацій (крім обсягів, шо використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) та виробників теплової енергії в рамках виробництва теплової енергії для релігійних організацій та надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню (далі - виробники теплової енергії) в обсязі, за пінами, на умовах та у порядку, шо визначені цим Положення.
Пунктом 5 Положення №758 визначено, шо ПАТ «Укргазвидобування» зобов`язане до 1 квітня 2017 року щомісяця здійснювати продаж природного газу власного видобутку (крім обсягів виробничо-технологічних витрат, обсягів, які використовуються для забезпечення власних потреб ПАТ «Укргазвидобування», пов`язаних з видобутком, підготовкою до транспортування та транспортуванням природного газу, а також для виробництва скрапленого природного газу та стабільного бензину) НАК «Нафтогаз України» для формування ресурсу природного газу для побутових, споживачів, релігійних організацій (крім обсягів, шо використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) та виробників теплової енергії відповідно до цього Положення за цінами, на умовах та у порядку, шо визначаються дим Положенням.
Відповідно, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» зобов`язаний придбавати природний газ, витобутий ПАТ «Укргазвидобування» для формування peсурсу природного газу для побутових споживачів, релігійних організацій (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) та виробників теплової енергії відповідно до цього Положення за цінами, на умовах та у порядку, що визначаються пунктами 6-8 цього Положення.
Згідно з пунктом 17 Положення №758 постачання природного газу ПАТ «НАК «Нафтогаз України» виробникам теплової енергії здійснюється на підставі договору, що враховує положення примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії, який затверджується Кабінетом Міністрів України, та з дотриманням принципу недискримінації.
Обов`язок, передбачений підпунктом 4 пункту 3 цього Положення, покладається на НАК «Нафтогаз України» на період до 1 квітня 2017 року за таких умов: укладення виробником теплової енергії з НАК «Нафтогаз України» договору постачання природного газу відповідно до законодавства; відсутність у виробника теплової енергії заборгованості перед НАК «Нафтогаз України» за використаний природний газ, або відсутність у виробника теплової енергії заборгованості (без урахування штрафних санкцій) перед НАК «Нафтогаз України» за спожитий до 1 січня 2016 року природний газ за всіма укладеними з НАК «Нафтогаз України» договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо), а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ, або рівень розрахунків виробника теплової енергії станом на 25 число місяця, що передує місяцю постачання природного газу (без урахування штрафних санкцій), за всіма укладеними з НАК «Нафтогаз України» договорами постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо) становить не нижче 90 відсотків, або надання НАК «Нафтогаз України» та виконання виробником теплової енергії погодженого виконавчим органом ради графіка погашення заборгованості (рівними частинами до 1 січня 2021 р. з розбивкою за всіма договорами з НАК «Нафтогаз України»), складеного на підставі довідки щодо заборгованості, наданої НАК «Нафтогаз України», а також здійснення поточних розрахунків за використаний природний газ. Наявність графіка погашення заборгованості не змінює порядок розрахунків, установлений між постачальником та виробником теплової енергії у договорах постачання природного газу (купівлі-продажу, про закупівлю, відступлення права вимоги тощо).
Таким чином, як вбачається з аналізу вищенаведеного, власником природного газу для виробників теплової енергії в рамках надання послуг з опалення і постачання гарячої води населенню є НАК «Нафтогаз України». Ніяких інших постачальників природного газу для виробництва теплової енергії населенню Положенням не передбачено.
Згідно з Розпорядженням Кабінету Міністрів України №742-р для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, на Публічне акціонерне товариство Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» та постачальників природного газу до початку опалювального сезону 2016/17 року (далі опалювальний сезон) покладено обов`язок видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 № 357 «Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії», та з дотриманням принципу недискримінації (пункт 1); операторам газорозподільних систем до початку опалювального сезону забезпечити постачання природного газу на джерела теплової енергії теплогенеруючих і теплопостачальних організацій (пункт 2).
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року №357   затверджено Примірний договір про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії.
Право власності на природний газ переходить від постачальника до споживача після підписання актів приймання-передачі. Після переходу права власності на природний газ споживач несе всі ризики і бере на себе відповідальність, пов`язану з правом власності на природний газ (абзац третій пункту 13 Примірного договору).
Пункт 14 Примірного договору визначає, що споживач подає постачальнику до 15 числа місяця, що передує місяцю постачання природного газу, належним чином оформлену заявку на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. У разі неподання або несвоєчасного подання заявки споживачем постачальник може користуватися планованими обсягами, зазначеними у пункті 4 цього договору, на відповідний місяць.
Обсяги постачання підтверджуються постачальником шляхом подання оператору газотранспортної системи номінації на відповідний місяць постачання (розрахунковий період) в установленому законодавством порядку.
Постачальник протягом трьох днів з моменту підтвердження оператором газотранспортної системи номінації повідомляє споживачу про розмір поданої номінації шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу, надану споживачем.
Згідно з пунктом 16 Примірного договору приймання-передача природного газу, переданого постачальником споживачеві у відповідному місяці постачання, оформлюється актом приймання-передачі. Обсяг використання природного газу споживачем у відповідному місяці постачання встановлюється шляхом складення добових обсягів, визначених на підставі показників комерційного вузла/вузлів обліку природного газу.
Аналогічні наведеним положенням Примірного договору умови були відображені і в укладених між НАК «Нафтогаз України» та споживачами договорах постачання природного газу.
У даному випадку, апелянт-третя особа вказує, що позивач не виконав вимог розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р «Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року» та не видав номінацій до початку опалювального сезону 2017 року.
На думку, ТОВ «Бахмут-Енергія» не зважаючи на те, що у договорах сторони визначили обсяги природного газу, які планувалися до постачання згідно з примірним договором, споживачі подали відповідні заявки на плановані обсяги використання природного газу, проте позивач як постачальник природного газу такі обсяги постачання не підтвердив - не видав також номінації оператору газотранспортної системи про виділений на наступний місяць обсяг газу, який підлягає транспортуванню споживачеві, що зумовило непідписання актів приймання-передачі природного газу між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та споживачами - виробниками теплової енергії.
Перевіряючи вказані доводи апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу газотранспортної системи (надалі - Кодекс ГТС, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року №2493 (тут і далі - в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних відносин) під несанкціонованим відбором природного газу розуміється - відбір природного газу: за відсутності по суб`єкту ринку природного газу підтвердженої номінації (підтвердженого обсягу природного газу) на відповідний розрахунковий період; без укладення відповідного договору з постачальником; шляхом самовільного під`єднання та/або з навмисно пошкодженими приладами обліку природного газу або поза охопленням приладами обліку; шляхом самовільного відновлення споживання природного газу.
Номінація - заявка замовника послуг транспортування, надана оператору газотранспортної системи стосовно обсягів природного газу, які будуть подані замовником послуг транспортування протягом доби до газотранспортної системи в точках входу та відібрані з газотранспортної системи в точках виходу, у тому числі у розрізі контрагентів (споживачів) замовника та їх точок комерційного обліку (за необхідності).
Алокація - підтвердження поділу за певний розрахунковий період фактичного обсягу (об`єму) природного газу, поданого для транспортування в точку входу або відібраного з точки виходу, між замовниками послуги транспортування, у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів), що здійснюється відповідно до вимог розділу XII   цього Кодексу.
Балансування системи - діяльність, яка здійснюється оператором газотранспортної системи в рамках надання послуг транспортування, що полягає у врівноваженні попиту та пропозиції природного газу у газотранспортній системі, що охоплює фізичне балансування та комерційне балансування. Фізичним балансуванням є заходи, що вживаються оператором газотранспортної системи для забезпечення цілісності газотранспортної системи, а саме, необхідного співвідношення обсягів природного газу, що фізично надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, фізично відібраного з точок виходу. Комерційне балансування - діяльність оператора газотранспортної системи, що полягає у визначенні та врегулюванні небалансу, який виникає з різниці між обсягами природного газу, що надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, відібраного через точку виходу, у розрізі замовників послуг транспортування, що здійснюється на основі даних, отриманих у процедурі алокації. Небаланс - різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається за процедурою алокації.
Згідно з пунктом 1 глави 1 розділу ХІ Кодексу ГТС для отримання послуг із транспортування (фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою) замовник послуг транспортування подає оператору газотранспортної системи номінації та/або місячну номінацію по точках входу та точках виходу в установленому цим розділом порядку.
Главами 1 та 2 розділу ХІІ Кодексу ГТС встановлено особливості визначення алокацій для точок входу та точок виходу.
Відповідно до пункту 10 глави 3 розділу ХІІ Кодексу ГТС алокація фактичних обсягів споживача можлива тільки на постачальника, зазначеного у відповідній підтвердженій номінації/реномінації, крім випадків, передбачених нижче.
У разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.
У разі письмової вимоги замовника послуг транспортування, що є постачальником, або оператора газотранспортної системи до оператора газорозподільної системи про припинення розподілу газу споживачу замовника, яка подається в установленому законодавством порядку, оператор газорозподільної системи після строку, установленого законодавством на припинення розподілу природного газу такому споживачу, здійснює алокацію із зазначенням, що фактичні обсяги природного газу є обсягами оператора газорозподільної системи.
Оператор газотранспортної системи для забезпечення власної господарської діяльності (у тому числі для балансування, власних виробничо-технічних потреб, покриття витрат та виробничо-технологічних витрат) придбаває природний газ у власника природного газу (у тому числі у газовидобувного підприємства, оптового продавця, постачальника) на загальних підставах та ринкових умовах (пункт 10 розділу ХІІІ Кодексу ГТС).
Пунктом 3 Глави 3 Розділу XIV Кодексу ГТС визначено, що перевищення обсягів відібраного природного газу з газотранспортної системи над обсягами переданого природного газу є негативним небалансом.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що суб`єктами ринку природного газу є, серед іншого, постачальники, оператор ГТС та споживачі. При цьому, саме оператор ГТС здійснює діяльність з транспортування газу, в тому числі від постачальника споживачу відповідно до укладеного між ними договору постачання природного газу. 
У той же час, чинним законодавством встановлено підвищені вимоги до суб`єктів ринку природного газу щодо виконання ними своїх договірних зобов`язань з покладенням на них певних обов`язків. Зокрема, право відбору природного газу на точці виходу із ГТС виникає у споживача у разі підтвердження оператором ГТС поданих йому постачальником номінацій. За їх відсутності відбір газу вважається несанкціонованим. При цьому і відносини по реалізації покладеного на позивача спеціального обов`язку також є унормованими.
У свою чергу, обов`язку постачальника газу видати номінації в межах виконання спеціальних обов`язків кореспондує обов`язок споживача щодо дотримання вимог, визначених у пункті 17 Положення №758. При цьому, номінація на певного споживача визначає певний обсяг газу, що може бути відібраний споживачем у відповідному періоді з ГТС. Відбір природного газу за відсутності номінації кваліфікується як несанкціонований. Основним первинним документом, що підтверджує факт переходу права власності на природний газ, є акти приймання-передачі, що підписуються постачальником та споживачем.
Як наголошено Верховним Судом у постанові від 18 травня 2020 року у даній справі, для правильного вирішення даної справи слід надати відповідну правову оцінку числових показникам поданого позивачем до ГТС та відібраного з неї газу.
Зокрема, для встановлення факту дійсного руху активу (природного газу) саме між постачальником та споживачем судам слід встановити, чи надійшов відповідний обсяг газу (55634,03 тис. куб. м) від НАК «Нафтогаз України» через точки входу до ГТС шляхом дослідження алокацій обсягів природного газу. 
По справі встановлено, що факт отримання природного газу виробниками теплової енергії у кількості 55634,03 тис. куб. м не є спірним, а спірним є питання власності природного газу, який був поставлений підприємствам-виробникам теплової енергії.
Крім того, Верховний Суд зазначив, що поза увагою судів залишились і посилання позивача на господарські операції між НАК «Нафтогаз України» та іншими споживачами, яким у спірний період позивачем було надано номінації на постачання природного газу. 
До того ж, поза дослідженням та правовою оцінкою судів залишились первинні документи, долучені позивачем разом з клопотанням від 6 лютого 2018 року №14/3-272 (том 6 а.с.103-104) на підтвердження обсягів природного газу, що перебував у власності НАК «Нафтогаз України» у спірний період, поданих та відібраних з ГТС обсягів протягом березня 2017 року газу (баланс природного газу за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року та скоригований баланс станом на 30 червня 2017 року, акти приймання-передачі, акти відбору природного газу з підземних газосховищ, вантажні митні декларації).
При цьому, судом касаційної інстанції було відзначено, що первинні та інші документи обліку на підтвердження розподілу у березні 2017 року природного газу іншим підприємствам теплоенергетики ніж ті, що зазначені відповідачем у акті перевірки були долучені позивачем до клопотання від 06 лютого 2018 року.
З огляду на вищевикладене, судом першої інстанції було досліджено Баланс природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року, Скоригований баланс природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30 червня 2017 року, а також інші документи, надані позивачем до клопотання від 06 лютого 2018 року №14/3-272.
Як свідчать матеріали справи, у відповідності до Балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 14 квітня 2017 року надходження обсягу куб.м. до ГТС всього становило 2   234   046   127 куб.м., розподіл всього - 2   234   046   127 куб.м., зокрема для підприємств теплоенергетики всього - 728   221   551 куб.м.
Згідно Скоригованого балансу природного газу по Національній акціонерній компанії «Нафтогаз України» за березень 2017 року станом на 30 червня 2017 року надходження обсягу куб.м. до ГТС всього становило 2   234   045   768 куб.м., розподіл всього 2 234 045   768 куб.м., зокрема для підприємств теплоенергетики всього 728   221 192 куб.м.
Матеріальний актив, належний НАК «Нафтогаз України» у спірний період, та який надійшов до ГТС (згідно скоригованого балансу) складав всього 2 234   045 768 куб. м (утворений з газу власного видобутку всього 1 165 690 764 куб.м, імпортованого газу всього 1   042   851 785 куб.м. та відібраного із ПГС всього 25   503 219 куб.м.).
Відповідно до розподілу газу такий обсяг газу 2   234   045 768 куб.м надійшов: для потреб побутових споживачів; для потреб релігійних організацій; для потреб бюджетних установ та організацій; зокрема для потреб підприємств теплоенергетики в обсязі всього 728   221 192 куб.м.; для промислових споживачів; на виробничо-технологічні витрати та нормовані витрати газорозподільних підприємств; для ПАТ «Укртрансгаз».
У відповідності до наданих позивачем в якості додатків до клопотання від 06 лютого 2018 року та на підтвердження поставки природного газу споживачам, актів приймання-передачі вбачається поставка природного газу в обсязі 2 234 045 768 куб.м виробникам теплової енергії, яким, як вказує позивач видана номінація (за виключенням обсягів для ВТВ, власних потреб, потреб для балансування ПАТ «Укртрансгаз»), при цьому зазначені в акті перевірки контролюючого органу підприємства (треті особи) відсутні в цьому переліку.
Отже, відповідно до номінацій, наданих позивачем Оператору ГТС у березні 2017 року, поданий до ГТС обсяг природного газу 2 234   045 768 куб м. був відібраний з газотранспортної системи в обсязі 2 234 045 768 куб м., що відображено у первинних документах та документах податкового обліку.
У свою чергу, НАК «Нафтогаз України» на адресу ПАТ «Укртрансгаз» супровідними листами від 12 квітня 2017 року №6-3407/1.2-17, від 13 квітня 2017 року №6-3432/1.2-17, від 16 червня 2017 року №6-4818/1.8-17 надавались звіти (в тому числі скориговані) про надходження та розподіл природного газу замовника послуг транспортування за період з 01 березня 2017 року по 31 березня 2017 року та коригування Реєстру теплопостачальних підприємств, з якими документально оформлені обсяги газу за прямими договорами Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України».
НАК «Нафтогаз України» зауважено, що в наданих звітах надходження та реалізація природного газу Компанії (НАК «Нафтогаз України») відображені виключно на підставі первинної документації, а саме - актів приймання-передачі природного газу, підписаних між Компанією та її контрагентами.
Крім того, НАК «Нафтогаз України» наголошено, що відповідно до зазначених звітів обсяги природного газу компанії, які у березні 2017 року були подані на точках входу до ГТС для транспортування, відповідають обсягам газу, відібраним на точках виходу з ГТС, тобто небаланс у компанії відсутній.
Однак, під час проведення перевірки податковий орган відзначив, що з огляду на наявність укладених між позивачем та третіми особами договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів прийому-передачі, підписаних лише з боку третіх осіб та не підписаних позивачем, та зокрема отриманих від операторів газорозподільчих мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокації) з ресурсу НАК «Нафтогаз України» в розрізі споживачів, в тому числі підприємств теплоенергетики вбачається факт не відображення таких операцій в бухгалтерському обліку та не визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість в загальній сумі 48341430,17 грн.
Як свідчить пункт 3.1 договорів, укладених між НАК «Нафтогаз України» та виробниками теплової енергії (третіми особами у даній справі) постачальник передає споживачеві природний газ у пунктах приймання-передачі природного газу від газовидобувних підприємств та/або з підземних сховищ газу та/або у пунктах приймання-передачі природного газу на вимірювальних станціях, які перебувають на кордоні України, до газотранспортної системи. 
У свою чергу, позивач вказує, що навіть у тих випадках, коли НАК «Нафтогаз України» здійснює постачання природного газу виробникам теплової енергії, місцем передачі газу є точка входу до газотранспортної системи, і далі сам споживач є замовником послуг транспортування природного газу газотранспортною системою і, відповідно, є тим замовником послуг транспортування, який відбирає газ з газотранспортної системи. Звіт про поділ фактичного обсягу природного газу, відібраного з точки виходу, не може підтверджувати факт здійснення позивачем поставки природного газу в тих випадках, коли сам позивач, як власник, не розпорядився своїм природним газом шляхом подання номінацій оператору газотранспортної системи.
Відповідно до пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС алокація фактичних обсягів споживача можлива тільки на постачальника, зазначеного у відповідній підтвердженій номінації/реномінації, крім випадків, передбачених нижче. У разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.
Отже, за відсутності поданих позивачем підтверджених оператором ГТС номінацій, алокація фактичних обсягів споживача на позивача (тобто включення таких обсягів у звіт про поділ фактичного обсягу природного газу, відібраного з точки виходу) є неможливою.
Коли у Звіті оператора газорозподільної системи про розподіл фактичного обсягу природного газу по постачальниках вказано про відбір з газотранспортної системи природного газу в обсягах, не передбачених підтвердженими номінаціями, у такого оператора виникає небаланс. У випадку неврегулювання такого небалансу самостійно, оператор газорозподільної системи має сплатити оператору газотранспортної системи за надані послуги балансування.
Тобто, обсяги газу, відібрані з газотранспортної системи несанкціоновано (за відсутності підтверджених номінацій), вважаються відібраними оператором газорозподільної системи.
При цьому, потрібно враховувати, що відповідно до пункту 1 глави 1 розділу VIII Кодексу ГТС одержання доступу до потужності, надання послуг із транспортування, у тому числі послуг балансування системи, є складовими послуги транспортування природного газу та здійснюються виключно на підставі договору транспортування. Договір транспортування є документом, який регулює правовідносини між оператором газотранспортної системи і окремим замовником послуг транспортування.
У силу вимог пункту 2 глави 1 розділу IV Кодексу ГТС правовідносини між оператором газотранспортної системи та оператором установки LNG/ оператором газосховища/ газовидобувним підприємством/ оператором газорозподільної      системи/ прямим споживачем щодо одержання доступу до потужності, надання послуг із транспортування, у тому числі послуг балансування газотранспортної системи, регулюються договором транспортування природного газу, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30 вересня 2015 року №2497.
Згідно з пунктом 1 глави 3 розділу I Кодексу ГТС АТ «Укртрансгаз» як Оператор ГТС на підставі договору транспортування природного газу та згідно з умовами, визначеними в цьому Кодексі, надає суб`єктам ринку природного газу: право користування газотранспортною системою на використання газотранспортної системи в межах розподілу потужностей на точках входу та виходу; послуги транспортування природного газу газотранспортною системою через газотранспортну систему в межах договірних потужностей та підтверджених номінацій; послуги балансування обсягів природного газу, які подаються до газотранспортної системи і відбираються з неї.
Абзацом 50 пункту 5 глави 1 розділу I Кодексу ГТС закріплено, що підтверджений обсяг природного газу - це обсяг (об`єм) природного газу споживача (у тому числі прямого споживача), погоджений оператором газотранспортної системи на відповідний розрахунковий період із ресурсу постачальника споживача, що включений до підтвердженої номінації цього постачальника.
Відповідно до абзацу 5 пункту 1 розділу II Правил постачання природного газу, затверджених постановою НКРЕКП від 30 вересня 2015 року та які відповідно до частини четвертої статті 12 Закону України «Про ринок природного газу» є обов`язковими для виконання всіма постачальниками та споживачами, підставою для постачання природного газу споживачу є наявність підтвердженого обсягу природного газу на відповідний розрахунковий період для потреб споживача.
Отже, виходячи з вищевикладених норм, правовою підставою для надання Оператором ГТС послуг транспортування замовнику послуг транспортування є подання замовником послуг транспортування номінації/реномінації стосовно обсягів природного газу, які будуть подані до газотранспортної системи в точках виходу, у розмірі контрагентів (споживачів) такого замовника. У свою чергу, Оператор ГТС надає замовнику послуги фізичного транспортування природного газу виключно щодо підтверджених обсягів природного газу, зазначених в підтверджених номінаціях/реномінаціях. Зазначеному обов`язку Оператора ГТС кореспондує право замовника послуг транспортування відбирати природний газ з точок виходу з ГТС виключно в обсягах, які визначені у підтверджених номінаціях/реномінаціях.
Як зазначає апелянт-відповідач, між АТ «Укртрансгаз» та операторами газорозподільних систем (облгазами): ПАТ «Дніпрогаз», ПАТ «Дніпропетровськгаз», ПАТ «Житомиргаз», ПАТ «Запоріжгаз», ПАТ «Івано-Франківськгаз», ПАТ «Київоблгаз», ПАТ «Луганськгаз», ПАТ «Львівгаз», ПАТ «Миколаївгаз», ПАТ «Одесагаз», ПАТ «Тернопільгаз», ПАТ «Харківгаз» (оператори ГРМ) були укладені договори транспортування природного газу, які відповідають типовій формі договору транспортування природного газу.
У рамках виконання зазначених договорів транспортування АТ «Укртрансгаз» надало відповідним операторам ГРМ послуги фізичного транспортування та послуги балансування обсягів природного газу.
При цьому, АТ «Укртрансгаз» наголошує, що операторам газорозподільних систем було достеменно відомо які саме споживачі (зокрема треті особи) були включені або не включені до відповідних номінацій, оскільки отримують такі номінації від Оператора ГТС та здійснюють підтвердження технічної можливості розподілу природного газу, зазначених у номінаціях.
Так, положеннями глави 8 «Перевірка відповідності номінацій для віртуальних точок входу або точок виходу з/до газорозподільних систем» розділу XI Кодексу ГТС визначено процедуру підтвердження номінацій.
У даному випадку, оператори газорозподільних систем отримують від Оператора ГТС номінації, подані замовниками послуг транспортування на відповідний місяць, для підтвердження можливості їх технічного виконання.
Відповідно до абзацу 33 глави 1 розділу I Кодексу ГТС комерційне балансування - діяльність оператора газотранспортної системи, що полягає у визначенні та врегулюванні небалансу, який виникає з різниці між обсягами природного газу, що надійшли через точки входу, і обсягів природного газу, відібраного через точку виходу, у розрізі замовників послуг транспортування, що здійснюється на основі даних, отриманих у процедурі алокації.
Згідно абзацу 41 пункту 5 глави 1 розділу I Кодексу ГТС небаланс - різниця між обсягами природного газу, поданими замовником послуг транспортування для транспортування на точці входу, та відібраними замовником послуг транспортування з газотранспортної системи на точці виходу, що визначається за процедурою алокації.
Абзацом 3 пункту 5 глави 1 розділу I Кодексу ГТС закріплено, що алокація - підтвердження поділу за певний розрахунковий період фактичного обсягу (об`єму) природного газу, поданого для транспортування в точку входу або відібраного з точки виходу, між замовниками послуги транспортування, у тому числі в розрізі їх контрагентів (споживачів), що здійснюється відповідно до вимог розділу XII цього Кодексу.
Відповідно до пункту 2 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС оператор газорозподільної системи здійснює алокацію обсягів природного газу з розбивкою по всіх замовниках послуг транспортування, для яких були підтверджені номінації/реномінації на транспортування для віртуальної точки входу з газорозподільної системи та для віртуальної точки виходу до газорозподільної системи.
У силу вимог абзацу 2 пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС, у разі несанкціонованого відбору газу споживачем весь відповідний обсяг природного газу вноситься в алокацію на відповідного оператора газорозподільної системи.
У свою чергу, як зазначає представник АТ «Укртрансгаз», позивач у березні 2017 року не подавав, а АТ «Укртрансгаз» не підтверджувало позивачу та не направляло на адресу відповідних операторів ГРМ номінації по відповідним споживачам (третім особам).
На думку АТ «Укртрансгаз», послуги транспортування природного газу для НАК «Нафтогаз України» для потреб вказаних споживачів АТ «Укртрансгаз» в березні 2017 року не надавались, відповідні акти про надання послуг транспортування між Оператором ГТС та НАК «Нафтогаз України» не підписувались.
Проте, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно пункту 3 розділу IX Кодексу ГТС визначені Оператором ГРМ в акті приймання-передачі природного газу фактичні об`єм та обсяг розподілу та споживання природного газу по об`єкту споживача за підсумками розрахункового періоду (календарного місяця) передаються Оператору ГТС у встановленому Кодексом ГТС порядку для проведення ним остаточної алокації по постачальнику споживача і є підставою для їх використання у взаємовідносинах між суб`єктами ринку природного газу, у тому числі для взаєморозрахунків між споживачем та його постачальником.
За наявності розбіжностей у частині визначення об`єму та/або обсягу спожитого (розподіленого) природного газу вони підлягають урегулюванню відповідно до умов договору розподілу природного газу, а у разі недосягнення згоди - у судовому порядку. До вирішення цього питання об`єм (обсяг) спожитого (розподіленого) природного газу встановлюється відповідно до даних Оператора ГРМ.
Тобто, в акті приймання-передачі природного газу (розподілу), де зазначається об`єм, обсяг розподілу та споживання природного газу підпис постачальника газу не передбачено.
Однак, вирішуючи дану справу, суд першої інстанції дійшов до висновку, що обсяги природного газу, спожиті вищезазначеними споживачами в березні 2017 року є несанкціонованим відбором природного газу, у зв`язку з чим відповідно до положень пункту 10 глави 3 розділу XII Кодексу ГТС, були внесені в алокації відповідних операторів газорозподільних систем (ПАТ «Дніпрограз», ПАТ «Дніпропетровськгаз», ПАТ «Житомиргаз», ПАТ «Запоріжгаз», ПАТ «Івано-Франківськгаз», ПАТ «Київоблгаз», ПАТ «Луганськгаз», ПАТ «Львівгаз», ПАТ «Миколаївгаз», ПАТ «Одесагаз», ПАТ «Тернопільгаз», ПАТ «Харківгаз») як несанкціонований відбір природного газу та були враховані при розрахунку обсягу небалансу таких операторів газорозподільних систем, з подальшим наданням таким операторам ГРМ послуг балансування обсягів природного газу. 
Проте, суд апеляційної інстанції зауважує, що між споживачами (деякими третіми особами у справі) та газорозподільними підприємствами, за участю ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», у господарських судах вирішувалися спори щодо припинення постачання природного газу, зумовлені відсутністю узгодження постачальником - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» планових обсягів природного газу шляхом видачі номінацій. 
У судових рішеннях Верховний Суд зазначив про обов`язок ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» виконати вимоги Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р щодо надання номінацій на опалювальні сезони 2016/2017 років.
Так, у постановах від 15 березня 2018 року у справі № 922/345/17 за позовом Харківського обласного комунального підприємства «Дирекція розвитку інфраструктури території» до ПАТ «Харківгаз» та ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» про зобов`язання відновити постачання природного газу, від 21 березня 2018 року у справі № 911/656/17 за позовом ПАТ по газопостачанню та газифікації «Київоблгаз» до КП Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа», за участю третьої особи - ПАТ Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», про стягнення компенсації за небаланс природного газу оператора ГРМ, від 22 березня 2018 року у справі № 904/2092/17 за позовом ПАТ «Дніпровська теплоелектроцентраль» до ПАТ по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз», за участю третьої особи - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», про визнання протиправними дій з направлення повідомлень про припинення (обмеження) газопостачання, від 04 квітня 2018 року у справі № 904/5094/17 за позовом КП «Павлоградтеплоенерго» до ПАТ по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз», за участю третьої особи - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», про зобов`язання відновити постачання природного газу та від 22 червня 2018 року у справі № 904/5621/17 у справі за позовом КП «Жовтоводськтепломережа» до ПАТ по газопостачанню та газифікації «Дніпропетровськгаз», за участю третьої особи ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», про зобов`язання відновити газопостачання, Верховний Суд виклав позицію, за якою ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» як постачальник природного газу зобов`язане було виконати вимоги Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року №742-р та видати до початку опалювальних сезонів 2016/2017 років номінації, проте всупереч цьому номінацій не видало.
У постанові від 21 березня 2018 року у справі № 911/656/17 за позовом ПАТ по газопостачанню та газифікації «Київоблгаз» до КП Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа», за участю третьої особи - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», про стягнення компенсації за небаланс природного газу оператора ГРМ, Верховний Суд також наголосив на тому, що неврегульований небаланс обсягів природного газу у оператора ГРМ (позивача) виник через невидачу постачальником - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» номінації. Враховуючи, зокрема, Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р, обсяги споживання відповідачем природного газу не можуть бути кваліфіковані як несанкціонований відбір природного газу (пункти 42, 46, 47, 54 постанови суду).
Крім того, Верховний Суд під час вирішення справи №905/1750/19 за позовом Акціонерного товариства «Укртрансгаз» до Товариства з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія» про стягнення заборгованості за спожитий газ за період з жовтня 2017 року по квітень 2018 року, виходив з того, що захист майнових інтересів позивача, як оператора ГТС, має здійснюватися в межах правовідносин з надання послуг балансування в порядку, встановленому Кодексом ГТС та договором про транспортування природного газу, укладеним між АТ «Укртрансгаз» та ПАТ «Донецькоблгаз», тому підстави для задоволення вказаного позову - відсутні.
Враховуючи те, що ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» зобов`язане було виконати розпорядження від 05 жовтня 2016 року № 742-р «Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року» та видати до початку опалювального сезону, зокрема 2017 року, до якого входить спірний період - березень 2017 року, теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям номінації для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, однак такі номінації не видало, підстави вважати, що споживачі природного газу (треті особи) здійснили несанкціонований відбір природного газу відсутні.
Зазначене узгоджується з практикою Верховного Суду, викладеною у постановах від 22.03.2018 у справі №904/2092/17, від 04.04.2018 №904/5094/17 від 19.02.2019 у справі №925/1477/17.
При цьому, Верховним Судом у постанові від 18 травня 2020 року звернуто увагу на те, що судами не надано оцінки встановленим відповідно до довідки від 15 серпня 2017 року №2762/28-10-41-06/30019801 «Про результати документальної планової виїзної перевірки з питань звірки взаєморозрахунків ПАТ «Укртрансгаз» обставинам у їх співвідношенні із спірним у цій справі обсягом природного газу (55634,03 тис. куб. м), який було поставлено споживачам, а також із загальним обсягом природного газу, поданого позивачем до ГТС.
Так, згідно вказаної довідки від 15 серпня 2017 року №2762/28-10-41-06/30019801 вбачається, що за період з 1 березня 2017 року по 31 березня 2017 року», складена ОВПП ДФС (том 6 а.с. 63-76), в якій вказується про небаланс НАК «Нафтогаз України» у обсязі 18545,824 тис. куб м. у спірний період. 
У відповідності до вказаної довідки ПАТ НАК «Нафтогаз України» не надає послуги з транспортування природного газу. Оператором газотранспортної системи та фактичним надавачем послуг транспортування природного газу газотранспортною системою покупцям - споживачам природного газу є ПАТ «Укртрансгаз», та вказано, що з ресурсу ПАТ «НАК «Нафтогаз України».
У свою чергу, позивачем відзначено, що по 7 договорах, а саме: №1811/1617-ТЕ-3 від 25 жовтня 2016 року ПАТ «Дніпровська ТЕЦ», №4588/1617-ТЕ-6 від 07 вересня 2016 року ТОВ «Бахмут-Енергія», №2444/1617-ТЕ-32 від 21 вересня 2016 року ХОКП ДРІТ, №1798/1617-БО-20 від 27 жовтня 2016 року КП «Лисичанськтепломережа», №1824/1617-БО-17 від 28 жовтня 2016 року КП «Переяслав-Хмельницьктепломережа», №4619/1617-ТЕ-10 від 12 вересня 2016 року КП «Озерне», №1674/1617-ТЕ-17 від 03 жовтня 2016 року ВУЖКГ-1 розрахунки в березні 2017 року не проводились. По 50-ти договорах, наведених в Акті перевірки - здійснювалось погашення заборгованості. По 10 договорах, а саме: №1812/1617-БО-3, №4739/1617-РО-3, №4843/1617-БО-6, №87/1617-РО-20, №1912/1617-КП-17, №1873/1617-БО-17, №5293/1617-РО-13, №1793/1617-БО-17, №1907/1617-КП-17, №1853/1617-БО-17 на 01 березня 2017 року існувала переплата (не за березень 2017 року, а по договору взагалі) і на суму таких переплат позивачем задекларовано податкові зобов`язання, які не входять до спірної суми ПДВ.
Відповідно, по зазначених 10 договорах позивачем були отримані листи виробників тепла про зміну призначення платежів за цими договорами - переведення сплачених коштів на інші договори: по 9 договорах кошти переведено на інші договори в повному обсязі, по одному договору (№4843/1617-БО-6) в сумі 9000000,00 грн (з 11865583,96 грн).
Таким чином, як зазначає позивач, на час надання вказаних пояснень, лише по 1 з 67 договорів рахується переплата (не за березень 2017 року, а по договору) і на суму переплати позивачем задекларовані зобов`язання з ПДВ, які при цьому не входять до суми ПДВ, нарахованої оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
При цьому, позивач вказав, що заявки на планові обсяги природного газу на березень 2017 року від 15 з 24 виробників тепла (третіх осіб у справі) взагалі до НАК «Нафтогаз України» не надходили, з решти 9, 4 надіслали їх несвоєчасно після 15 лютого 2017 року (а саме з 20 лютого по 27 лютого). 
Отже, лише 5 з 24 виробників тепла виконали умови договору про подання заявок на планові обсяги природного газу на березень 2017 року.
Відповідно, позиція податкового органу зводиться до того, що в «газовій трубі» постійно знаходиться газ, який до точки входу поставляється позивачем і, відповідно, оскільки обсяг газу 55634,03 тис. куб. м. був фізично відібраний третіми особами, то саме позивачем був поставлений необхідний обсяг газу, а відтак реально здійснена господарська операція між позивачем та третіми особами.
Як свідчать матеріали справи, у спірний період (березень 2017 року) обсяг природного газу, поданого позивачем до точки входу ГТС становив 2   234 045 768 куб. м, а розподіл такого газу з точки виходу також становив 2   234 045 768 куб.м., тому небаланс відсутній.
Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що у матеріалах справи наявні звіти про поділ фактичного обсягу (об`єму) природного газу, відібраного з точки виходу, акти приймання-передачі послуг з розподілу (транспортування) природного газу, підписані газотранспортними організаціями ПАТ «Укртрансгаз» та третіми особами за березень 2017 року, звіти про витрати палива на виробництво теплової енергії, реєстри використання природного газу за цей період.
Крім того, на дату виникнення спірних взаємовідносин треті особи, зокрема ТОВ «Бахмут-Енергія» на підтвердження прийняття НАК «Нафтогаз України» оплати за природний газ  за оспорюваними договорами (опалювальний сезон 2016-2017р.р.), надали податкові накладні, зареєстровані НАК «Нафтогаз України» в Єдиному реєстрі податкових накладних, які відповідають сумам платіжних доручень на оплату газу, спожитого за оспорюваними договорами.
При цьому, з вказаних податкових накладних вбачається, що сума ПДВ нарахована в зв`язку з постачанням товару(природного газу) НАК «Нафтогаз України» визначена правильно, відповідає податковим зобов`язання продавця.
В актах звіряння розрахунків, зокрема між позивачем та ТОВ «Бахмут-Енергія» вбачається, що позивач обліковує сплачені ТОВ «Бахмут-Енергія» суми як авансові платежі та відображає грошові зобов`язання перед позивачем за всіма оспорюваними договорами в опалювальний сезон 2016/2017 р.р.
До того ж, Антимонопольний комітет України в своєму листі від 11.09.2017 зазначив, що беручи до уваги норми діючого законодавства, саме ПАТ «НАК «Нафтогаз України» є власником ресурсу природного газу для продажу виробникам теплової енергії, яким є зокрема, ТОВ «Бахмут-Енергія».
Вищевикладені обставини свідчать про те, що у спірний період природний газ третіми особами було спожито на підставі укладених з ПАТ «Нафтогаз України» договорів постачання природного газу.
У той же час, колегія суддів враховує, що у висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №150801 від 22 жовтня 2018 року документально підтверджується відбір природного газу в березні 2017 року в обсязі 55634,03 тис.куб.м. споживачами: Комунальним підприємством «Теплоенерго» Дніпровської міської ради; Акціонерним товариством «Дніпровська теплоелектроцентраль»; Комунальним підприємством «Павлоградтеплоенерго»; Акціонерним товариством «Одеська ТЕЦ»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія»; Комунальним підприємством «Червоноградтеплокомуненерго»; Комунальним підприємством «Жовтоводськтепломережа»; Комунально-побутовим підприємством «Тепроенергопостач»; Комунальним підприємством Первомайської міської ради «Тепло»; Комунальним житлово-експлуатаційним підприємством Глевахівської селищної ради; Комунальним підприємством «Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1»; Комунальним підприємством Київської обласної ради «Переяслав-Хмельницьктепломережа»; Комунальним підприємством «Озерне»; Комунальним підприємством управління житлово-комунального господарства міста Славутич; Комунальним підприємством «Південно-Західні тепломережі»; Комунальним підприємством «Одеська ТЕЦ-2»; Харківським обласним комунальним підприємством «Дирекція розвитку інфраструктури території»; Комунальним підприємством теплових мереж Тернопільської обласної ради «Тернопільтеплокомуненерго»; Комунальним підприємством «Лисичанськтепломережа»; Комунальним підприємством «Васильківтепомережа»; Комунальним підприємством «Токмак теплоенергія» Токмацької міської ради»; Товариством з обмеженою відповідальністю «Станіславська теплоенергетична компанія»; Комунальним підприємством «Бердичівтеплоенерго»; Комунальним підприємством «Броваритепловодоенергія» - із ресурсу АТ «Укртрансгаз».
Згідно з частиною першою статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.
З огляду на вказане, зазначений висновок не має наперед встановленої законом сили, та оцінюється судом разом із іншими доказами.
До того ж, висновок експерта не спростовує факту поставки риродного газу позивачем як постачальником, оскільки АТ «Укртрансгаз» є оператором газотранспортної системи, основними видами діяльності якого є здійснення господарської діяльності з транспортування природного газу магістральними трубопроводами та зі зберігання природного газу, а постачальником природного газу є позивач.
Стосовно питання виконання ПАТ «НАК «Нафтогаз України» обов`язку щодо видачі номінацій, то у свою чергу, Верховний Суд під час вирішення справи №911/656/17 від 21.03.2018 зазначив, що ненадання номінації на наступний місяць щодо планових обсягів постачання природного газу не звільняє ПАТ НАК «Нафтогаз України» від обов`язків постачати природний газ відповідачу, як споживачу по укладеним між ними договорами постачання природного газу. При цьому, планові обсяги постачання природного газу визначені сторонами в пункту 2.1 кожного з договорів, і такі обсяги постачання є узгодженими в силу умов вказаних договорів.
Як наслідок, ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на підставі спеціального нормативного правового акту щодо опалювального сезону 2016/2017 року, яким є розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.10.2016 №742-р «Про деякі питання опалювального сезону 2016/17 року» було зобов`язане видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені між ними та постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії, і не є обов`язком ПАТ «НАК «Нафтогаз України», а не правом.
У даному випадку, формальна відсутність номінації стосовно обмягів природного газу, яка мала б бути видана ПАТ «НАК «Нафтогаз України» підприємствам виробникам теплової енергії, не може бути кваліфікована як правопорушення, вчинене Оператором ГРМ або споживачем щодо несанкціонованого відбору незаномінованих обсягів природного газу, оскільки зазначені суб`єкти не є відповідальними за неподання або несвоєчасне подання номінацій.
З огляду на вказане, операція з отримання споживачами природного газу з газорозподільчої мережі у запланованих у договорах обсягах, яка не є несанкціонованим відбором, є операцією з купівлею цими споживачами природного газу у постачальника - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», відповідно постачальник ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» здійснив операцію з постачання природного газу таким споживачам і зобов`язаний був визначити податкові зобов`язання з постачання товарів на першу визначену у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України   дату, у даному разі - на дату відвантаження товарів.
Реалізація виробниками теплової енергії (третіми особами) права на придбання природного газу у березні 2017 року, необхідність безперебійного його постачання, незалежали від дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу. Відсутність дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу, а також неоформлення первинних документів та невідображення операцій з поставок природного газу у бухгалтерському обліку, у даному разі не свідчить, що операції з поставки товару не були виконані.
Як наслідок, позивач протиправно не видавав номінацій на обсяги поставок природного газу, не складав і не підписував первинних документів на поставки природного газу споживачам, хоча такі поставки відбулися. 
Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконання, що податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року №0006494106 є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.
Отже, доводи апеляційних скарг спростовують висновки суду першої інстанції.
У силу вимог частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «Бахмут-Енергія»  - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 листопада 2021 року - скасувати.
Прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Офісу великих  платників податків Державної фіскальної служби (Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя           О.М. Оксененко
Судді                                                                              Я.М. Василенко
                                                                                              Т.Р. Вівдиченко