ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2022 року	Львів	Справа № 460/15095/21 пров. № А/857/2169/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року у справі № 460/15095/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Міжнародний завод бетонного устаткування" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій,-

суддя в 1-й інстанції -Комшелюк Т.О.,
час ухвалення рішення - 17.12.2021 року,
місце ухвалення рішення - м. Рівне,
дата складання повного тексту рішення - 17.12.2021 року,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Міжнародний завод бетонного устаткування" (далі - позивач) звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач), в якому просить суд: 1) визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №3271324/42548080 від 22.10.2021 року та №3271325/42548080 від 22.10.2021 року; 2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні: №13 від 21.09.2021 року на загальну суму 50000,00грн (в т.ч. ПДВ 20% - 8333,33грн) та №20 від 30.09.2021 року на загальну суму 743336,00грн (в т.ч. ПДВ 20% - 123889,33грн).
Позовні вимоги мотивовані тим, що позивачем було сформовано та надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні№13 від 21.09.2021 року на загальну суму 50000,00грн (в т.ч. ПДВ 20% - 8333,33грн) та №20 від 30.09.2021 року на загальну суму 743336,00грн (в т.ч. ПДВ 20% - 123889,33грн). Проте, реєстрацію таких податкових накладних зупинено з підстав відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивач вказує, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять жодної конкретизації щодо переліку документів, які необхідно надати. Вказує, що надав до комісії регіонального рівня усі належні документи на підтвердження здійснення господарської операції за вказаними вище податковими накладними, проте комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №13 від 21.09.2021 року на загальну суму 50000,00грн (в т.ч. ПДВ 20% - 8333,33грн) та №20 від 30.09.2021 року на загальну суму 743336,00грн (в т.ч. ПДВ 20% - 123889,33грн) в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) з підстав ненадання платником податку документів. Позивач вказує, що такі рішення комісії є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки платником податків виконано у повному обсязі обов`язок надання документів, а оскаржувані рішення не містять жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року у справі № 460/15095/21 позовні вимоги задоволено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 13 від 21.09.2021 та № 20 від 30.09.2021 стало відповідність останніх п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Зокрема, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8474 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Відповідач вказує, що направлене платником податків повідомлення  про подання пояснень та копій документів по податкових накладних № 13 від 21.09.2021 та № 20 від 30.09.2021 не містило повного пакету документів, передбачених вимогам п. 6 Порядку № 1165, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що зазначено в самих рішеннях. Вказує, що в оскаржуваних рішеннях  чітко вказано яких конкретно документів позивачем не надано.
Просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року у справі № 460/15095/21 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було подано на розгляд комісії контролюючого органу - Головного управління ДПС у Рівненській області, всі можливі та необхідні документи щодо господарської операції, на підставі якої позивачем сформовано податкові накладні№13 від 21.09.2021 та №20 від 30.09.2021, реєстрацію якої зупинено.
Вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої складені такі  податкові накладні, які оформлені позивачем до реєстрації в ЄРПН.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Міжнародний завод бетонного устаткування" ТОВ "МЗБУ" (код ЄДРПОУ: 42548080, адреса: 30536, Рівненська область, с. Колоденка, вул. Красногірська, буд. 68 ) є діючим суб`єктом господарювання (дата запису: 11.10.2018 номер запису: 16081020000014485), не перебуває в процесі припинення, в тому числі, є зареєстрованим у контролюючих органах та є платником податку на додану вартість у відповідності із витягом з реєстру платників ПДВ №1917164500090, відтак, при здійсненні господарської діяльності має право на складання та реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зареєстрованими видами діяльності ТОВ "Міжнародний завод бетонного устаткування" є: Код КВЕД 28.92 Виробництво машин і устаткування для добувної промисловості та будівництва (основний); Код КВЕД 06.20 Добування природного газу; Код КВЕД 09.10 Надання допоміжних послуг у сфері добування нафти та природного газу; Код КВЕД 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; Код КВЕД 23.62 Виготовлення виробів із гіпсу для будівництва; Код КВЕД 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; Код КВЕД 23.64 Виробництво сухих будівельних сумішей; Код КВЕД 23.65 Виготовлення виробів із волокнистого цементу; Код КВЕД 23.69 Виробництво інших виробів із бетону, гіпсу та цементу; Код КВЕД 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій: Код КВЕД 25.30 Виробництво парових котлів, крім котлів центрального опалення; Код КВЕД 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; Код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Код КВЕД 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування; Код КВЕД 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; Код КВЕД 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; Код КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; Код КВЕД 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього; Код КВЕД 49.31 Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення: Код КВЕД 49.32 Надання послуг таксі; Код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; Код КВЕД 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; Код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна: Код КВЕД 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування; Код КВЕД 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; Код КВЕД 77.21 Прокат товарів для спорту та відпочинку. 
В процесі своєї діяльності, ТОВ "Міжнародний завод бетонного устаткування", використовує найману працю 16 працівників згідно затвердженого штатного розпису та здійснює свою діяльність в орендованому нежитловому приміщенні - будівлі складу розташованому за адресою: Рівненська область, м. Рівне, вул. Будівельників. 1, що підтверджується укладеним з ОСОБА_1 договором оренди майна №8 від 01 січня 2021 року (Т-1, а.с.15-19). Товариство на правах оренди має транспортні засоби (Т-1, а.с.20-22).
Судом встановлено, що між ТОВ "Міжнародний завод бетонного устаткування" (Продавець) та Товариство з обмеженою відповідальністю "Захід - Авто" (Покупець) укладено Договір №10022021 про поставку блочно- модульного бетонного заводу АБЗУ-55 від 10.02.2021 року (Т-1, а.с.45-47)..
Відповідно до п.1.1. вказаного договору Продавець зобов`язується передати за цим договором у власність Покупця, а Покупець, в свою чергу, зобов`язується прийняти та оплатити Товар, найменування, марка й кількість якого вказується в специфікації, яка є невід`ємною частиною Договору і викладена в Додатку №1 до нього, на умовах, що викладені у цьому Договорі.
Пунктами 1.2 та 1.3 даного Договору назва Товару: блочно-модульний бетонний завод АБЗУ-55 (проектною потужністю 55мЗгод), в комплекті - 1 шт. Виробники елементів вузла - США, Німеччина, Італія та України. Продавець зобов`язується здійснити роботи по шеф-монтажу Товару, що буде поставлений за цим Договором, здійснити навчання працівників Покупця щодо експлуатації стаціонарних бетонних вузлів, а також провести випуск продукції протягом двох робочих змін.
Так, відповідно до п.4.2 Договору загальна вартість Договору: 3 854 836 грн. (три мільйони вісімсот п`ятдесят чотири тисячі вісімсот тридцять шість гривень в т. ч. ПДВ) і складається: Стаціонарний бетонний вузол АБЗУ - 45; Додатковий комплект силосу цементу 70т, підставки, шибер, фільтр, аерація, цементний шнек, навісне обладнання: Модифікація заводу до АБЗУ-55 (шеврона стрічка, подовжений конвеєр, зміна АСУ, бункер випереджального циклу): Компенсація розтермінування (втрати здорожчання металу).
Згідно із п. 6.1 даного Договору розрахунки між Продавцем та Покупцем здійснюється наступним чином: Платіж - 1: 277,500 тис. гривень (двісті сімдесят сім тисяч п`ятсот гривень ) в день підписання цієї угоди; платіж - 2: за 14 днів до моменту відвантаження заводу; платіж - 3: за 2 дні до моменту початку шеф-монтажних робіт; платіж - 4: на протязі 2х днів після підписання Акту пуско-налагоджувальних робіт; платіж - 5: остаточний розрахунок сторони узгоджують окремо на партнерських засадах. Право власності на Товар у Покупця виникає з моменту повної оплати Товару.
На виконання п. 6.1 Договору №10022021 про поставку блочно-модульного бетонного заводу АБЗУ-55 від 10.02.2021 року та на підставі виставленого рахунку на оплату №30 від 10.02.2021 року ТОВ "Захід- Авто" проведено авансові платежі 21.09.2021 року на суму 50 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 8 333,33 грн.) та 30.09.2021 року на суму 743 336,00 грн. (в т.ч. ПДВ в розмірі 123 889.33 грн.) (Т-1, а.с.48-57).
Позивач згідно п. 1.3 Договору зобов`язаний здійснити роботи по шефмонтажу Товару (блочно-модульний бетонний завод АБЗУ-55 (проектною потужністю 55мЗ/год.) та здійснити навчання працівників Покупця щодо експлуатації стаціонарних бетонних вузлів, а також провести пробний випуск продукції протягом двох робочих змін.
З матеріалів справи встановлено, що для поставки та монтажу блочно-модульного бетонного заводу АБЗУ-55 суб`єкту господарювання ТОВ "Захід-Авто", позивачем використовується матеріал придбаний на підставі укладених договорів з ТОВ "Елеватор Сервіс", ТОВ "Дослідний завод зварювального устаткування інституту електрозварювання ім. С.О. Патона" ТОВ "АВ метал груп" код 36441934 - постачання металу, ТОВ "ВКП Арсенал" код 31662445 - постачання комплектуючих, ОСОБА_2 код НОМЕР_1 - постачання допоміжного матеріалу, ТОВ "ВАМ Україна" код 33780845 - постачання комплектуючих, ТОВ "Вамет і КО" код 39810335 - постачання комплектуючих, ТОВ "ВАРТІС" код 34350636 - постачання металу, ТОВ "Епіцентр К" код 32490244 - постачання комплектуючих, ТОВ "ЗЕМИК" код 38897347 - постачання датчиків тензорезисторних, ТОВ "КАМОЦЦІ" код 14290527 - постачання комплектуючих, ТОВ "МПСР" код 39643833 - постачання електродвигунів, ПП "ТД "Пневмо-комплект" код 36470420 - постачання електровібравторів, ПРОМЕЛЕКТРО ТОВ МНП код 25644276 - постачання електродвигунів, ПП "РІВНЕМЕТАЛКОМ" код 38552468 - постачання металу, ТОВ "Рівненська обласна енергопостачальна компанія" код 42101003 - постачання електроенергії, ФОП ОСОБА_3 код НОМЕР_2 - постачання кисню газоподібного техн.сорт 11, суміші СО2-Аг, діоксиду вуглецю, ФОП ОСОБА_4 код НОМЕР_3 - постачання суміші СО2-А, ОСОБА_5 ФОП код НОМЕР_4 - постачання комплектуючих, ПП "ТЕХПРОФІЛЬ" код 31211278 - постачання допоміжного матеріалу, УКРКОНВЕЄРБЕЛТ ТОВ код 40697672 - постачання стрічки конвеєрної, ФОП ОСОБА_6 код НОМЕР_6 - постачання електроматеріалу, ТОВ "ХІМБУДТРЕЙД" код 13971998 - постачання допоміжного матеріалу. Позивач для перевезення матеріалів необхідних для монтажу блочно-модульного бетонного заводу АБЗУ-55 використовує транспортний засіб "Спеціалізований вантажний-фургон малотонажний, який орендує на підставі договору оренди транспортних засобів від 16.06.2020 року у ОСОБА_7 , також позивач використовує орендоване обладнання згідно договору №3 від 01.04.2019 укладеного з ОСОБА_8 (Т-1, а.с.58-60,83-250, Т-2, а.с.1-3).
Таким чином, на виконання умов Договору №10022021 про поставку блочно-модульного бетонного заводу АБЗУ-55 від 10.02.2021 року ТОВ "Захід-Авто" проведено авансові платежі, а позивачем здійснено закупівлю матеріалів для подальшого поставки та монтажу блочно-модульного бетонного заводу АБЗУ-55, на даний час блочно-модульннй завод АБЗУ-55 - 80% готовності, що підтверджується вище переліченими документами.
13.10.2021 позивачем складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкову накладну №13 від 21.09.2021 складену на ТОВ "Захід-Авто" на суму 50  000,00 грн., у т.ч. ПДВ 8333,33 грн. отриманої передоплати по договору (Т-1, а.с.34).
13.10.2021 позивачем отримано квитанцію №9304962658 про зупинення реєстрації податкової накладної №13 від 21.09.2021 з підстав відповідності п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8474 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання). Запропоновано платнику надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (Т-1, а.с.35).
13.10.2021 позивачем складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкову накладну №20 від 30.09.2021 складену на ТОВ "Захід-Авто" на суму 743  336,00 грн., у т.ч. ПДВ 123  889,33 грн. отриманої передоплати по договору (Т-1, а.с.40).
13.10.2021 позивачем отримано квитанцію №9303049692 про зупинення реєстрації податкової накладної №20 від 30.09.2021 з підстав відповідності п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8474 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання). Запропоновано платнику надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (Т-1, а.с.41).
18.10.2021 позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку, реєстрацію яких зупинено із письмовими пояснення та підтверджуючими документами на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних №13 від 21.09.2021 та №20 від 30.09.2021 в кількості 130 додатків (Т-1, а.с.36).
За результатами розгляду наданих між ТОВ "Міжнародний завод бетонного устаткування" пояснень та копій підтверджуючих документів, 22.10.2021 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Рівненській області прийнято рішення №3271324/42548080, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 21.09.2021 та №3271325/42548080, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 30.09.2021 (Т-1, а.с.37,42).
Підставою для відмови відповідачем зазначено загальне посилання, а саме ненадання платником:
Первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити);
В графі "Додаткова інформація" відповідачем зазначено: "не надано товарно-транспортних накладних на транспортування придбаних комплектуючих". 
22.10.2021 р. позивачем подавались скарги до Комісії центрального рівня на вищенаведені рішення про відмову у реєстрації податкових накладних (Т-1, а.с.38,43).
Рішеннями за результатами розгляду скарги від 01.11.2021 №50142/42548080/2 та №50115/42548080/2 - скаргу позивача залишено без задоволення (Т-1, а.с.39, 44).
Позивач, вважаючи такі рішення протиправними, звернувся з даним позовом до суду.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Виходячи із змісту квитанцій №9304962658 від 21 вересня 2021 року, відповідне рішення обґрунтоване таким: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8474 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Виходячи із змісту квитанцій №9303049692 від 30 вересня 2021 року, відповідне рішення обґрунтоване таким: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8474 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Однак, на переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу щодо надання пояснень та документів носила формальний характер та за своїм змістом дублювала припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.
При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішення, прийнятого на наступному етапі рішення про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Як свідчать матеріали справи, надіслані позивачем  письмові пояснення з копіями документів, в повній мірі відображають зміст господарських операцій між позивачем та ТОВ "Захід-Авто".
Позивачем були надані первинні документи бухгалтерського обліку на підтвердження господарської операції: договори, видаткові накладні, акти наданих послуг, документи бухгалтерського обліку, розрахункові документи тощо.
Судом встановлено, що позивачем було подано на розгляд комісії контролюючого органу - Головного управління ДПС у Рівненській області, всі можливі та необхідні документи щодо господарської операції, на підставі якої позивачем сформовано податкові накладні№13 від 21.09.2021 та №20 від 30.09.2021, реєстрацію якої зупинено.
Вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої складені такі  податкові накладні, які оформлені позивачем до реєстрації в ЄРПН.
Незважаючи на виконання позивачем вказаних вимог законодавства, відповідачем прийнято оскаржувані рішення №3271324/42548080 від 22.10.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 21.09.2021 та №3271325/42548080 від 22.10.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №20 від 30.09.2021з підстав ненадання платником первинних документів щодо постачання/придбання товарів.
При цьому, в рішенні вказано, що підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних стало саме не надання позивачем товарно-транспортних накладних на придбання комплектуючих. 
Суд в даному випадку звертає увагу, що товарно-транспортні накладні не являються первинними документами, вони не фіксують господарських операцій та не засвідчують факту проведення взаєморозрахунків.
З наданих позивачем первинних документів в кількості 130 додатків, які містили в собі повну і достовірну інформацію про придбання комплектуючих можна було встановити зміст та обсяг господарських операцій, а також пересвідчитись в їх реальності.
Мотивування оспорюваного рішення фактом ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів; без належної конкретизації документів, яких не було надано платником і на підставі яких, відповідач не мав можливості прийняти позитивне рішення щодо реєстрації податкових  накладних№13 від 21.09.2021 та №20 від 30.09.2021 суд вважає неприйнятним, оскільки у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, який повинен надати платник податків.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податку перебуває в стані правової невизначеності, що позбавляє можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції -  прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
На думку апеляційного суду, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарської операції та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупинених ПН.
З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваних рішень ГУ ДПС від 22 жовтня 2021 року № 3271324/42548080 та №3271325/42548080 про відмову у реєстрації ПН від 21 вересня 2021 року №13 та від 30 вересня 2021 року №20  у ЄРПН, а отже про необхідність їх скасування.
При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН від 21 вересня 2021 року №13 та від 30 вересня 2021 року №20 у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Дискреційні повноваження це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.
Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.
Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування рішень ГУ ДПС від 22 жовтня 2021 року № 3271324/42548080 та № 3271325/42548080 про відмову у реєстрації ПН від 21 вересня 2021 року №13 та від 30 вересня 2021 року №20 у ЄРПН у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірні ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
При цьому, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію оспорюваної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних судом апеляційної інстанції не встановлено.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року у справі № 460/15095/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 13.06.2022 року