ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 816/5101/14
адміністративне провадження № К/9901/26559/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Бившевої Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Атом» на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 (суддя - Єресько Л.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.08.2016 (головуючий суддя - Бартош Н.С., судді: Мельнікова Л.В., Донець Л.О.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Атом» до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавської області, посадових осіб Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області, про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2014 року Приватне акціонерне товариство «Атом» (далі - позивач, ПРАТ «Атом», товариство) звернулося до суду з позовом (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавської області (далі - відповідач, ОДПІ) та її посадових осіб, у якому просило: визнати протиправними дії головних державних ревізорів-інспекторів відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту, пов`язані зі складенням акта від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 «Про результати виїзної позапланової перевірки ПРАТ «Атом» з питання дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період серпень - вересень 2014 року», що полягають у проведенні перевірки без правових підстав, у безпідставному та протиправному внесенні недостовірних відомостей до акта перевірки, у використанні недостовірних даних, у неправомірному складанні висновку про результати перевірки; скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2014 №0007252202/2916, згідно з яким товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на суму 5' 296' 583,75 грн, з якої 4' 237' 267,00 грн - за основним платежем, 1' 059' 316,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, з - поміж іншого, посилався на порушення порядку призначення та проведення податкової перевірки щодо нього. Позивач вказував на протиправність дій ОДПІ щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки ПРАТ «Атом» було надано відповідь на письмові запити відповідача про надання інформації; вважає висновки, викладені в акті податкової перевірки, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, недостовірними та безпідставними, зазначає, що ПРАТ «Атом» правомірно і правильно сформувало податковий кредит з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками операцій із ТОВ «Астораль», оскільки господарські операції із названим контрагентом мали реальний характер та підтверджені належно оформленими первинними документами.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Полтавський окружний адміністративний суд поставною від 16.03.2015 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 12.12.2014 №0007252202/2916; у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 15.07.2015 постанову суду першої інстанції скасував в частині задоволення позову товариства про скасування податкового повідомлення-рішення та в цій частині ухвалив нове рішення про відмову в позові, в іншій частині судове рішення суду першої інстанції залишив без змін.
За наслідками розгляду касаційної скарги товариства на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.07.2015 Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.03.2016 (провадження №К/800/36193/15) прийняв рішення, яким скасував судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України, скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, виходив з того, що судові рішення ухвалені без дотримання норми статті 86 КАС у чинній редакції на час розгляду справи щодо оцінки доказів та відповідають вимогам статті 159 КАС у цій же редакції щодо законності та обґрунтованості судового рішення. Такий висновок суду вмотивований тим, що суди, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарно-матеріальних цінностей, належним чином не перевірили реальність господарських операцій та не з`ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача. Також суди залишили поза увагою доводи податкового органу, на підтвердження яких наданні докази, про те, що складена за результатами проведеної зустрічної звірки ТОВ «Астораль» довідка свідчить про удаваний характер операцій з придбання останнім у ПП «Біамід» товарів, які в подальшому реалізовувались позивачу. Крім того, без правової оцінки судів залишилося те, що відносно службових осіб товариства розслідується кримінальне провадження №32014170090000042 за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України. Ці доводи податкового органу суди не врахували та не перевірили результати розслідування названого кримінального провадження. Суди також не перевірили, чи спростовані товариством шляхом надання пояснень та їх документальне підтвердження на запит податкового органу факти, які вказували на можливу безтоварність господарських операцій позивача. До того ж, погоджуючись з позицією суду першої інстанції в частині відмови у позові про визнання протиправними дій, суд апеляційної інстанції не навів мотивів.
За результатами нового розгляду справи Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 01.06.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.08.2016, у задоволенні позовних вимог відмовив.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про існування обставин, з якими підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК пов`язує можливість проведення спірної перевірки, та погодився з доводами контролюючого органу про те, що ПРАТ «Атом» безпідставно сформувало податковий кредит за господарськими операціями, що здійснювались між ним та ТОВ «Астораль», з огляду на обставини, встановлені у судовому процесі.
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився та ухвалою від 02.08.2016 постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивач посилається, зокрема на те, що судові рішення попередніх інстанцій прийняті без всебічного з`ясованих всіх обставин щодо спірних операцій товариства, оцінки всіх аргументів позивача та неправильного застосування норм ПК до встановлених у справі обставин.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.10.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач у запереченнях просить залишити касаційну скаргу товариства без задоволення як безпідставну.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 17.11.2014 ОДПІ видало наказ №3331 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «Атом». Правовою підставою проведення перевірки вказано підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, а фактичною - на письмові запити ОДПІ від 16.09.2014 №23049/10/16-03-15-01, від 09.10.2014 №25393/10/16-03-15-01 товариство надало пояснення без їх повного документального підтвердження.
У період з 17.11.2014 по 21.11.2014 посадовими особами ОДПІ на підставі наказу від 17.11.2014 №3331 була проведена документальна виїзна позапланова перевірка ПРАТ «Атом» з питань дотримання податкового законодавства з ПДВ за період серпень - вересень 2014 року, за результатами якої складено акт від 28.11.2014 №2726/16-03-22-02-12/25163708 (далі - акт перевірки). 
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем порушені норми пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 ПК та занижено ПДВ, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в сумі 4' 237' 267,00 грн, в тому числі: за серпень 2014 року - 2' 296' 100,00 грн, вересень 2014 року - 1' 941' 167,00 грн, внаслідок збільшення суми податкового кредиту з ПДВ у вказаних сумах за операціями з придбання товару у ТОВ «Астораль», які не мали реального змісту. Тобто, висновки контролюючого органу мотивовані посиланням на неправомірне формування ПРАТ «Атом» податкового кредиту у період, охоплений перевіркою, оскільки господарські операції із ТОВ «Астораль», на думку контролюючого органу, є безтоварними.
Підставою для такого висновку стало те, що за результатами здійснення заходів податкового контролю контрагентів позивача у ланцюгу постачання - ТОВ «Астораль» та ПП «Біамід» (використані дані довідки від 06.11.2014 про проведення зустрічної звірки ТОВ «Астораль» та акта від 21.11.2017 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Біамід») встановлено порушення останніми податкового законодавства, зокрема в частині формування податкового кредиту за період з липня по вересень 2014 року внаслідок безтоварних операцій у ланцюгу постачання (ПП «Біамід» - ТОВ «Астораль» - ПРАТ «Атом»): звіркою ТОВ «Астораль» не підтверджено реальність здійснення господарських взаємовідносин з ПП «Біамід» в частині формування податкового кредиту за серпень 2014 року на суму 2' 277' 070,67 грн та подальшої реалізації придбаного товару ТОВ «Астораль»; за результатами перевірки ПП «Біамід» не підтверджено факт реалізації останнім придбаного товару на корить ТОВ «Астораль» у серпні, вересні 2014 року (ПДВ - 4' 225' 364,00 грн). Доводячи неможливість формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Астораль», та безтоварність операцій з названим контрагентом, контролюючий орган також посилався на відсутність у контрагентів у ланцюгу постачання виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, трудових ресурсів, вказував на розбіжність задекларованих даних постачальниками та позивачем, а відомості, які містяться у наданих платником до перевірки товарно - транспортних накладних (ТТН), є недостовірними та суперечливими, оскільки у ТТН пунктом навантаження товару зазначено м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3 та м. Кременчук без адреси, тоді як контрагент - ТОВ «Астораль» знаходиться в смт. Зеленогірське Любашівського району Одеської області.
На підставі викладених в акті перевірки висновків ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.
Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин).
Згідно з абзацом 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (пункт 77.4 статті 77 ПК).
Отже, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення.
Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК як вичерпний перелік, зокрема, якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується нормами статті 73 ПК та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 (далі - Порядок №1245).
Згідно з абзацами першим, другим пункту 73.3 цієї статті контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом). У разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
За змістом пунктів 9, 10 Порядку №1245 органи державної податкової служби мають право звернутися до суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та документального підтвердження такої інформації. В окремих випадках зазначений запит може надсилатися з використанням засобів телекомунікаційного зв`язку з накладенням електронного цифрового підпису органу державної податкової служби. Запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.
Системне застосування наведених норм дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження. 
Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, отримана із джерел, передбачених статтею 72 ПК, зокрема інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, інших звітних документах (підпункт 72.1.1.1 пункту 72.1), інформація, що надійшла за наслідками податкового контролю (підпункт 72.1.5). 
Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань.
Отже, використання податкової інформації як привід для направлення письмового запиту платнику податків є правомірним. Повноваження контролюючого органу щодо направлення платнику податків письмового запиту щодо обставин, які стосуються його податкового обліку, кореспондується з його обов`язком дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо підстав, форми та змісту відповідного запиту.
Як свідчить зміст письмових запитів від 16.09.2014 №23049/10/16-03-15-01 та від 09.10.2014 №25393/10/16-03-15-01 (т.ІІ, а.с. 68, 70), підставою для цього стали результати аналізу показників у податковій декларації з ПДВ, поданої товариством за серпень, вересень 2014 року. Правовою підставою для направлення запиту ОДПІ вказало пункт 73.3 статті 73 ПК. У запиті чітко окреслені умови, за наявності яких пропонується надати певний перелік документів.
У справі, що переглядається, судом встановлено, що на запит контролюючого органу не надано повного переліку документів, що стали підставою для формування даних податкового обліку за серпень, вересень 2014 року (т. ІІ, а.с. 68, 70).
За встановленого факту надання товариством пояснень без їх повного документального підтвердження на письмовий запит, який відповідав нормам 73.3 статті 73 ПК, у ОДПІ була підстава для прийняття наказу від 17.11.2014 №3331 про проведення документальної позапланової перевірки, копію якого до початку проведення перевірки було вручено головному бухгалтеру ПРАТ "Атом" під підпис, а також пред`явлено направлення на перевірку від 17.11.2014 №3058/16-03-22-02, №3059/16-03-22-02 та службові посвідчення податкових інспекторів (т. І, а.с. 169-170). Позивач допустив податкових ревізорів-інспекторів ОДПІ Гуменюка О.В. та Плохотніченко І.О. до проведення перевірки, проти проведення перевірки з підстав, визначених ПК, не заперечував, та надав на перевірку наявні у товариства документи.
Отже, суди дійшли правильного висновку, що за наявності підстав, встановлених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, посадові особи ОДПІ з дотриманням умов, передбачених статтями 78, 81 ПК, правомірно приступили до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПрАТ "Атом" та за її наслідками склали акт.
Правильною є і правова оцінка судів дій контролюючого органу щодо застосування наслідків проведення перевірки.
Відповідно до статті 17 КАС предметом розгляду по суті в порядку адміністративного судочинства є не будь-які рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а лише ті, що породжують права та обов`язки учасників спірних відносин. 
Висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов`язковими ані для платника податків, ані для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і в разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків. 
Натомість висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів та їх особистої думки, а тому самі по собі не створюють правових наслідків. Відповідно, акт перевірки не порушує права платника податків безвідносно до його змісту, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення позову про визнання акта перевірки протиправним, а так само дій щодо включення до актів перевірки будь-яких даних.
Враховуючи, що сам акт перевірки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів та їх особистої думки, викладеним в акті перевірки даним та висновкам суди надали оцінку з урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є також податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом серед іншого висновками акту перевірки платника податків.
Підстави позову, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, заперечення відповідача та встановлені судами обставини, свідчить, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій, а відтак, і обґрунтованість формування показників податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.
Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту для цілей оподаткування за звітні періоди, охоплені перевіркою у цій справі, був врегульований нормами 198, 201 ПК.
Аналіз наведених норм свідчить, що для визначення податкового кредиту господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому у первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Верховний Суд послідовно дотримується цієї правової позиції у справах з подібними правовідносинами.
Водночас, кожна з наведених вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій. Проте наявність таких обставин разом може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Тобто, відсутність матеріально - технічних, достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента або відсутність товарів по ланцюгу постачання, документа про перевезення товару чи дефекти в первинних документах само пособі не є безумовною підставою для висновку, що господарської операції не було. У такому випадку первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.
Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 02.03.2021 у справі №823/1507/17.
Згідно з частиною другою статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), яка кореспондується з частиною другою статті 77 КАС в чинній редакції, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту норми частини першої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), частини першої статті 77 КАС в чинній редакції, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Статтею 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), так само, як і статтею 90 КАС в чинній редакції, встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Оцінка судом першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, документів, на підставі яких товариство задекларувало податковий кредит за операціями з ТОВ «Астораль», відповідає вищенаведеним процесуальним нормам. Суд першої інстанції, з урахуванням сутності доводів контролюючого органу щодо безтоварності операцій, взяв до уваги те, що позивач придбавав товар через посередника (ланцюг постачання товарно-матеріальних цінностей: ТОВ "Авіакомпанія Діалог Аеро-Сервіс" (м. Київ) - ПП "Біамід" (м. Кременчук) - ТОВ "Астораль" (Одеська область) - ПрАТ "Атом" (м. Кременчук)) (т. ІІІ, а.с. 172-176), при цьому при кожному наступному оформленні господарських операцій з поставки товарів вартість таких товарів збільшувалась без будь-якого їх поліпшення та додаткових витрат на перевезення чи зберігання (т. ІІІ, а.с. 266, 267); у наданих позивачем ТТН на підтвердження факту перевезення товару вантажовідправником вказано ТОВ "Астораль", пункт навантаження товару - м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3 та м. Кременчук без адреси, відпуск товару дозволив - директор ТОВ "Астораль" Геркула Т.П. (т. V, а.с. 147-148, 152-153), водночас, м. Кременчук, вул. Жовтнева, 57/3, де за твердження відповідача здійснювалось завантаження придбаного у ТОВ "Астораль" товару, є юридичною адресою ПП "Біамід" (т. V, а.с. 234), тоді як ТОВ "Астораль" за вказаною адресою не мало у власності чи оренді складів (юридичною адресою ТОВ "Астораль" є орендований офіс площею 19,1 м2 у смт. Зеленогірське Любашівського району Одеської області, вул. Шевченка, 8/3), а директор останнього ОСОБА_1 у день передачі товару (27.08.2014 та 15.09.2014) згідно з даними табеля робочого часу перебувала на робочому місці в дитячому садку «Сонечко» у смт. Зеленогірське Любашівського району Одеської області (приблизна відстань до м. Кременчука Полтавської області 400 км) (т. ІV, а.с. 157); у видаткових накладних про відвантаження товарів ПрАТ "Атом", складених ТОВ "Астораль" за підписом ОСОБА_1 , місце складання цих накладних зазначено смт. Зеленогірське /Любашівський район Одеської області/, а передачу товарів здійснено у м. Кременчуці Полтавської області. У поясненнях, наданих суду, свідки - начальник відділу маркетингу ПрАТ "Атом" ОСОБА_2 та майстер виробництва ОСОБА_3 , які за відсутності посади водія на даному підприємстві виконували також обов`язки водіїв за потреби, підтвердили належність їм підписів у ТТН та видаткових накладних, але пояснити фактичне використання товару, місце його отримання та за яких обставин, не змогли. Суд звернув увагу також на розбіжності в оформленні документів, що надавались у ході розгляду справи позивачем (т. І, а.с. 29-107) та на запит суду ТОВ "Астораль" (т. ІV, а.с. 188-200; т. V, а.с. 25-77), зокрема, відмінності у розташуванні реквізитів, шрифті оформлення тощо. Тобто, документи надані на підтвердження господарських операцій із вказаним контрагентом позивачем не ідентичні з тими, які надані самим ТОВ "Астораль". Крім того, згідно з відповіддю управління містобудування та архітектури виконавчого комітету Кременчуцької міської ради від 07.11.2014 №28-25/2476, наданою на запит слідчого другого відділу КР СУ ФР Кременчуцької ОДПІ ГУМ у Полтавській області Мулявки С.О., в адресній системі міста, яка ведеться управлінням, вул. Жовтнева, 57/3 не зазначена, наявна лише адреса вул. Жовтнева, 57 , за якою розташований офіс ПП "Біамід", що підтверджено свідченнями осіб ( ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ), наданими у межах кримінального провадження №32014170090000042, порушеного відносно службових осіб товариства за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (т. V, а.с. 236-244). Згідно з наданої суду інформації, викладеної у відповіді начальника слідчого управління фінансових розслідувань Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області полковника податкової міліції Сєрякова О.А. від 20.05.2016 №875/16-03-09 на запит ГУ ДФС у Полтавській області, даним управлінням здійснювалося досудове розслідування у кримінальному провадженні №32015170090000037 за фактом умисного ухилення від сплати податків у особливо великих розмірах службовими особами ПРАТ "Атом", що виділене із кримінального провадження від 07.10.2014 №32014170090000042 (т. V, а.с. 246). За повідомленням СУ фінансових розслідувань Кременчуцької ОДПІ від 20.05.2016 вих. №875/16-03-09 (т. V, а.с. 246-248) у ході досудового розслідування кримінального провадження №32015170090000037 встановлено, що ПРАТ "Атом" у період з серпня по грудень 2014 року використано схему штучного завищення податкового кредиту з ПДВ шляхом використання у замкнутому ланцюгу постачання транзитних суб`єктів господарювання, що мають ознаки фіктивності, серед яких ТОВ "КВ Трансфер" (код ЄДРПОУ 37466588), ТОВ "Авіакомпанія Діалог Аеро-Сервіс" (код ЄДРПОУ 33234585), ПП "Біамід" (код ЄДРПОУ 39276898) та ТОВ "Астораль" (код ЄДРПОУ 39260249). Досудове слідство триває.
Зважаючи на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що зазначені вище обставини у сукупності свідчать про відсутність здійснення реальних господарських операцій саме ТОВ "Астораль", відповідач довів правомірність оспорюваного позивачем податкового повідомлення-рішення, тоді як позивач не спростував допустимими доказами свої заперечення проти наданих податковим органом доказів щодо безтоварності операцій з названим контрагентом.
Враховуючи, що обставини, на які посилався відповідач, обґрунтовуючи правомірність збільшення у податковому обліку товариства суми податку, були доведені в судовому процесі, а позивач не надав доказів на їх спростування, як це вимагається частиною першою статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), частини першої статті 77 КАС в чинній редакції, суди обґрунтовано відмовили в задоволенні позову і в цій частині позовних вимог.
Доводи товариства, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій та застосування судами норм матеріального і процесуального права, а зводяться лише до переоцінки встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, що, згідно з положеннями статті 341 КАС, виходить за межі повноважень касаційного суду.
Доводи позивача в касаційній скарзі про порушення судами норм процесуального права також не знайшли свого підтвердження.
Позивач доводив, що суд апеляційної інстанції у порушення принципу змагальності сторін розглянув справу без участі представника ПРАТ «Атом» за наявності клопотання про перенесення розгляду адміністративної справи, чим обмежив право сторони на подання до суду додаткових доказів та пояснень з метою встановлення обставин, які мають суттєве значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 3 частини третьої статті 353 КАС порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, якщо справу розглянуто адміністративними судами за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою касаційну скаргу такою підставою.
Своєю чергою частиною четвертою статті 196 КАС (Апеляційний розгляд справи у судовому засіданні) у чинній редакції на момент перегляду справи в апеляційному порядку визначені наслідки неприбуття у судове засідання сторін або інших осіб, які беруть учать у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду. Їх неявка не перешкоджає судовому розгляду справи. Однак, якщо суд визнав обов`язкову участь у судовому засіданні особи, яка бере участь у справі, а вона не прибула, то суд апеляційної інстанції відповідно до вимог пункту 4 частини першої статті 128 КАС відкладає розгляд справи.
Як установлено матеріалами справи, суд апеляційної інстанції ухвалою від 25.07.2016 призначив справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 02.08.2016 о 14:10 год. Копія зазначеної ухвали та судова повістка вручені позивачу 27.07.2016, що підтверджено повідомленням про вручення поштового відправлення (т.VI, а.с. 93).
01.08.2016 до суду апеляційної інстанції від товариства надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, призначеної на 02.08.2016 (т.VI, а.с. 96-98). 
Фактично клопотання позивача про відкладення розгляду справи обґрунтоване неможливістю прибуття представника товариства Порубльового С.В. у судове засідання, у зв`язку з його участю в іншому судовому процесі (справа №532/712/16-ц). При цьому у клопотанні про відкладення розгляду справи відсутнє обґрунтування причин неможливості участі іншого представника товариства, як юридичної особи, або безпосередньо його директора.
Також, зазначаючи про необхідність розгляду справи за участі представника ПРАТ «Атом», позивач не вказав, встановлення яких саме обставин у справі є неможливим шляхом аналізу письмових доказів і пояснень, що містяться в матеріалах справи, та вимагає проведення судового засідання саме за його участі. Не містить таких доводів і касаційна скарга.
Отже, позивач був належним чином повідомлений по дату, час і місце судового засідання в суді апеляційної інстанції, а неявка його представника не перешкоджала розгляду справи за наявними матеріалами справи, яка, як вже було зазначено, розглядалась судами неодноразово. До того ж суд апеляційної інстанції не досліджував нових доказів у справі, погодившись з тією оцінкою, яку дав суд першої інстанції. А надання пріоритетності тим чи іншим засіданням, участь у цих засіданнях, є правом позивача, але таке право, зокрема, не повинно перешкоджати розгляду справи судом у розумні строки.
Колегія суддів також враховує, що Європейський суд з прав людини зауважив, що право на публічний розгляд, передбачене пунктом 1 статті 6 Конвенції, має на увазі право на «усне слухання». Право на публічний судовий розгляд становить фундаментальний принцип. Право на публічний розгляд було б позбавлене смислу, якщо сторона в справі не була повідомлена про слухання таким чином, щоб мати можливість приймати участь в ньому, якщо вона вирішила здійснити своє право на явку до суду, встановлене національним законом. В інтересах здійснення правосуддя сторона спору повинна бути викликана в суд таким чином, щоб знати не тільки про дату і місце проведення засідання, але й мати достатньо часу, щоб встигнути підготуватися до справи (TRUDOV v. RUSSIA, №43330/09, §25, 27, ЄСПЛ, від 13.12.2011).
Європейський суд з прав людини у рішенні від 26.05.1988 в справі "Екбатані проти Швеції" зазначив, що якщо розгляд справи у суді першої інстанції був публічним, відсутність "публічності" при розгляді справи у другій та третій інстанціях може бути виправданою особливостями процедури по цій справі. Якщо скарга стосується виключно питання права, залишаючи осторонь фактичні обставини справи, то вимоги статті 6 Конвенції можуть бути дотримані і тоді, коли заявнику не було надано можливості бути заслуханим у апеляційному чи касаційному суді особисто.
У суді першої інстанції розгляд справи був здійснений у відкритому судовому засіданні за участі представників позивача Бабко Ю.О. та Порубльового С.В.
За викладених обставин апеляційний суд не порушив принцип змагальності сторін та офіційне з`ясування всіх обставин у цій справі.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Атом» залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.08.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає

Судді	І.А. Васильєва В.П. Юрченко  Л.І. Бившева