ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 340/1679/19	
                                                                                Суддя І інстанції – Момонт Г.М.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2021 року у справі  за адміністративним позовом Приватного підприємства «ДЦ Арт-Салон» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

ПП «ДЦ Арт-Салон» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило скасувати податкові повідомлення – рішення №00000231404 та №00000241404 від 04.07.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами,   враховуючи той факт що податковим органом не було взято до уваги наявність усіх первинних документів що підтверджують реальність вказаних операцій.   Крім того позивач не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2021 року позов задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  ГУ ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує що судом першої інстанції в рішенні  не було  в повному обсязі викладено обґрунтувань та правового висновку, а лише відображено поверхневі посилання на практику судів та практику Європейського суду. Проте  самого  найголовнішого відображено не було, щодо експертного висновку, показання самого експерта в судовому засіданні, не відображені додаткові пояснення стосовно долучених матеріалів позивачем. Наголошує на тому, що  позивачем не було  надано на проведення документальної планової виїзної перевірки документів, на запити контролюючого органу також вказані документи не було надано, при розгляді заперечення на акт перевірки підприємством також жодних документів  (які на даний час містяться в матеріалах адміністративної справи) надано не було. За таких обставин суд першої інстанції не повинен був брати до уваги надані позивачем документи, оскільки вони не були предметом дослідження при документальній плановій виїзній перевірці, крім того, ці документи  не досліджувалися експертом при проведенні судово-економічної експертизи.
В судове засідання апеляційної інстанції сторони не з`явились, про час та місце слухання справи повідомлялися належним чином, а тому відповідно до ст. 229 КАС України фіксування судового засідання не здійснюється. Неявка представника ГУ ДПС у Кіровоградській області через воєнний стан не може бути визнана поважною причиною, оскільки останній  не скористався правом на проведення судового засідання в режимі відеоконференцзв`язку поза межами приміщення суду, зокрема  з  використанням системи EasyCon або інших доступних для суду та учасників судового процесу засобів, що забезпечують проведення судових засідань в режимі відеоконференцзв`язку.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу №728 від 06.05.2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «ДЦ Арт-Салон» з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків та зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 31.03.2019.
За результатами перевірки складено акт перевірки №80/11-28-14-04/33372439 від 14.06.2019 року, яким встановлено порушення  позивачем:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України,  в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2 548 523,00грн.;
- п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму  2 993 808 грн. та завищено позитивне значення між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту за грудень 2017 року – 29077,00 грн. та лютий 2019 – 48632,00 грн. 
Актом перевірки встановлено завищення собівартості реалізованих виконаних робіт та наданих послуг в результаті включення до собівартості вартості товарно-матеріальних цінностей (будівельних матеріалів) і вартості комплексу робіт по реконструкції та улаштуванню промислових підлог, по улаштуванню промислового з/б полу  на об`єкті будівництва мийки та транспортних послуг по взаємовідносинам з ПВКП «БМВ», ТОВ «Євробудконтракт», ТОВ «БК Євробудконтракт» та ТОВ «Дельтатранс» неіснуючих товарів (робіт, послуг) шляхом оформлення документів на їх придбання, яке фактично не відбулось у період з 01.04.2016 по 31.03.2019.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом прийняті:
- податкове повідомлення - рішення №00000241404 від 04.07.2019 р., яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість  в розмірі 4 232 292грн., в тому числі за основним платежем – 2 821 528 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1410764 грн. (т.1, а.с.69);
- податкове повідомлення - рішення №00000231404 від 04.07.2019 р., яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 3 822 785 грн., в тому числі: за основним платежем – 2 548 523,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 1 274 262 грн. (т.1,а.с.68).
Так у перевіряємий період позивач мав господарські операції з ПВКП «БМВ», ТОВ «Євробудконтракт», ТОВ «БК Євробудконтракт» та ТОВ «Дельтатранс».
Основним видом діяльності ПП «ДЦ Арт-Салон»  є  будівництво житлових і нежитлових приміщень (т.1,а.с.17).
24.04.2017 року між ТОВ «Автокавер» (замовник) та ПП «ДЦ Арт- Салон» укладено договір №2404/17 генерального підряду на виконання робіт з реконструкції приміщень нежитлової будівлі під автомийку (т.2,а.с.136-148).
Предметом укладеного договору є виконання робіт – «реконструкція приміщень нежитлової будівлі під автомийку  по вул. Дніпровська набережна,17-д в Дарницькому районі м. Києва».
З метою виконання вказаних робіт, між ПП «ДЦ Арт-Салон»   (замовник) та ТОВ «БК Євробудконтракт» укладено договір підряду №25.04/17 від 25.04.2017 року на виконання робіт по влаштуванню бетонних підлог (т.3,а.с.126-128).
У відповідності з умовами укладеного договору позивачем отримано послуги згідно акту приймання – передачі виконаних робіт (т.2,а.с.134).
Оплата отриманих послуг підтверджується копією банківських виписок (т.2,а.с.130,132).
ТОВ «БК Євробудконтракт» за фактом виконання послуг було складено податкову накладну №1 від 27.04.2017р. на суму 116200,00 грн., у т.ч. ПДВ 20%-19366,67 грн. та №6 від 21.07.2017 року на суму 8484,50грн., в тому числі ПДВ – 1414,08 грн. (т.2,а.с.131,133), яка зареєстрована у встановленому порядку.
23.05.2016 року між позивачем (замовник) та ТОВ «Дельтатранс» укладено договір про надання послуг з перевезення вантажів №ДТ-54ТУ. Відповідно до п. 1.1 Договору, виконавець зобов`язується надати послуги з перевезення вантажів (перевозити) автомобільним транспортом довірений йому замовником вантаж з пункту (місця) відправлення  до пункту призначення (т.3,а.с.5-6).
У відповідності з умовами укладеного договору позивачем отримано обумовлені  послуги згідно актів здачі – прийняття робіт та товарно -  транспортних накладних (т.3.а.с.7-23,26-57,60-103,108-116,119-126,130-179,185-189,194-197,201, т.14, а.с.71-74)
Оплата отриманої послуги підтверджується копіями банківських виписок (т.3,а.с.25,59,105-106,128,181-183,191,198).
ТОВ «Дельтатранс» за фактом надання послуг позивачу було складено:  податкову накладну №51 від 24.05.2016р. на суму 17285,80грн., у т.ч. ПДВ 20% - 2880,97грн., №56 від 25.05.2016  на суму 31348,10 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 5224,68 грн., №67 від 26.05.2016 на суму 3914,81 грн., в тому числі ПДВ- 6552,47 грн., №73 від 30.05.2016 на суму 23548,80 грн., в тому числі ПДВ- 3924,80 грн., №15 від 03.06.2016 на суму 7208,56 грн., в тому числі ПДВ- 1201,43грн., №25 від 09.06.2016 на суму 25391,81 грн., в тому числі ПДВ- 4231,81грн., №126 від 29.09.2016 на суму 21600,00 грн., в тому числі ПДВ- 3600,00 грн., №127 від 30.09.2016 на суму 18000 грн., в тому числі ПДВ - 3000.00 грн., №9 від 04.10.2016 на суму 3187,80 грн., в тому числі ПДВ - 531,30 грн. (т.3,а.с.24,58,104,117,129,180,190,192,200, т.14, а.с. 48,50-58). 
Між позивачем (замовник за договором) та ТОВ ТОВ «Євробудконтракт»  (підрядник за договором) укладено договір підряду №05.07./16 від 05.07.2016 р. Предметом укладеного договору є виконання робіт по влаштуванню бетонних підлог. 
У відповідності до умов укладеного договору позивачем отримано обумовлені  послуги згідно актів здачі-прийняття робіт № 1 та №2(т.14, а.с.65-69).
Оплата отриманого товару підтверджується копіями банківських виписок (т.3,а.с.25,59,105-106,128,181-183,191,198
ТОВ «Євробудконтракт» за фактом надання послуг позивачу було складено:  податкову накладну №1 від 05.07.2016р. на суму 75851,04 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 12641,84грн., №2 від 11.07.2016 року на загальну суму 33306,24 грн., в тому числі ПДВ – 5551,04 грн.; № 4 від 13.07.2016 року на загальну суму 12000 грн., в тому числі ПДВ – 2000,00 грн., №3 від 12.07.2016 року на суму 13693,74 грн., в тому числі ПДВ – 2282,99 грн., № 10 від 29.07.2016 року на суму 27991,50 грн., в тому числі ПДВ – 4665,25 грн., №2 від 11.08.2016 року на суму 46000,02 грн., в тому числі ПДВ – 7666,67 грн., №5 від 29.09.2016 року №5 на суму 23878,38 грн., в тому числі ПДВ – 3979,73 грн., №2 від 11.08.2016 року на суму 46000,02 грн., в тому числі ПДВ – 7666,67  грн. (т.14,а.с.40-46).
Між позивачем та  ПВКП «БВМ» укладено ряд договорів: №БВ0000001 від 03.01.2014, №0000016 від 03.01.2017 та №0000023 від 03.01.2019 року.
Предметом укладених договорів є постачання ТМЦ – будівельних, оздоблюваних матеріалів, тощо.
На підтвердження виконання умов договору з ПВКП «БВМ»  позивачем надані: видаткові накладні (по всьому періоду перевірки на поставку), товарно-транспортні накладні, податкові накладні, платіжні доручення, бухгалтерські регістр, оборотно-сальдові відомості (т.4,а.с.2-249,т.5,а.с.1-100, т.16, а.с.102-250,т.17,а.с.1-250, т.18,а.с.1-250, т. 19, а.с.1-250, т.20.а.с.1-177).
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Допущені контрагентами порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо них та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
Питання, пов`язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість та податку на прибуток, формуванням виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 134, 138, 139, 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п.   134.1.1   ст.   134 Податкового кодексу України, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II цього Кодексу   (п.   138.2   ст.   138 ПК України).
Відповідно до п.п. 138.8.1. п. 138.8      ст.   138 ПК України, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку
За положеннями пункту 6 П(С)БО «Витрати» 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО «Витрати» 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Таким чином, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань. А витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових  та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування    ПП «ДЦ Арт- Салон» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагентів послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, роботи та послуги придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
Відповідно до п.200.1-200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті і перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг, а залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, як випливає з вищенаведеного, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. 
Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій. 
Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.
Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірці контрагентам підтверджується видатковими накладними, податковими накладними,  розрахунковими документами. 
Щодо посилання відповідача, на фіктивність укладених договорів між позивачем та вказаним вище контрагентом, то колегія суддів зазначає, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. 
Так, відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України N 363 від 14.10.97 р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно із п. п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.
Разом з тим, вказані Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
В рамках розгляду вказаної справи  судом першої інстанції була призначена судово-економічна експертиза, на вирішення, експертизи поставлені питання:
- чи підтверджуються встановленні актом документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2019 року № 80/11-28-14-04/33372439 порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого відбулося заниження податку на прибуток на загальну суму 2 548 523 грн., 
- чи підтверджуються встановленні актом документальної планової виїзної перевірки від 14.06.2019 року № 80/11-28-14-04/33372439 порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України,  в результаті чого відбулося заниження податку на додану вартість на суму  2 993 808 грн.
У своїх висновках експерт зазначив, що по першому питанню із урахуванням проведеного дослідження висновки  акту від 14.06.2019 року №80/11-28-14-04/33372429 щодо заниження податку на прибуток, який підлягає нарахуванню та сплаті  ПП "ДЦ Арт –Салон" у бюджет на загальну суму 2 548 523,00 грн., в тому числі за ІІ квартал 2016 року на суму 427 864,00 грн., за ІІІ квартал 2016 року – на суму 40 848,00 грн., за 4 квартал 2016 року на суму 169 420 грн., за І квартал 2017 р. на суму 301298,00 грн., за ІІ квартал 2017 року на суму 223450,00 грн., за ІІІ квартал 2017 року на суму 536919,00 грн., за 4 квартал 2017 року на суму 311116,00 грн., за І квартал 2018 року на суму 141036,00грн., за ІІ квартал 2018 р. на суму 15603,00 грн., за ІІІ квартал 2018 р. на суму 103012,00 грн., за 4 квартал 2018 року - 149433,00 грн., за І квартал 2019 року на суму 128524,00 грн. документально не підтверджуються оскільки:
- за результатами дослідження документів ПП «ДЦ Арт-Салон» встановлено, що операції зі списання ТМЦ, придбаних у ПВКП «БВМ» відображено по регістрах бух. обліку по рах. 205 – «будівельні матеріали». Використання цементу в господарській  діяльності підприємства підтверджено матеріальними звітами відповідальних осіб (т.9,а.с.1-162), підсумковими відомостями використання ресурсів (т.8,а.с.1-250) та товарно-транспортними накладними;
- органом ДФС не зазначено в акті перевірки достатніх аргументів і доказів, що спростовують відстутність реального характеру виконання робіт від підрядників - ТОВ «Євробудконтракт» та ТОВ «БК «Євробудконтракт», надання послуг та поставку будівельних матеріалів від  ТОВ «Дельта Транс»;
- питання щодо підтвердження (спростування) реально здійснених правочинів знаходяться в правовому полі та потребують підтвердження фактів сумісних дій посадових осіб суб`єктів господарювання  щодо мінімізації податкових зобов`язань.
По другому питанню експерт зазначив, що по другому питанню із урахуванням проведеного дослідження висновки  акту від 14.06.2019 року №80/11-28-14-04/33372429 щодо заниження ПДВ, який підлягає нарахуванню та сплаті  ПП «ДЦ Арт- Салон» у бюджет на загальну суму 2 993 808,00 грн., в тому числі: квітень 2016 року в сумі 166667,00 грн., травень 2016 року – 99002,00 грн., червень 2016 року в сумі 208649,00 грн., липень 2016 року в сумі 51994,00 грн.. жовтень 2016 року – 16885,00 грн., листопад 2016 р. – 108943,00 грн., грудень 2016 – 83697,00 грн., січень 2017 – 2433,00 грн., лютий 2017 – 150000,00 грн., березень 2017 – 120149,00 грн., квітень 2017 – 104546,00грн., травень 2017 – 135416,00 грн., червень 2017 – 10407,00 грн., липень 2017 – 149954,00 грн., серпень 2017 – 294201,00 грн., вересень 2017 – 246102,00 грн., жовтень 2017 – 267363,00 грн., листопад 2017 – 25382,00 грн., грудень 2017 – 19608,00 грн., лютий 2018 – 35406,00 грн., березень 2018 – 121203,00 грн., квітень 2018 р. – 8646,00грн., травень 2018-6477,00 грн., червень 2018 – 2309,00 грн., вересень 2018 – 31 055,00 грн., жовтень 2018 – 214733,00 грн., березень 2019 – 390290,00 грн. та завищення позитивного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за: грудень 2017 року в сумі 29077,00 грн., лютий 2019 року в сумі 49632,00 грн. документально не підтверджуються оскільки:
- в акті перевірки відсутні аргументи, що спростовують відсутність  реального характеру операцій з поставки будівельних матеріалів від ПВНП «БВМ», виконання підрядних робіт  від ТОВ «Євробудконтракт» та ТОВ «БК Євробудконтракт», надання послуг та поставку будівельних матеріалів від  ТОВ «Дельта Транс»;
- матеріали кримінального провадження не містять доказів нікчемності (або реальності) правочинів по взаємовідносинах з вищевказаними контрагентами;
- підтвердити або спростувати недотримання податкового законодавства з ПДВ по інших контрагентах, по яких контролюючим органом встановлені заниження податкового кредиту на суму ПДВ 258934 грн. з представлених документів не можливо.
В судовому засіданні судом першої інстанції був допитаний експерт Кропивницького відділення Київського НДІСЕ МЮ України ОСОБА_1 , яка проводила вищевказану експертизу, яка заначила, що всі первинні документи, які надавалися під час перевірки, були досліджені, не містять доказів щодо фіктивності. Подорожні листи, товарно-транспортні накладні підтверджують рух будівельних матеріалів від ПВКП «БМВ» до позивача. 
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються лише на факті ненадання позивачем до перевірки деяких первинних документів, а не  з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. 
При цьому, колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів.
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, товарів, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей. 
Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагентів.
Судом першої інстанції з`ясовано характер та зміст спірних операцій позивача з його контрагентами при виконанні договорів укладених з останніми, зроблено вмотивований висновок про відповідність первинних документів вимогам чинного податкового законодавства, а також про те, що відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановлено наявність зв`язку між фактом придбання послуг та робіт з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих послуг та робіт у господарській діяльності.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області  – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2021 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня набрання законної сили.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова