ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 липня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 804/4958/16	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного підприємства «Агро-Ширак» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року (суддя Букіна Л.Є.) в адміністративній справі за позовом Приватного підприємства «Агро-Ширак» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Агро-Ширак» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення рішення:
- №0003111407 від 23.06.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем на додану вартість у вигляді штрафної (фінансової) санкції в сумі 8226000,00 грн.
- №0001541305 від 30.06.2016, яким збільшено податкове зобов`язання за основним платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі 2425011,40 грн. та за штрафною (фінансовою) санкцією в сумі 1818758,55 грн., що в сумі складає 4243769,95 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що позивач не погоджується з висновками акту перевірки щодо порушення порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, що призвело до нецільового використання коштів за період листопад 2013 року, січень, грудень 2014 року та січень 2015 року, вважає їх хибними та необґрунтованими. Зазначає, що зняті кошти зі спеціального рахунку в касі підприємства були використані для виробничих цілей, які пов`язані з виробництвом сільськогосподарської продукції, у зв`язку з чим використання коштів зі спеціального рахунку узгоджується з п.   209.2   ст.   209 Податкового кодексу України. Отже винесені на підставі таких висновків оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2016 року адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що здійснення витрат у сумі 8226000,00 грн. зі спеціального рахунку узгоджується з приписами п.209.2 ст. 209 ПК України та не може вважатись нецільовим використанням коштів, оскільки вони використані для здійснення господарської діяльності. Також судом зазначено, що нарахування податку на доходи фізичних осіб є безпідставним, оскільки кошти видані ОСОБА_1 є безвідсотковою поворотною фінансовою допомогою.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2017 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишено без задоволення, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2016 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 29 січня 2021 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  05 вересня 2016 року та ухвалу  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  19 січня 2017 року у справі №804/4958/16 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд у своїй постанові від 29 січня 2021 року, зазначив про те, що у справі, що розглядається позивачем не було обґрунтовано доводів/надано доказів наявності підстав ненадання таких документів до перевірки контролюючим органом, крім того, директору ПП «Агро-Ширак» було особисто вручено запит (від 17.05.2016) перевіряючого про надання документів до 14:00 18.05.2016 (за відповідним переліком за перевіряємий період з 01.07.2013 по 31.12.2015), однак станом на 10.06.2016 до перевірки таких документів позивачем надано не було, про що складено акт від 10.06.2016 № 267/04/36/1406-35798278 «Про відмову від надання документів» та зазначено в акті перевірки, проте залишено поза увагою судами попередніх інстанцій. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції повинні були врахувати положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а також чому такі документи не були надані. Крім того, судом апеляційної інстанції всупереч вимог процесуального законодавства було лише констатовано, без проведення належного дослідження та відповідного аналізу наданих доказів, наявність окремих первинних документів, наданих позивачем судам попередніх інстанцій.
Вказані обставини стали підставою для скасування постанови суду першої інстанції, ухвали суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) чітко передбачають, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7  цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
При цьому, будь-яких аргументованих обґрунтувань з приводу не надання документів бухгалтерського обліку саме у рамках взаємовідносин з ОСОБА_1 , (а не з ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 ) та саме під час проведення перевірки позивача останній не зазначив. Посилання позивача на факт пожежі не підтверджений жодним доказом, при цьому, суд також ураховує, що про цей факт позивач повідомив податківців лише 02.06.2016 року, тоді як вже третій запит відповідача встановлював строк для надання відповіді до 12:00 01.06.2016 року. 
Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено зокрема, що судом першої інстанції не враховано належним чином тих обставин, що у пункті 10 Додатку 1 «»Довідка про загальну інформацію щодо ПП «Агро-Ширак» та результати його діяльності за період з 01.07.2013 по 31.12.2015», який є невід`ємною частиною акта перевірки, зазначено, що підприємством 01.06.2016 за №0106-1/2016 (вхідний від 02.06.2016 №8936/10) надав до Західно-Донбаської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області листа, в якому повідомляють, що 31.05.2016 о 18:00 годині в будівлі контори виникла пожежа, в результаті якої згоріли бухгалтерські документи, що зберігалися у шафі (термін закінчення перевірки до 06.06.2016).
Вказане повідомлення також відображене в Додатку 6 до акта «Реєстр суб`єктів господарювання, від яких ПП «Агро-Ширак» отримував поворотну фінансову допомогу в істотних обсягах за цією групою» та Додатку 7 до акта «Реєстр суб`єктів господарювання, яким ПП «Агро-Ширак» надавав поворотну фінансову допомогу в істотних обсягах за цією групою» та зазначено, що вказані питання в ході перевірки не досліджувались у зв`язку з тим, що підприємством 01.06.2016 за №0106-1/2016 (вхідний від 02.06.2016 №8936/10) надав до Західно-Донбаської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області листа, в якому повідомляють, що 31.05.2016 о 18:00 годині в будівлі контори виникла пожежа, в результаті якої згоріли бухгалтерські документи, що зберігалися у шафі (термін закінчення перевірки до 06.06.2016).
Позивач наголошує на тому, що не зрозуміло яким чином відповідач прийняв рішення про збільшення податкового зобов`язання за основним платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі 2425011,40 грн. та за штрафною (фінансовою) санкцією в сумі 1818758,55 грн., якщо в акті перевірки прямо зазначає, що вказане питання в ході перевірки не досліджувалось.
Мотивуючи апеляційну скаргу, позивач також звертає увагу на те, що згідно акта в ході перевірки директору підприємства ПП «Агро-Ширак» ОСОБА_5 було особисто вручено запит перевіряючого №6 від 31.05.2016 з проханням надати наступні підтверджуючі документи: Договір безвідсоткової поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 та підтверджуючи документи щодо її повернення; підтверджуючі документи щодо повернення безвідсоткової поворотної фінансової допомоги: ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 . При цьому, як зазначено в акті перевірки «Станом на 06.06.2016 документи, зазначені у Запиті №6 від 31.05.2016 «Про надання документів»  боку посадових осіб ПП «Агро-Ширак» до перевірки надано».
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив проте, що в ході проведення перевірки позивачем не було надано первинних бухгалтерських документів, які б підтверджували закупівлю ТМЦ, їх транспортування, приймання та використання у власній господарській діяльності. Також апелянт зазначає, що позивачем не було надано доказів які б підтверджували, що фінансова допомога, надана ОСОБА_5 , є обов`язковою до повернення та не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП «Агро-Ширак» є платником фіксованого сільськогосподарського податку, основними видами діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; неспеціалізована оптова торгівля. ПП «Агро-Ширак» зареєстровано у реєстрі суб`єктів спеціального режиму оподаткування.
Посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі наказу № 457 від 05.05.2016 року проведено планову документальну виїзну перевірку ПП «Агро-Ширак» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 31.12.2015 за наслідками якої складено акт № 269-04-36-14-06-35798278 від 13 червня 2016 року.
Згідно вказаного акта перевірки встановлено порушення позивачем:
- п.123.2 ст.123, п.209.2, пп. 209.15.1 ст.209 Податкового кодексу України, абз.23 п.4 Порядку "Про затвердження Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів", що призвело до нецільового використання коштів на суму 8226000,00 грн., в т.ч. за листопад 2013 року - 6230000,00 грн., за січень 2014 року - 1000000,00 грн., за грудень 2014 року - 900000,00 грн., січень 2015 року - 96000,00 грн.;
- пп.164.1.2 п.164.1 ст.164, пп.164.2.1, пп.164.2.5 п. 164.2 ст.164, абз.г) пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167,пп.168.1.1 п. 168.1 ст.168, пп.169.4.1, пп.169.4.2, пп.169.4.3 п.169.4 ст.169, пп.170.1.2 п.170.1 ст.170, пп..176.2.а п.176.2. ст.176 Податкового кодексу України - не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в розмірі 2427944,70 грн., у т.ч.: 2013 рік-344,09 грн.; 2014 рік - 2227340,91 грн., 2015 рік - 200259,70 грн..
На підставі акта перевірки відповідачем було винесено:
- податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Агро-Ширак» за платежем «податок на додану вартість» за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8226000,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2016 року №0001541305, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Агро-Ширак» з податку на доходи фізичних осіб на суму основного зобов`язання 2427944,70 грн. та за штрафними фінансовими санкціями - 1820872,50 грн.
Правомірність податкових повідомлень-рішень №0003111407 від 23.06.2016 та №0001541305 від 30.06.2016, є предметом судового розгляд у даній справі.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає  Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України).
Підпункти 14.1.235, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачають, що:
Сільськогосподарський товаровиробник для цілей  глави 1  розділу XIV  цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання;
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Відповідно до пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50  цього Кодексу.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці  другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з пунктом 123.2 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.
Відповідно до підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Пунктами 209.1, 209.2, 209.6, 209.7, 209.15 статті 209 ПК України встановлено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у  пункті 209.6  цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у  порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Сільськогосподарські підприємства - суб`єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду.
Проведення сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування розрахунків з бюджетом за іншими операціями, здійсненими протягом звітного (податкового) періоду не в межах спеціального режиму оподаткування, здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 200  цього Кодексу.
Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Ця норма діє з урахуванням того, що: а) для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб`єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду; б) з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів, що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з  УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до  пункту 209.17  цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Для цілей цієї статті застосовуються такі терміни: (підпункт 209.15.2) діяльність у сфері сільського господарства: а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація; б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація; в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11, пунктами 3, 4 якого передбачено, що на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарське підприємство складає податкову декларацію і в строки, встановлені  статтею 203  Кодексу, подає її в електронному вигляді до територіального органу ДФС.
Сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів за кодами згідно з  УКТЗЕД  2204 29 і 2204 30, які поставляються підприємствами первинного виноробства), тобто різниця між сумою податкового зобов`язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період, перераховується із рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на спеціальний рахунок у порядку та строки, встановлені постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р.  № 569  «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість».
Сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до  пункту 209.2 статті 209  Кодексу, а починаючи з 1 січня 2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.
У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
Щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб на суму основного зобов`язання слід зазначити, що 20 січня 2014 року між ПП «Агро-Ширак» та ОСОБА_1 було укладено договір № 200114-1 про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги у розмірі 12208000,00 грн. (т. 1, а.с. 58) Відповідно до пунктів 4, 6 Договору позика за цим договором є безвідсотковою та підлягає поверненню до 31.12.2015 року.
З прибуткових касових ордерів №135 від 31.12.2014 року та №33 від 31.12.2015 року, випливає, що отримані за договором кошти ОСОБА_1 повернув у повному обсязі (т. 1, а.с. 59).
Як зазначалось вище, відповідно до пп. 14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України, поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Згідно пп. 165.1.31 п. 165.1 ст. 165 ПК України доходами, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу є основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податковий орган помилково відніс виплачені особі кошти до безповоротної фінансової допомоги, а тому дійшов хибного висновку про необхідність нарахування податку на доходи фізичних осіб у зв`язку з наданням ОСОБА_1 поворотної фінансової допомоги та безпідставно виніс податкове повідомлення-рішення №0001541305 від 30.06.2016, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі 4243769,95 грн.
Щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 8226000,00 грн. у зв`язку з нецільовим використанням коштів, акумульованих ПП «Агро-Ширак» на спеціальному рахунку, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 209.1 ст. 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Згідно п. 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №11 від 12.01.2011 року, сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України, а починаючи з 1 січня 2018 р. перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства. У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
Судом встановлено, та матеріалами справи підтверджено, що 28.11.2013 зі спецрахунку позивача було знято 4030000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №267 від 28.11.2013. Вказані кошти було витрачено ПП «Агро-Ширак» в особі директора 28.11.2013 на придбання нітроамофоска (добриво), що підтверджується авансовим звітом № 1А від 28.11.2013  та закупівельним актом № 1 від 28.11.2013.
29.11.2013 зі спецрахунку позивача було знято 2200000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №270 від 29.11.2013 Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора 29.11.2013 на придбання насіння соняшника на суму 2200000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №2А від 29.11.2013 та закупівельним актом №2 від 29.11.2013.
09.01.2014 зі спецрахунку позивача було знято 1000000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №5 від 09.01.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора на придбання аміачної селітри (мінеральна добриво) на суму 1000000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №ЗА від 09.01.2014. та закупівельним актом № 3 від 09.01.2014.
23.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №128 від 23.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора на придбання дизельного палива на суму 150000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №4А від 23.12.2014 та закупівельним актом №4 від 23.12.2014.
24.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №129 від 24.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора на придбання 24.12.2014 дизельного палива на суму 150000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №5А від 24.12.2014 та закупівельним актом №5 від 24.12.2014.
25.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №130 від 25.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора на придбання дизельного палива на суму 150000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №6А від 25.12.2014 та закупівельним актом № 6 від 25.12.2014.
26.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №131 від 26.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора на придбання дизельного палива на суму 150000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №7А від 26.12.2014 та закупівельним актом №7 від 26.12.2014.
29.12.2014 зі спецрахунку позивача було знято 150000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №132 від 29.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора 29.12.2014 на придбання дизельного палива на суму 150000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №8А від 29.12.2014 та закупівельним актом №8 від 29.12.2014.
30.12.2014 зі спецрахунку позивача було, знято 150000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №133 від 30.12.2014. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора 30.12.2014р. на придбання дизельного палива на суму 150000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом № 9А від 30.12.2014 та закупівельним актом № 9 від 30.12.2014.
06.01.2015 зі спецрахунку позивача було знято 96000,00 грн. і оприбутковано в касу позивача, що підтверджується прибутковим касовим ордером №1 від 06.01.2015. Вказані кошти було витрачено ПП "Агро-Ширак" в особі директора 06.01.2015 на придбання дизельного палива на суму 96000,00 грн., що підтверджується авансовим звітом №10А від 06.01.2015 та закупівельним актом №11 від 06.01.2015.
Із податкового повідомлення-рішення від 23 червня 2016 року №0003111407 встановлено, що підставою для нарахування штрафних санкцій є порушення п. 123.2 ст. 123 ПК України, яке, згідно Акта перевірки, полягає в нецільовому використанні коштів, акумульованих сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках.
Відповідно до п.123.2 ст.123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.
Разом з тим, позивачем до суду надано первинні документи, які доводять, що придбані ним за кошти зі спеціальних рахунків, на яких акумулювались суми податку на додану вартість, були використані для придбаних добрив, насіння соняшника та дизельного палива для власних виробничих цілей, тобто за цільовим призначенням.
Зазначені обставини підтверджені, зокрема, накладними (внутрішнього призначення), копії яких було надано позивачем до суду (т. 2, а.с. 11-69), з яких слідує витрачання палива для заправки сільгосптехніки для виконання робот із внесення придбаних добрив та придбаного насіння до земель сільськогосподарського призначення. Факт наявності у позивача в користуванні, обробки та здійснення сільськогосподарського виробництва на таких землях підтверджено копіями статистичних звітів позивача за формою № 4-сг за 2014, 2015 роки (т.2, а.с. 70-74).
Крім того, колегія суддів зазначає, що зміст акта перевірки, на який посилається відповідач, свідчить про те, що висновок контролюючого органу про нецільове використання коштів, акумульованих сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, також будується на припущеннях відсутності можливості отримати вищевказані товарів від фізичної особи виходячи із обсягів та їх характеристик.
В той же час, ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи в суді першої або апеляційної інстанції представник відповідача не надав жодних доказів того, що контролюючим органом вживались які-небудь заходи для перевірки і встановлення обґрунтованості припущень щодо неможливості придбання товарів (послуг) у громадянина ОСОБА_5 та підстав здійснення ним діяльності, яку відповідач розцінив як господарську.
При цьому, колегія суддів враховує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. 
Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Зазначений висновок відповідає положенням статті 61 Конституції України, якими закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
Отже, під час розгляду даної справи факт нецільового використання зазначених коштів відповідачем не було доведено, що свідчить про неправомірність винесення податкового повідомлення-рішення №0003111407 від 23.06.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем на додану вартість у вигляді штрафної (фінансової) санкції в сумі 8226000,00грн.
Щодо доводів відповідача про ненадання позивачем первинних документів під час перевірки та, як наслідок, відсутність підстав для їх оцінки та врахування судом під час розгляду справи, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до п. 44.5, 44.6 ст. 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Підпунктом 1.2.6 п. 1.2 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС України від 31 липня 2014 року №22 визначено, що у разі якщо під час проведення документальної перевірки до органу державної фіскальної служби за місцем обліку від платника податків надійшло повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів або вилучення документів правоохоронними та іншими органами (у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки) такі особи складають акт довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому пунктом 1.4.5 цього розділу Методичних рекомендацій.
На підставі цього акта органом державної фіскальної служби, яким було призначено перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки на строк, визначений відповідно до пункту 44.5 статті 44 або пункту 85.9 статті 89 розділу II Кодексу, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
Новий наказ про проведення перевірки не видається та нові направлення на проведення перевірки не виписуються. У разі якщо терміни, визначені пунктом 44.5 статті 44 Кодексу, достроково скорочуються - видається наказ про поновлення перевірки не пізніше наступного робочого дня, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
З матеріалів справи встановлено та не заперечується учасниками справи, що директору ПП «Агро-Ширак» під час перевірки (з 17.05.2016 по 06.06.2016) було вручено такі запити про надання документів: №1 від 17.05.2016; №4 від 26.05.2016; №6 від 31.05.2016.
В акті перевірки відповідач зазначив, що станом на 06 червня 2016 року документи, зазначені у Запиті №6 від 31 травня 2016 року «Про надання документів», з боку посадових осіб ПП «Агро-Ширак до перевірки надано (т. 1, а.с. 28).
Разом з цим, з акта перевірки встановлено, що ПП «Агро-Ширак» було надано податковому органу лист від 01.06.2016 №0106-1/2016 (вхідний від 02.06.2016 №8936/10), в якому повідомив, що 31.05.2016 о 18:00 у будівлі контори виникла пожежа, в результаті якої згоріли бухгалтерські документи, що зберігалися у шафі (т. 1, а.с. 35 зв. бік, 36).
Вказані обставини підтверджуються довідкою Юр`ївського районного сектору Головного Управління ДСНС України у Дніпропетровській області від 01.06.2016 №4715/06-16, в якій зазначено, що довідка видана про те, що 31 травня 2016 року у Приватного підприємства «Агро-Ширак» за адресою 513, Дніпропетровська область, Юр`ївський район, селище міського типу Юр`ївка, вул. Центральна, будинок 51 виникла пожежа. В наслідок пожежі вогнем знищено бухгалтерські документи ПП «Агро-Ширак», що зберігалися у шафі підприємства. Орієнтовною причиною пожежі стало коротке замикання електромережі. Розмір матеріального збитку від пожежі не встановлено (т. 4, а.с. 23).
Із зазначеного слідує те, що позивач у відповідності до положень п. 44.5 ст. 44 ПК України повідомив контролюючий орган про знищення запитуваних первинних документів, внаслідок пожежі у приміщенні ПП «Агро-Ширак».
Проте, контролюючим органом після отримання повідомлення від позивача про знищення документів внаслідок пожежі, рішення про перенесення термінів проведення такої перевірки на строк, визначений відповідно до пункту 44.5 статті 44 або пункту 85.9 статті 89 ПК України не приймалось, натомість контролюючий орган провів податкову перевірку виходячи з тих первинних документів, які вже були подані позивачем.
Поряд із зазначеним, суд апеляційної інстанції враховує висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12.02.2019 у справі №820/6512/16 та від 02.03.2021 у справі №825/3913/14, відповідно до яких суд касаційної інстанції вважав неприйнятними доводи податкового органу стосовно обсягу документів, які можуть бути предметом судового розгляду, з огляду на те, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Вказані висновки Верховного Суду кореспондуються з положеннями ч. 1, ч. 3 ст. 242 КАС України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, на виконання висновків Верховного Суду у постанові від 29 січня 2021 року у даній справі, суд апеляційної інстанції врахував положення пункту 44.6 статті 44 ПК України та дослідив причини неподання позивачем первинних документів під час перевірки та, як наслідок, дійшов висновку про те, що з метою повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, наявні підстави для врахування під час дослідження правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, поданих позивачем після відновлення первинних документів, неможливість своєчасного подання яких під час перевірки підтверджується належними та допустимими доказами.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, однак зроблені судом першої інстанції висновки не в повному обсязі відповідають фактичним обставинам справи, тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 10.06.2021 підлягає скасуванню.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За таких обставин підлягають стягненню з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь позивача судові витрати, понесені ним по сплаті судового збору у розмірі 46389,00 грн. (за платіжними дорученнями від 01.07.2016 року №122 та від 25.08.2021 №34050).
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Агро-Ширак» задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2021 року скасувати.
Позов Приватного підприємства «Агро-Ширак» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0003111407 від 23.06.2016, яким збільшено суму грошового за платежем податок на додану вартість у вигляді штрафної (фінансової) санкції на суму 8   226   000,00 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001541305  від 30.06.2016, яким збільшено податкове зобов`язання за основним платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі 2   425   011,40 грн. та за штрафною (фінансовою) санкцією в сумі 1   818   758,55 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Приватного підприємства «Агро-Ширак» витрати на оплату судового збору у розмірі 46389,00 грн. (сорок шість тисяч триста вісімдесят дев`ять грн.).
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров