ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/1350/18
касаційне провадження № К/9901/10071/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у           м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 вересня 2018 року (головуючий  суддя - Келеберда В.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р.; судді: Кучма А.Ю., Чаку Є.В.)
у справі № 826/1350/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧАЙКА.КОМ»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЧАЙКА.КОМ» (далі -                                   ТОВ «ЧАЙКА.КОМ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 вересня 2017 року                           № 00006671402, від 21 вересня 2017 року № 00006651402, від 21 вересня 2017 року                                   № 00006661462.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 19 вересня 2018 року адміністративний позов задовольнив. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 березня 2019 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

ГУ ДФС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 вересня 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити повністю в задоволенні позовних вимог. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері господарських операцій із придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей та послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Бігстар», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест-Трейдінг ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Лєгата», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛаманАрдо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Омфкрон плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Елкоопт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Драпун», Товариства з обмеженою відповідальністю «НПЛ Ком», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трекота-Люкс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агардо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Канремторг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Таімінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріот ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Компанні», Товариства з обмеженою відповідальністю «Курсверх», Товариства з обмеженою відповідальністю «Константа Метал Трейдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Райа Леон», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базальт інвестмент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Олімпія голд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзовнішоператор», Товариства з обмеженою відповідальністю «Три а плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пайкріт». Крім того, звертає увагу на вирок Печерського районного суду м. Києва від 23 червня 2017 року в кримінальній справі № 757/26000/17-к, яким засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Апекстрейд ЛТД» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого, зокрема, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а також вирок Дніпровського районного суду м. Києва від                      08 лютого 2017 року в кримінальній справі № 755/1949/17, яким директора та головного бухгалтера Товариства з обмеженою відповідальністю «Дакстен Трен» ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України.

Верховний Суд ухвалою від 10 червня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.

25 червня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЧАЙКА.КОМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного - за період з                01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, результати якої оформлено актом від 28 серпня 2017 року № 347/26-15-14-02-04/34001578. 

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198,             пункту 201.6 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Бігстар», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест-Трейдінг ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Лєгата», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛаманАрдо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Омфкрон плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Елкоопт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Драпун», Товариства з обмеженою відповідальністю «НПЛ Ком», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трекота-Люкс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агардо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Канремторг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Таімінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріот ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Компанні», Товариства з обмеженою відповідальністю «Курсверх», Товариства з обмеженою відповідальністю «Константа Метал Трейдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Райа Леон», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базальт інвестмент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Олімпія голд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзовнішоператор», Товариства з обмеженою відповідальністю «Три а плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пайкріт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Апекстрейд ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дакстен Трен» з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій. 

Обґрунтовуючи свою позицію, ГУ ДФС у м. Києві зазначало, що контрагенти платника зареєстровані на підставних осіб, у них відсутні трудові та виробничі ресурси, основні та транспортні засоби, підприємства не знаходяться за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням. 

Також відповідач звертав увагу на вирок Печерського районного суду м. Києва від 23 червня           2017 року в кримінальній справі № 757/26000/17-к, яким засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Апекстрейд ЛТД» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення передбаченого, зокрема, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, а також вирок Дніпровського районного суду м. Києва від                     08 лютого 2017 року в кримінальній справі № 755/1949/17, яким директора та головного бухгалтера Товариства з обмеженою відповідальністю «Дакстен Трен» ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 21 вересня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00006671402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2431988,00 грн за основним платежем та               500121,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00006651402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2702209,00 грн за основним платежем та 675552,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00006661462, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 16404,00 грн.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а доводи контролюючого органу про безтоварний характер поставок ґрунтуються лише на припущеннях. Посилання відповідача на вироки Печерського районного суду м. Києва від 23 червня 2017 року в кримінальній справі № 757/26000/17-к та Дніпровського районного суду              м. Києва від 08 лютого 2017 року в кримінальній справі № 755/1949/17 судові інстанції також визнали безпідставним, оскільки зміст вказаних вироків не містить аналізу взаємовідносин між платником і Товариством з обмеженою відповідальністю «Апекстрейд ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дакстен Трен».

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Бігстар», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест-Трейдінг ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Лєгата», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛаманАрдо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Омфкрон плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Елкоопт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Драпун», Товариства з обмеженою відповідальністю «НПЛ Ком», Товариства з обмеженою відповідальністю «Трекота-Люкс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агардо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Канремторг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Таімінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Маріот ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Компанні», Товариства з обмеженою відповідальністю «Курсверх», Товариства з обмеженою відповідальністю «Константа Метал Трейдінг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Райа Леон», Товариства з обмеженою відповідальністю «Базальт інвестмент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Олімпія голд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрзовнішоператор», Товариства з обмеженою відповідальністю «Три а плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Пайкріт» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 

В свою чергу, під час оцінки задекларованих платником поставок від Товариства з обмеженою відповідальністю «Апекстрейд ЛТД» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Дакстен Трен» слід згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України враховувати правову позицію Верховного Суду України, висловлену в постанові від 01 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якої статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд, у тому числі в постановах від 20 листопада 2018 року у справі № П/811/3013/14, від 09 квітня 2019 року у справі № 2а-6493/09, від 21 січня 2020 року у справі № 826/6170/16, від 20 січня 2021 року у справі № 805/1728/16-а.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково. 

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 вересня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2019 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     С. С. Пасічник 

                                                                                             Р. Ф. Ханова