П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 червня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 400/2082/21	

 	                    Головуючий в 1 інстанції: Мороз А.О.                           Час і місце ухвалення: 30.08.2021р., м. Миколаїв                                       	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –    Піть І.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :
В квітні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 березня 2021 року №00037320007 та №00038320007.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що при проведенні позапланової перевірки відповідач дійшов необґрунтованого висновку про заниження ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкових зобов`язань з ПДВ в декларації з ПДВ  за листопад 2020 року на суму 39  861  523 грн. з посиланням на те, що позивач у листопаді 2020 року  реалізовував фірмі-нерезиденту RS International GmbH (Швейцарія) послуги з переробки давальницької сировини згідно контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20.02.2013р. за цінами, нижчими за собівартість їх надання, що свідчить про безоплатне постачання товариством товарів. Податковим органом не враховано, що предметом Контракту є надання  нерезиденту послуг, а не постачання товарів. Постачання товарів (в т.ч. безоплатна їх передача) та постачання послуг є відмінними операціями, які також є окремими та самостійними об`єктами оподаткування ПДВ. В акті перевірки відсутнє посилання на відповідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій саме з постачання товарів, а висновки контролюючого органу про здійснення відповідних операцій ґрунтуються виключно на припущеннях. Також, позивач зазначав про безпідставність висновків податкового органу про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкового кредиту у декларації за листопад 2020 року на суму 37  370,00 грн. при здійсненні господарських операцій з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. Факт реального здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які було надано до перевірки. Висновки про відсутність у ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» трудових та матеріально-технічних ресурсів здійснено контролюючим органом  на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої  податкової інформації, наявної в базах даних ДПС, яка носить виключно інформативний характер. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року  №0003732007 та №0003832007.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 22700,00 грн. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 30.08.2021р. з прийняттям нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Миколаївський глиноземний завод».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано положення пункту 4.2 контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20.02.2013р., укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), де зазначено, що вартість переробки включає в себе всі витрати, понесені виконавцем при переробці поставлених замовником товарів, починаючи з їх прийому в пункті поставки і закінчуючи оплатою всіх витрат, пов`язаних з виробництвом і поставкою продуктів переробки. Таким чином, використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199  307  617,00 грн., відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України. З боку позивача занижено базу оподаткування та не нараховано податкові зобов`язання на вартість безоплатно наданих  матеріальних цінностей на суму ПДВ 39  861  523,00 грн., чим порушено п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України.
Також, апелянт посилається на те, що висновки про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкового кредиту у декларації за листопад 2020 року на суму 37  370,00 грн. при здійсненні господарських операцій з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. податковим органом обґрунтовано неможливістю вказаним контрагентом виконати взяті на себе зобов`язання за договором через недостатність матеріальних та трудових ресурсів. Враховуючи незначну чисельність працівників, незначну кількість основних засобів ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» не могло виконати роботи з ремонту внутрішньої штукатурки стін, заміни дверей на металопластикові, заміни вікон службових приміщень. 
ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що апелянтом не враховано тієї обставини, що будь-якого постачання товарів, використаних ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» при переробці іноземних товарів (бокситів) за контрактом №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20.02.2013р., укладеним з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), не могло бути фізично, оскільки результатом технологічного процесу з переробки бокситів, в якому використовуються інші товари, за наслідками фізико-хімічних перетворень є утворення єдиного продукту – глинозему металургійного. При цьому, усі використані в процесі переробки продукти  (боксит та допоміжні товари) повністю витрачаються. До того ж, продаж послуг з переробки давальницької сировини на ціною, нижчою за їх собівартість , згідно норм ПК України, не є підставою для кваліфікації такого продажу як безоплатне надання товарів та, відповідно, для обов`язку платника податків нараховувати ПДВ на різницю між ціною придбання товарів та їх собівартістю. А відтак, реекспорт готової продукції за Контрактом ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» правомірно здійснювало із застосуванням ставки ПДВ 0%. Також, позивач вважає необґрунтованими посилання апелянта на відсутність у його контрагента ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» необхідних умов для здійснення господарської діяльності (основних засобів, найманих працівників),  враховуючи, що чинним законодавством чітко не регламентована обов`язкова кількість необхідних ресурсів для здійснення тієї чи іншої діяльності. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» зареєстроване реєстраційною - ліцензійною палатою Миколаївського міськвиконкому 16.09.2004р., видане свідоцтво про державну реєстрацію від 16.029.2004р. за №15221230000000454.
На підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.01.2021р. №19, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, у період з 25.01.2021р. по 17.02.2021р. державними ревізорами-інспекторами відповідача було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Миколаївський глиноземний завод»  з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з ПДВ за листопад 2020 року (№9338773696 від 18.12.2020р.).
За наслідками перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт перевірки від 19 лютого 2021 року №134/32-00-07-01-02-27/33133003, у висновках якого зафіксовано порушення позивачем:
- п.188.1 ст.188 з урахуванням п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на 39 861  523,00 грн., на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані;
- п.п. «а» п.198.1 ст.198, абз. 1-3 п.198.2, абз. 1-2 п.198.3 ст.198 ПК України внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту, що призвело до завищення суми податкового кредиту в листопаді 2020 року на 37  370,00 грн.
Зазначене призвело до: порушення п.200.1, абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України в частині завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 25 888  324,00 грн.; п.200.1, абз. «в» п.200.4 ст.200 ПК України в частині завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 14 010  569,00 грн.
Зокрема, як слідує зі змісту акту перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003, висновок про заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на 39 861  523,00 грн., на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані, контролюючий орган зробив з посиланням на те, що ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» у перевіряємий період реалізовувало послуги  з переробки давальницької сировини на виконання контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20.02.2013р., укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), за цінами, нижчими за собівартість  їх надання, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму  грошових коштів, отриманих від  реалізації послуги з переробки. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу. Використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199  307  617,00 грн., відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України. Операція з безоплатного постачання оподатковується за ставкою 20%.
Висновок податкового органу про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» суми податкового кредиту в листопаді 2020 року на 37  370,00 грн. ґрунтується на твердженнях про відсутність реального характеру господарських операцій товариства з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. Зокрема, контролюючий орган в акті перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003 посилається на: ненадання до перевірки документів, підтверджуючих якість матеріалів та готових конструкцій; ненадання протоколів погодження ціни; відсутність у ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» трудових ресурсів, необхідних для виконання взятих на себе зобов`язань за договором №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р., та відсутність залучення вказаним контрагентом сторонніх організацій чи фізичних осіб за умовами цивільно-правових договорів; відсутність у ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» необхідних умов для ведення господарської діяльності, відсутність основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, транспортних засобів. 
17.03.2021р., на підставі висновків акту перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №00037320007, яким ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2020 року на 25 888  324,00 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 6 472  081,00 грн.;
- №00038320007, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ  за листопад 2020 року на 14 010  569,00 грн. 
Не погоджуючись з правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, визнав необґрунтованими висновки акту перевірки про безоплатне надання ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» фірмі-нерезиденту RS International GmbH (Швейцарія) товарів на суму 199 307  617,00 грн., які були використані ним при переробці, та підлягали оподаткуванню за ставкою 20%. За висновками суду, у разі, якщо відповідач дійшов висновку про безоплатне надання ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» товарів, він повинен був в акті перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003 навести перелік таких товарів або інші індивідуалізуючі ознаки, їх вартість, тощо. У разі, якщо відповідач вважає, що позивач здійснив безоплатне постачання товарів, під час виготовлення яких ним була використана сировина від нерезидента, так само акт перевірки повинен містити дані про такі товари. Відповідних відомостей акт перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003 не містить. 
Що ж до висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкового кредиту на суму 37  370,00 грн. у зв`язку з нереальним характером господарських операцій з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», то суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання відповідача на відсутність у контрагента позивача необхідних умов для здійснення взятих на себе зобов`язань за укладеним з позивачем договором №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р., зазначивши, що ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» має діючу ліцензію, яка надає їй право на виконання будівельних робіт, а також діючі дозволи на право виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки. Сам факт наявності таких документів свідчить про проходження контрагентом позивача державної процедури ліцензування, під час якої перевіряється відповідність суб`єкта ліцензійним умовам на право провадження такого виду господарської діяльності як будівельні роботи, в тому числі в частині наявності матеріальної бази та штату працівників.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді, не доведено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень від 17.03.2021р.  №0003732007 та №0003832007 виходячи з наступного.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Як вже зазначалося, при здійсненні висновку про порушення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» п.188.1 ст.188 з урахуванням п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на 39 861  523,00 грн., на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані, в акті перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків  зазначило, що у перевіряє мий період позивач, на виконання  контракту №1-NAP-RSI-COR/2013 від 20.02.2013р., реалізовував послуги з переробки давальницької сировини за цінами, нижчими за собівартість їх надання. Зокрема, за висновками контролюючого органу, при переробці використані товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199  307  617,00 грн., що відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України.
Підпунктом 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що операція з давальницькою сировиною - операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. До операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.
Відповідно до ст.147 Митного кодексу України, переробка на митній території - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, за умови подальшого реекспорту продуктів переробки.   
Згідно п.«б» п.п.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом.
До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об`єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об`єкта.
Як вбачається з матеріалів справи, 20 лютого 2013 року ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» уклало з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) контракт №1-NAP-RSI-COR/2013, за умовами якого Замовник (нерезидент) зобов`язується поставити товари (боксити) та оплатити вартість їх переробки в продукти переробки (глинозем, пісок тригідрату), а Виконавець (позивач) зобов`язується прийняти, переробити поставлені замовником товари в продукти переробки та поставити продукти переробки Замовнику.
Відповідно до п. 4.2 Контракту, вартість переробки включає в себе всі витрати, які поніс Виконавець при переробці наданих Замовником товарів, починаючи з їх приймання в пункті поставки та закінчуючи сплатою всіх витрат, пов`язаних з виробництвом і постачанням продуктів переробки, включно з митними платежами, страховими платежами, податками, зборами, встановленими на території України, транспортування продуктів переробки до пунктів призначення, а також витрати по видаленню Виконавцем відходів переробки шляхом їх захоронення.
Загальна орієнтовна вартість переробки товарів складає 836 922 240 доларів США (п. 4.2 Контракту).
Згідно актів виконаних робіт  та додаткової угоди №47 від 27.10.2020р. у листопаді 2020 року вартість послуг з переробки давальницької сировини у готову продукцію за 1 тону складає 47,96 та 46,84 дол. США.
Реальність господарської операції підтверджена первинними документами, а саме копіями ВМД про реекспорт готової продукції.
Згідно акту перевірки за аналізом журналу «Головна книга» ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» за листопад 2020 року формування доходу від надання послуг проводкою Д-т рахунку 3620400000 «Розрахунки з пок/замов по реал/посл/пер - експорт» з К-том рахунку 7033010000, в сумі 213  507  735,51 грн. (рядок 3, колонка А декларації з ПДВ); списання собівартості виконаних робіт з переробки проводками Д-т 9032300000 «Собівартість продажу послуг переробки» з К-том 2300200000 в сумі 870  024  798,87 грн.  та Д-т 9032300000 «Собівартість продажу послуг переробки» з К-том 2300200100 у сумі «-» 403  492  286,40 грн. Таким чином, за висновками контролюючого органу, фінансовий результат від операцій з переробки давальницької сировини складає -253  024  776,96 грн., визначення якого здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована товариством у складі собівартості послуг з переробки. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилань контролюючого органу на те, що ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» начебто безоплатно постачало товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199  307  617,00 грн., оскільки предметом зазначеного контракту було надання позивачем послуг з переробки в продукти переробки (глинозем, пісок, тригідрат). 
За визначенням, наведеним у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, безоплатно наданими товарами є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.
Контрактом №1-NAP-RSI-COR/2013 від 20.02.2013р. чітко передбачено надання саме послуг контрагенту (п. 1.2 Контракту). Підтвердженням зазначеного, також, є п.1.6 Контракту, відповідно до якого товари та продукти їх переробки є власністю замовника (контрагента позивача).
Ні в акті перевірки, а ні в обґрунтування вимог апеляційної скарги Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків  не зазначає, які саме товари постачалися ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» безоплатно, їх номенклатура, кількість, вартість, умови їх постачання.
Відповідно до п.п.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;
Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).
Таким чином, з огляду на вищезазначені норми та умови контракту, колегія суддів погоджується з твердженням позивача, що ним надавались саме послуги, адже під час виконання умов контракту позивачем не передавалось право власності на результат переробки, умовами контракту чітко визначено власника товарів та продуктів їх переробки, яким є контрагент позивача. Тому висновки відповідача про постачання товарів є необгрунтованими.
Абзацами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено об`єктом оподаткування  операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Тобто, постачання товарів та постачання послуг є окремими самостійними об`єктами оподаткування податком на додану вартість. 
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745, передбачено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. (п.п.2 п.4 розділу ІІІ Порядку №727)
В порушення вказаних норм в акті перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003, зазначаючи про безоплатне постачання позивачем товарів, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не зазначило первинні документи, які підтверджують здійснення операцій з постачання товарів. 
До того ж, частка матеріальних витрат у собівартості послуг  з переробки (78,77%) визначена контролюючим органом за даними Звіту про фінансові результати ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» за 9 місяців 2020 року, а застосована ця частка для визначення матеріальної складової  у вартості послуг з переробки  за даними листопада 2020 року. При цьому, ні в акті перевірки, а ні в апеляційній скарзі податковий орган не зазначає, яке відношення відомості бухгалтерського обліку товариства щодо операцій з переробки давальницької сировини  за 9 місяців 2020 року  мають до таких відомостей за листопад 2020 року. 
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку, що зафіксоване в акті перевірки порушення  ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» п.188.1 ст.188 з урахуванням п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на 39 861  523,00 грн., на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані, ґрунтується на припущеннях Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, помилковому тлумаченні відповідачем умов контракту, без посилання на відповідні підтверджуючі первинні документи. 
Що ж до висновків контролюючого органу про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкового кредиту на суму 37  370,00 грн. у зв`язку з нереальним характером господарських операцій з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Виходячи зі змісту ст.ст. 198, 200, 201 Податкового кодексу України, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, обов`язкові реквізити. 
Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків. Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. 
При цьому, з урахуванням норм статей 61 та 44 Податкового кодексу України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів. 
Як вбачається з матеріалів справи, 18.03.2020р. між ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», як Замовником, та ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», як Підрядником, укладено договір підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 на виконання робіт з поточного ремонту внутрішніх і зовнішніх конструкцій, виробничих та невиробничих будівель, споруд та окремих приміщень на об`єктах замовника.
За наслідками здійснення господарських операцій за вказаним договором ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» включило до податкового кредиту декларації з ПДВ за листопад 2020 року суму ПДВ  в розмірі 37370,20 грн.
В підтвердження виконання умов договору №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. та, відповідно, правомірності декларування податкового кредиту в декларації з ПДВ за листопад 2020 року ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» надало до перевірки та до суду:
-          акти приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2020 року №29С від 04.11.2020р., №30С від 16.11.2020р., №31С від 16.11.2020р., №32С від 26.11.2020р., №33С від 26.11.2020р.;
-          довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2020 року від 04.11.2020р., від 16.11.2020р., від 26.11.2020р.;
-          платіжне доручення №05903 від 13.11.2020р. на суму 63620,40 грн. (в т.ч. ПДВ 10  603,40 грн.). Станом на 30.11.2020р. кредиторська заборгованість позивача по розрахунках з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» складає 160  600,80 грн.;
-          податкові накладні №46 від 04.11.2020р., №47 від 16.11.2020р., №48 від 16.11.2020р., №49 від 26.11.2020р., №51 від 26.11.2020р.
В підтвердження факту ввезення на територію ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» підрядником ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» матеріалів для виконання робіт за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. позивачем надано накладні на ввезення №20 від 19.08.2020р., №32 від 28.09.2020р., №35 від 15.10.2020р., №35 від 09.11.2020р., №39 від 09.11.2020р. 
Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. А відтак, вказані документи підтверджують здійснення господарських операцій позивача з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж».
Надані позивачем первинні документи містять опис господарських операцій, усі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, підписи завірені печатками відповідних підприємств, тобто повністю відповідають вимогам п.201.1 та 201.7 ст.201 Податкового кодексу України та, відповідно, підтверджують фактичне виконання фінансово-господарських операцій, а тому в розумінні ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинними документами, що спростовує висновок відповідача щодо відсутності реального та фактичного надання послуг.
В обґрунтування своїх висновків про безтоварність господарських операцій між ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» та ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків в акті перевірки від 19.02.2021р. №134/32-00-07-01-02-27/33133003 та в апеляційній скарзі зазначає:
-          до перевірки позивачем не додано жодних документів, що підтверджують якість матеріалів та готових конструкцій, що використані підрядником при виконанні робіт, а також протоколи погодження цін на матеріально-технічні ресурси, які згідно вищевказаного договору підряду додаються до акту приймання виконаних робіт;
-          відповідно до звіту «Нарахування єдиного внеску» від 03.12.2020р. №47472918 штатна чисельність ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» у листопаді 2020 року становить 3 особи, працювало за цивільно-правовими договорами – 0 осіб; відповідно до «Податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (1 ДФ) від 08.02.2021р. №8717538 протягом 4 кварталу 2020 року виплачено дохід 4 особам, в тому числі 1 з ознакою доходу « 157» (дохід, виплачений само зайнятій особі), не встановлено нарахування  доходу  за ознакою доходу « 102» (суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку згідно з умовами цивільно-правового договору). Зазначене свідчить про відсутність залучення ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» сторонніх організацій чи фізичних осіб за умовами цивільно-правових договорів для виконання робіт для ТОВ «Миколаївський глиноземний завод»;
- позивачем до перевірки було надано перелік 16 осіб,  які отримали перепустки для виконання робіт на території проммайданчика позивача за вищевказаним договором та 5 автомобілів. Однак, лише 1 працівник ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» отримав перепустку - директор Колеснік П.С. У зв`язку з цим, ДПС робить висновок про те, що працівники зазначеного підприємства не отримували перепустки та, відповідно, не виконували роботи на території ТОВ «Миколаївський глиноземний завод».
Колегія суддів не приймає до уваги такі посилання податкового органу.
Факт того, що працівники, яким за заявками ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» позивачем видавалися перепустки на свою територію для проведення робіт, не є працівниками зазначеного підприємства, не може свідчити про наявність в діях саме позивача податкового правопорушення, оскільки законодавством України не передбачено будь-якого обов`язкового підтвердження факту перебування працівника робітничої професії в трудових відносинах з підприємством (довіреності, посвідчення тощо), а тому позивач при отриманні від ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» письмових заявок на видачу перепусток працівникам для виконання робіт на території промислового майданчика позивача не був зобов`язаний та не мав змоги пересвідчуватися у тому, що вказані у заявці особи дійсно перебувають у трудових відносинах з вказаним підприємством.
Крім того, не відображення ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» у звіті за формою 1-ДФ відомостей про виплачені доходи працівникам, яким надавалися перепустки на територію позивача для виконання робіт за вищевказаним договором підряду, також не може однозначно вказувати на відсутність факту виконання робіт, оскільки зазначений звіт лише містить інформацію про суми нарахованих фізичній особі доходів та утриманого з них податку, а тому факт відсутності даних про фізичних осіб, яким видавались перепустки на територію Заводу, у звіті 1-ДФ може вказувати на те, що: ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» здійснювало найм персоналу на умовах аутсорсингу/аутстафінгу (оренди персоналу); ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» здійснювало виплату доходу в інші періоди (пізніше), ніж періоди, за які ДПС здійснювалася перевірка звітів за формою 1-ДФ; зазначені особи є фізичними особами-підприємцями, при виплаті доходу яким податок на доходи не утримується згідно п.177.8 ст.177 ПК України; ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» виплачувало доходи працівникам, але, порушуючи чинне законодавство України, не утримувало з них податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та ЄСВ.
За будь-яких вищенаведених можливих причин не відображення ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» у звіті за формою 1-ДФ фактів виплати доходів робітникам, таке не відображення не може свідчити про вчинення будь-яких порушень з боку саме позивача, оскільки в даному випадку ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» як самостійний суб`єкт господарювання планує свою діяльність на власний ризик та самостійно вирішує питання, яким чином та за допомогою яких ресурсів він виконуватиме свої договірні зобов`язання перед контрагентами, а також несе індивідуальну юридичну відповідальність за можливі допущені порушення при здійсненні господарської діяльності; вказані обставини перебувають поза межами контролю та впливу позивача у справі як замовника виконаних робіт за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р.
Що ж до посилань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на те, що до перевірки не були надані документи, які підтверджують якість матеріалів та готових конструкцій, що використані підрядником при виконанні робіт, а також протоколи погодження цін на матеріально-технічні ресурси, то колегія суддів зазначає, що документи такого роду не є документами первинного бухгалтерського обліку, на підставі яких в подальшому формується податкова звітність, так як вони не містять жодної інформації про господарську операцію. 
Такі висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 19.03.2021р. по справі №808/3631/17 та від 18.03.2021р. по справі №826/9061/17.
До того ж, згідно з п.4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015р. за №1300/27745, у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки.
Оскільки відповідного акту про ненадання документів до перевірки відповідач не склав, його доводи про відсутність вищевказаних документів є безпідставними.
Колегією суддів встановлено, що основним видом діяльності ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» (код ЄДРПОУ 23045330) є Будівництво житлових і не житлових будівель (КВЕД 41.20), що узгоджується з характером господарських операцій, проведених з позивачем за договором №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р.
ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» має діючу ліцензію на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів IV і V категорій складності №21-Л від 17.05.2017р., видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України, а також діючі дозволи на право виконання робіт підвищеної небезпеки (№363.14.48 від 26.11.2014р. з продовженим терміном дії до 26.11.2026р.) та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки (№362.14.48 від 26.11.2014р. з продовженим терміном дії до 26.11.2024р.).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сам факт наявності таких документів свідчить про проходження ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» державної процедури ліцензування, під час якої перевіряється відповідність суб`єкта ліцензійним умовам на право провадження такого виду господарської діяльності як будівельні роботи, в тому числі в частині наявності матеріальної бази та штату працівників.
У зв`язку з цим, колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на неможливість ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» виконати взяті на себе зобов`язання за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р. через недостатність матеріальних та трудових ресурсів. 
У справі, що розглядається, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не подано доказів того, що по спірних операціях у позивача була відсутня розумна ділова мета, або того, що позивач та його контрагент ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж»  діяли спільно з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди. 
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. 
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов`язку.
Враховуючи відсутність доказів на підтвердження обставин, на які посилається відповідач, вказуючи на відсутність у ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» права на формування показників податкового кредиту ПДВ в декларації за листопад 2020 року за операціями щодо придбання робіт (послуг) у ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», суб`єктивний та оціночний характер доводів, якими це підтверджується, наявність первинних документів та інших доказів на підтвердження товарності правочину №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18.03.2020р., укладеного з вказаним контрагентом, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність порушень позивачем п.п. «а» п.198.1 ст.198, абз. 1-3 п.198.2, абз. 1-2 п.198.3 ст.198 ПК України.
На підставі вищезазначеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17 березня 2021 року №00037320007 і №00038320007 та, у зв`язку з цим, про наявність підстав для їх скасування.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції від 30.08.2021р. колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                         Повний текст судового рішення виготовлений 21 червня 2022 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова