ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 640/4426/19

адміністративне провадження № К/9901/31197/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представники позивача - Павленко В.В., Сергійчук А.О., 
представники відповідача - Воєводін Р.І., Мельник А.А., Мурга Р.Я.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Тандем-Фінанс» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2019 року (суддя Григорович П.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року (судді: Пилипенко О.Є. (головуючий), Бєлова Л.В., Бужак Н.П.) у справі №640/4426/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Тандем-Фінанс» до Головного управління ДПС у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Тандем-Фінанс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0066481409 від 21.12.2018, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі пункту 1 статті 17 вказаного Закону, застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 1 186 565 848 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зокрема, зазначав про відсутність факту повторності порушення, а його продовжуваності, неможливості повторного притягнення до відповідальності за одне і теж порушення, недопустимості доказів, неправильної кваліфікації суті господарських операцій.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2019 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0066481409 від 21.12.2018 в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1 186 565 847 грн, в задоволенні решти позовних вимог, а саме в частині штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 1,00 грн відмовлено. Вирішено питання судових витрат.
Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив з того, що обставини справи та аналіз норм Законів України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» свідчать про правомірність висновку контролюючого органу щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Тандем - Фінанс» дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, разом з тим, контролюючим органом не надано доказів вчинення позивачем відповідного порушення повторно та одночасно не надано доказів існування не скасованого та не оскаржуваного на час прийняття спірного рішення, податкового повідомлення-рішення, прийнятого з аналогічних підстав, у зв`язку з чим застосування до позивача штрафу в 100% розмірі є неправомірним.
Також суд зазначив, що податкове-повідомлення рішення №0045931409 від 05.09.2018 (прийняте за аналогічне порушення та яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1 грн) було оскаржено в судовому порядку, та станом на дату прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення №0066481409 від 21.12.2018 не було узгодженим.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та в задоволенні позову Товариства відмовлено.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що операції з приймання готівки для подальшого її переказу віднесено до розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням реєстратора розрахункових операцій (РРО), а відтак позивачем допущено порушення вимог щодо дотримання порядку здійснення розрахункових операцій.  
Проте суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції відносно відсутності повторності вчинення порушень Товариством вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що диспозицією пункту 1 статті 17 вказаного вище Закону передбачено, що у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи застосовуються штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1,00 грн (вчинене вперше), а за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг). Тобто, в розумінні вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» факт вчинення повторного порушення встановлюється не прийнятим контролюючим органом податковим повідомленням рішенням, а перевіркою, яка проведена повторно протягом календарного року.
Також суд апеляційної інстанції вказав, що постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ "ТАНДЕМ-ФІНАНС" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.09.2018 №0045931409, на неузгодженість якого у своєму рішенні посилався суд першої інстанції.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції та суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу (з урахуванням заяви про зміну касаційної скарги), де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2019 року (в частині відмови в задоволенні позовних вимог) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №2186/26/15/14/39405417 від 30.11.2018, оформленого за результатами проведеної фактичної перевірки, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Порушення вимог законодавства у сфері регулювання обігу готівки та застосування РРО відповідач пов`язує з тим, що Товариство приймало готівку для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС) які не зареєстровані, не опломбовані у встановленому порядку та не переведені у фіскальний режим роботи, тобто здійснило операцію, яка всупереч статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не була проведена через реєстратор розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «ФК «ТАНДЕМ-ФІНАНС» надає послуги з переказу коштів у національній валюті без відкриття рахунків згідно ліцензії НБУ №36/1 від 05.07.2017 та здійснює розрахункові операції в готівковій формі, а саме, надає послуги з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС).
Протягом 2018 року ТОВ «ФК «ТАНДЕМ-ФІНАНС» здійснювало операції з приймання готівки для подальшого її переказу із застосуванням ПТКС, які не зареєстровані, не опломбовані у встановленому порядку та не переведені у фіскальний режим роботи. 
Згідно інформації Національного банку України, що надана на запит ДФС України обсяг прийнятої ТОВ «ФК «ТАНДЕМ-ФІНАНС» за 9 місяців 2018 року готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС становив 1 186 565 848 грн, зокрема:
- в платіжній системі «ІнтерПейСервіс» на суму 80 177 383 грн; 
- в платіжній системі «ЛЕО» на суму 178 351 832 грн;
- в платіжній системі «Платисервіс» на суму 734 038 675 грн;
- в платіжній системі «FLASHPAY» на суму 193 997 958 грн.
З урахуванням зазначеного контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «ФК «ТАНДЕМ-ФІНАНС» в період з 01.01.2018 по 30.09.2018 проводило розрахункові операції з приймання готівкових коштів для подальшого їх переказу без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих у встановленому порядку та переведених у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів (із застосуванням ПТКС, які не зареєстровані, не опломбовані у встановленому порядку та не переведені у фіскальний режим) на загальну суму 1 186 565 848 грн.
На підставі вказаних висновків контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення № 0066481409 від 21.12.2018, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 100% від не проведеної через РРО суми - 1 186 565 848 грн.
Обґрунтовуючи правомірність застосування до позивача штрафу в розмірі 100% від не проведеної через РРО суми в 1 186 565 848 грн, контролюючий орган посилався на те, що перший випадок порушення позивачем вимог пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено актом фактичної перевірки №1501/26/15/14/39405417 від 23.08.2018, за результатами якої прийнято податкове повідомлення - рішення №0045931409 від 05.09.2018, згідно з яким до ТОВ «ФК «ТАНДЕМ-ФІНАНС» застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального права, вказує на їх порушення та порушення норм процесуального права, що полягає у неврахуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, суд помилково дійшов висновку про наявність факту повторюваності порушення на момент прийняття спірного податкового повідомлення - рішення, оскільки попереднє податкове повідомлення - рішення (№0045931409 від 05.09.2018), прийняте за аналогічних підстав, не набуло статусу узгодженого, станом на дату розгляду справи судом апеляційної інстанції, справа №826/14713/18 перебуває на розгляді Верховного Суду та остаточне рішення по справі відсутнє.
Також позивач посилається на те, що суди неправильно застосували норми матеріального права, а саме пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» внаслідок його неправильного тлумачення. На думку позивача норми Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розмежовують такі поняття як «розрахункова операція» та «операція з приймання готівки для подальшого її переказу» і такі операції не можна ототожнювати. Операції з приймання готівки для подальшого її переказу є окремим видом операцій - банківські операції (пункту 2 статті 9). В свою чергу, абзацом 3 пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафної санкції саме за не проведення розрахункової операції, а не «операції з приймання готівки для подальшого її переказу». Суд, апеляційної інстанції не встановив належним чином вартість наданих позивачем послуг, внаслідок чого було невірно застосовано норму матеріального права пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Крім того в порушення частини статті 245 КАС України, суд першої інстанції здійснив зміну норми, яка передбачала застосування штрафної санкції.
9. Контролюючий орган надав відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про наявність допущенних позивачем порушень вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і такі порушення допущено повторно, а відтак штрафні (фінансові) санкції в визначеному оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням розмірі застосовано до Товариства правомірно та обґрунтовано.
ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Основними питаннями які підлягають вирішенню під час касаційного перегляду є те чи правильно суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність у діях позивача повторності порушення та чи правильно визначено таким розмір штрафної санкції; чи суть господарської операції яку проводив позивач правильно встановлена судами; чи допустив суд першої інстанції порушення норм процесуального права - пункту 2 частини 2 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України і чи вплинуло вказане на рішення суду апеляційної інстанції.
Фундаментальним питанням на думку суду для вирішення даної справи є визначення чи поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» відносяться до розрахункових операцій, а відтак чи наявний обов`язок здійснення таких із використанням РРО. 
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1991 року № 265/95-ВР (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
У статті 2 Закону №265/95-ВР наведено визначення реєстратора розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Також зазначено, що програмно-технічний комплекс самообслуговування - у значенні, наведеному в Законі України 5 квітня 2001 року № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (далі - Закон № 2346-III).
Підпункт 1.32-2 статті 1 Закону № 2346-III визначає, що програмно-технічний комплекс самообслуговування - пристрій, що дає змогу користувачеві здійснювати операції з ініціювання переказу коштів, а також виконувати інші операції відповідно до функціональних можливостей цього пристрою без безпосередньої участі оператора (касира).
Таким чином, за допомогою ПТКС здійснюється прийняття готівкових коштів в якості початкового етапу усього циклу операції з переказу коштів (ініціювання, інкасація, фінансовий моніторинг та безпосередньо сам переказ).
Обов`язок використання реєстраторів розрахункових операцій для, зокрема, небанківських фінансових установ було встановлено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій» № 569-VIII від 01 липня 2015 року (далі - Закон №569-VIII), яким внесено зміни до Закону №265/95-ВР.
Зокрема, Законом № 569-VIII, який набрав чинності з 23 липня 2015 року, було внесено зміни до статті 9 Закону № 265/95-BP, яка встановлює пільги щодо незастосування РРО. Відповідно до пункту 2 вказаної статті реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при виконанні банківських операцій, крім операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування, за винятком програмно-технічних комплексів самообслуговування, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Постановою КМУ від 02 березня 2016 року № 149 «Про вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для окремих сфер застосування»   затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО, що застосовуються під час здійснення операцій з приймання та переказу готівкових коштів через ПТКС, відповідно до абзацу 2 частини 1 яких для реєстрації операцій з приймання та переказу готівкових коштів через платіжні комплекси застосовуються вбудовані електронні контрольно-касові реєстратори (далі - вбудований реєстратор), реалізація фіскальних функцій якими здійснюється відповідно до вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199, з урахуванням особливостей, визначених цими вимогами.
Отже, пільги, встановлені статтею 9 Закону №265/95-BP, поширюються лише на виконання банківських операцій та операції з використанням ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів. Комерційні агенти банків та небанківські фінансові установи, здійснюючи операції з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС, мають використовувати РРО.
Судами правильно було встановлено, що позивач є небанківською фінансовою установою, яка має ліцензію НБУ на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, а тому останній у своїй діяльності зобов`язаний використовувати фіскалізовані ПТКС.
Щодо безпідставності притягнення позивача до відповідальності за непроведення розрахункової операції через РРО з фіскальним режимом роботи, з підстав того, що операції з прийняття готівки для подальшого її переказу не відносяться до розрахункових операцій, оскільки поняття «розрахункова операція» не є тотожним поняттю «операції з приймання готівки для подальшого переказу», суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР   передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції, зокрема у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої   законом   на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
У статті 2 Закону №265/95-BP визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР). 
Відповідно до пунктів 1 і 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 
-          проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок; 

-          видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
З аналізу вищезазначеної норми вбачається, що особи, які здійснюють операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Таким чином, на суб`єкта господарювання покладається обов`язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг). Зазначений обов`язок стосується і операцій з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування.
Системний аналіз наведених вище положень свідчить про те, що законодавець у пункті 1   статті 3 Закону №265/95-ВР відніс поняття «операції з приймання готівки для подальшого її переказу» до розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО. Невиконання таких приписів тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-BP.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 25.02.2021 у справі № 826/14713/18.
Отже висновки судів попередніх інстанцій в цій частині є правильними.
Щодо наявності у діях позивача повторності порушення, суд зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно з підпунктом 115.1 статті 115 Податкового кодексу України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
Відповідно до статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 
1)          у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми  готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої  законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; 
за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Отже слід дійти висновку, що положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.   
Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.
Відповідно до пунктів 1 і 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведених дефініції чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа.
Як уже зазначалось, спірні операції не підпадають під дію статті 9 Закону № 265/95-ВР, до яких не застосовуються РРО та/або програмні РРО, та розрахункові книжки.
Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.
За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).
Суд вважає, що приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій(відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року.
Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням.
При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Поряд з цим у цій справі Суд апеляційної інстанції правильно встановив, що на час апеляційного перегляду справи було наявно остаточне судове рішення, а саме постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.02.2019 у справі №826/14713/18, яким підтверджено вчинення позивачем порушення вимог Закону №265/95-ВР за наслідками проведення перевірки оформленої Актом №1501/26/15/14/39405417 від 23.08.2018, яке мало місце протягом календарного року, у якому в подальшому було виявлено порушення позивачем зафіксовані актом перевірки про який йдеться у цій справі, за що позивача було притягнуто до відповідальності відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, як за вчинене вперше у розмірі 1 грн.
З врахуванням наведених вище висновків, а також встановлених судом апеляційної інстанції обставин, Суд вважає правильним визначення позивачу розміру фінансової санкції відповідно до податкового повідомлення - рішення №0066481409 від 21.12.2018.
Колегія суддів зазначає про помилковість частини мотивів, які вказані вище та які були зазначені судом апеляційної інстанції як підстави для відмови у задоволенні позовних вимог, проте фактично це не призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частиною 4 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для часткової зміни судових рішень в частині мотивів з яких суди виходили вирішуючи спір.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Тандем-Фінанс» залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року у справі №640/4426/19 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.
У іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2019 року у справі №640/4426/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова