ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2022 року

м. Київ

справа № 826/15966/16

касаційні провадження № К/9901/62412/18, № К/9901/2276/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія» та Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 березня 2018 року (головуючий         суддя - Бояринцева М.А.)
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Василенко Я.М.; судді -  Кузьменко В.В., Шурко О.І.)
у справі № 826/15966/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія»        (далі - ТОВ «Українська харчова компанія»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 липня 2016 року № 0004251402, від 26 липня 2016 року № 0004261402, від 26 липня 2016 року № 0013191406, від 04 жовтня 2016 року № 0018691404, від 07 жовтня          2016 року № 0005831402.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 19 березня 2018 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 липня             2016 року № 0004251402, від 26 липня 2016 року № 0004261402, від 26 липня 2016 року                           № 0013191406, від 07 жовтня 2016 року № 0005831402. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 серпня 2018 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ТОВ «Українська харчова компанія» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постановлені у справі судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 жовтня 2016 року № 0018691404 і передати справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. 

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на неправомірності застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі підзаконного нормативно-правового акта, який з 01 січня 2001 року припинив свою дію на підставі пункту 4 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України. 

Верховний Суд ухвалою від 29 жовтня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Українська харчова компанія».

Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

ГУ ДФС у м. Києві також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 березня 2018 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити повністю в задоволенні позову. 

Мотивуючи свої вимоги, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому вказує про безпідставне оприбуткування платником на баланс поліпшення орендованих приміщень, які відповідно до договору від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ», є власністю останнього. Також звертає увагу на непідтвердження фактичного характеру операцій із придбання в Товариства з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь» послуг маркетингу і послуг з експлуатації та технічного обслуговування, а також господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленою первинною документацією. Крім того, зазначає про безпідставне перерахування платником коштів Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» без укладення договору оренди, що, на переконання контролюючого органу, обумовлює відсутність отримання послуг. При цьому наголошує на ненаданні ТОВ «Українська харчова компанія» під час проведення перевірки документів, які підтверджують розмір належної долі, що виплачувалася правовласнику - Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л., Люксембург, у 2013 році. Звертає також увагу на те, що сума витрат позивача на збут відповідно до даних Звіту про фінансові результати за 2015 рік завищена на 2128432,00 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на 6452202,00 грн. 

Верховний Суд ухвалою від 31 січня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.

01 березня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги слід задовольнити частково з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Українська харчова компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 06 липня 2016 року № 297/26-15-14-02-04/38129143. 

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44,              підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 160.1, 160.2 статті 160, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: безпідставним оприбуткуванням на баланс (створення групи ОЗ) поліпшення орендованих приміщень, оскільки відповідно до договору оренди нежитлового приміщення від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС власником всіх невіддільних поліпшень орендованих приміщень є їхній власник - Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ»; неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання послуг маркетингу і послуг з експлуатації та технічного обслуговування в Товариства з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь» внаслідок непідтвердження фактичного характеру здійснених операцій та господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленою первинною документацією; незаконним віднесенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» в ціні послуги з оренди приміщення за відсутності належним чином укладеного договору оренди; заниженням податку на доходи нерезидента за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року на 28839,00 грн; заниженням фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на 6452202,00 грн.

Також контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником правил пунктів 2.6, 2.8 глави 2, пункту 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), з огляду на неоприбуткування/несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у загальному розмірі           156856,70 грн у день їх фактичного одержання в Книзі обліку розрахункових операцій, а також видачу готівки з каси підприємства за видатковими касовими ордерами, що не підтверджені підписами одержувачів, на загальну суму 164,05 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження ГУ ДФС у   м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: від 26 липня 2016 року № 0004251402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 284972,00 грн за основним платежем та 71243,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 26 липня              2016 року № 0004261402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1484306,00 грн; від 26 липня 2016 року № 0013191406, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі             28839,00 грн за основним платежем та 7210,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від            07 жовтня 2016 року № 0005831402, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 384200,00 грн, за 2014 рік у розмірі 1126570,00 грн, за 2015 рік у розмірі 1126570,00 грн; від 04 жовтня 2016 року № 0018691404, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 784611,45 грн.  

Вирішуючи питання про правомірність оприбуткування платником на баланс поліпшення орендованих приміщень за договором від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС, укладеним із Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ», суди виходили з того, що згідно з пунктом 144.1 статті 144 ПК України амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.

Відповідно до пункту 146.1 статті 146 ПК України облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об`єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об`єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об`єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», як окремий об`єкт амортизації.

В той же час, пунктом 146.11 статті 146 ПК України передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних із ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об`єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

За правилами пункту 146.12 статті 146 ПК України сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.

Пунктом 146.19 статті 146 ПК України передбачено, що у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов`язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об`єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об`єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об`єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об`єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

Таким чином, якщо договір оперативної оренди зобов`язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об`єкта, то за умови належного документального підтвердження понесених витрат орендар має право суму витрат на ремонт та поліпшення орендованих об`єктів основних засобів, що перевищує 10-відсотковий ліміт, амортизувати як окремий об`єкт відповідної групи, до якої належить орендований основний засіб.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що умовами договору оренди нежитлового приміщення від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ», передбачено обов`язок позивача на здійснення поліпшень. Більш того, платником долучено до матеріалах справи належним чином оформлені копії первинних документів на підтвердження понесення витрат на поліпшення орендованих приміщень, зауважень щодо складання яких контролюючим органом в акті перевірки не наведено. Орендовані приміщення використовувалися ТОВ «Українська харчова компанія» у власній господарській діяльності, що відповідачем також не заперечується. 

За таких обставин висновок судів про правильність обчислення платником об`єкта оподаткування за цим епізодом є цілком об`єктивним. 

Водночас, надаючи оцінку взаємовідносинам позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь», суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі чинним нас виникнення спірних правовідносин законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів дійти висновку про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Натомість відсутність виду виконання послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

На переконання Верховного Суду наведені твердження є передчасними з огляду на таке.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач зазначав, що позивачем для здійснення контрольного заходу представлено лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких не конкретизується суть наданих послуг, їх обсяг та зміст, яким чином вони пов`язані із господарською діяльністю платника тощо. Водночас, будь-яких інших документів, які б підтверджують фактичне отримання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь», зокрема, звітів про виконані роботи (надані послуги), що містять суть наданих послуг, час та місце надання послуг, тривалість (об`єм, кількість) надання послуг, ціну послуги за одиницю виміру та загальну суму, прізвища та підписи осіб, які фактично надавали послуги, тощо ТОВ «Українська харчова компанія» не надано. 

Проте, суди залишили наведені доводи контролюючого органу без уваги та не надали цим обґрунтуванням належної правової оцінки без мотивування причин цього.  

Вирішуючи питання про об`єктивність твердження контролюючого органу про неправомірне віднесення платником до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» в ціні послуги з оренди приміщення, за відсутності належним чином укладеного договору оренди, слід враховувати, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

В свою чергу, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника та руху його капіталу.

У спірній ситуації судами з`ясовано, що між платником та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» укладено попередній договір від 24 січня 2014 року щодо укладання договору оренди, відповідно до пункту 2.1 якого сторони зобов`язуються протягом 90 днів після настання відкладної обставини, на умовах, передбачених в цьому попередньому договорі, укласти договір оренди.

На виконання пункту 13.1 договору від 24 січня 2014 року позивачем згідно з платіжним дорученням від 31 січня 2014 року № 2430 здійснено перерахування авансового внеску в розмірі 432268,75 грн на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд», а контрагентом виписано ТОВ «Українська харчова компанія» податкову накладну від 31 січня            2014 року № 20, що відповідачем не заперечується.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 201.7 статті 207 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Перерахування позивачем 31 січня 2014 року на банківський рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» попередньої оплати (авансу) в рахунок орендної плати за договором від 24 січня 2014 року є першою подією в контексті приписів пункту 198.2 статті 198 ПК України.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено жодних об`єктивних доводів щодо здійснення такої оплати з метою мінімізації податкових зобов`язань або за відсутності ділової мети.

А відтак, є правильним висновок судів попередніх інстанцій про правомірність формування                ТОВ «Українська Харчова Компанія» податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкової накладної від 31 січня 2014 року № 20, виписаної на його адресу Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд». 

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 липня 2016 року № 0013191406, то судами з`ясовано, що 22 листопада 2011 року між компанією Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л., Люксембург, (правоволоділець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес», Російська Федерація, (користувач) укладено генеральний договорів комерційної концесії, відповідно до умов якого правоволоділець надав користувачу право використовувати об`єкти права інтелектуальної власності, які надані йому в користування, та субліцензувати вказане право за міжнародними договорами комерційної концесії (франчайзингу) без будь-яких додаткових узгоджень чи погоджень з боку Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л., Люксембург.

Умовами генерального договору передбачено, що користувач за надані йому права зобов`язується щомісячно сплачувати компанії Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л. відносно вторинних користувачів належну долю (в розмірі 50 %) періодичних платежів, зібраних зі всіх вторинних користувачів.

За користування об`єктами права інтелектуальної власності ТОВ «Українська харчова компанія» виплачувало Товариству з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес», Російська Федерація, доходи із джерелом їх походження з України у вигляді періодичних платежів (роялті) в розмірі 6 % від доходів позивача.

При здійсненні вказаних виплат ТОВ «Українська харчова компанія» утримувало податок з таких доходів та сплачувало його до бюджету під час виплати, а саме: 10 % - від сум роялті, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) яких є Товариство з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес», Російська Федерація; 15 % - від сум роялті, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) яких є компанія Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л., Люксембург.

Згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 ПК України встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Судовими інстанціями встановлено, що позивачем під час проведення перевірки надано довідки про підтвердження статусу резидента Російської Федерації (Товариства з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес»), видані Міжрегіональною інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних від 06 лютого 2013 року № 07-11/04013, від        25 березня 2014 року № 07-11/11672, від 07 лютого 2015 року № 07-11/05736.

Згідно з пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

За правилами частин першої, другої статті 12 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного шаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 08 лютого 1995 року (денонсована відповідно до Закону України від 22 травня 2022 року № 2277-IX «Про денонсацію Угоди між Урядом України і Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків») доходи від авторських прав і ліцензій (роялті), які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що сплачується, не може перевищувати 10 процентів загальної суми доходів

Водночас згідно з пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач звертав увагу на ненадання ТОВ «Українська харчова компанія» під час проведення перевірки документів, які підтверджують розмір належної долі, яка виплачувалася правовласнику - Йам! Ресторантс Інтернешнл С. а р.л., Люксембург, у 2013 році, що, відповідно, обумовило цілком об`єктивний висновок контролюючого органу про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» не може бути бенефіціарним власником отриманого доходу у вигляді роялті, а його право на використання доходу та розпорядження ним обмежено договірними зобов`язаннями з передачі отриманого доходу правовласнику - Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л., Люксембург. 

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).

Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків. 

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов`язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності визначених ним даних. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.  

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження           № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження  № К/9901/26364/18).

Проте, в порушення положень частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо ненадання платником під час здійснення перевірки документів, які підтверджують розмір належної долі, що виплачувалася правовласнику - Йам! Ресторантс Інтернешнл С. а р.л., Люксембург, у 2013 році.

Не містять оскаржувані судові акти й правової оцінки доводів контролюючого органу, викладених в акті перевірки, про заниження платником фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на 6452202,00 грн.

Вирішуючи питання про законність податкового повідомлення-рішення від 04 жовтня 2016 року          № 0018691404, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки) та відображення в той же день на їх підставі готівки в книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлено відповідальність статтею 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95).

Водночас, надаючи оцінку правомірності прийняття названого акта індивідуальної дії, необхідно, у тому числі враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до            статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається. 

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. 

Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. 

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. 

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ          № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, враховуючи прохальну частину касаційної скарги позивача, а також відсутність у матеріалах справи детального розрахунку збільшеної суми грошового зобов`язання/зменшеного розміру від`ємного значення за кожним окремим епізодом з урахуванням застосованої штрафної (фінансової) санкції, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від            15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія» та Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково. 

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 березня 2018 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року скасувати 

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова