ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2022 року	Львів	Справа № 140/10610/21 пров. № А/857/1368/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Приступи Р.Л. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України, 
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року (суддя – Димарчук Т.М., час ухвалення – не зазначений, місце ухвалення – м.Луцьк, дата складання повного тексту – не зазначена), 
в адміністративній справі №140/10610/21 за позовом Приватного підприємства «МАКС КОМ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

                                                            встановив:

У вересні 2021 року позивач Приватне підприємство «МАКС КОМ» (далі – ПП «МАКС КОМ») звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській області) та Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.09.2021 №3096211/33711923 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.08.2021 №24; 2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану ПП «МАКС КОМ» податкову накладну від 30.08.2021 №24 датою її подання; 3) стягнути з Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «МАКС КОМ» понесені судові витрати по сплаті судового збору. 
Відповідачі позовних вимог не визнали, вважаючи їх безпідставними і такими, що не підлягають до задоволення, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
У відповіді на відзив представник позивача підтримав вимоги викладені у позовній заяві, просив адміністративний позов задовольнити в повному обсязі. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10 вересня 2021 року №3096211/33711923 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 серпня 2021 року №24. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Приватним підприємством «МАКС КОМ» податкову накладну від 30 серпня 2021 року №24 датою її подання. Стягнуто на користь Приватного підприємства «МАКС КОМ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у розмірі 2270 грн.. 
З цим рішенням суду першої інстанції від 06 грудня 2021 року не погодилися відповідачі ГУ ДПС у Волинській області та ДПС України і оскаржили його в апеляційному порядку. Апелянти вважають, що суд першої інстанції прийняв рішення з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи та за неправильного застосуванням норм матеріального права, а тому вважають рішення суду незаконним та необґрунтованим і таким, що підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянти (відповідачі) покликаються на те, що на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області не було подано копій всіх документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної зокрема, не надано тристоронній акт приймання-передачі товару, передбачений п.2.5 Договору поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021, оформлений постачальником, покупцем та зерновим складом. Також звертають увагу суду на дискреційність повноважень контролюючого органу щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. 
За результатами апеляційного розгляду апелянти просять скасувати оскаржене рішення суду від 06.12.2021 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з врахуванням наступного. 

Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 30.08.2021 року між ПП «МАКС КОМ» (Продавець) та ТОВ «САДПОЛЬ» (Покупець) укладено договір поставки №30/08/21/МК/р, відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити покупцю сільськогосподарську продукцію - ріпак, власного виробництва, врожаю 2021 року, на умовах зазначених у даному Договорі (а.с. 49-53). 
Відповідно до пункту 2.1 Договору, строк поставки товару визначено до 31.08.2021 року включно. 
Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4 Договору, оплата товару у розмірі 86% від вартості кожної окремої поставленої партії товару здійснюється покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника впродовж 3 (трьох), банківських днів з дати поставки товару та після отримання покупцем від постачальника документів та здійснення постачальником дій, зазначених у п. 2.6. та 5.5. цього Договору. У разі ненадання зазначених документів (та/збо не здійснення дії) або неповного іх надання (та/або здійснення), покупець має право затримати оплату товару або здійснити часткову оплату товару. 
Відповідно до підпункту 4.1.2 пункту 4 Договору, покупець сплачує 14% від вартості кожної окремої поставленої партії товару, поставка якого складає предмет даного договору у відповідності до п. 2.1. вище, на поточний рахунок продавця, зазначений у договорі, протягом 5-х (п`яти) банківських днів з дати надання копій: належно складеної податкової накладної зареєстрованої у Єдиному Державному реєстрі податкових накладних, з відповідним заповненням всіх обов`язкових реквізитів податкової накладної та на повну суму поставки товару по договору; квитанції №1 та квитанції №2 про реєстрацію податкової накладної в електронній формі а Єдиному Державному реєстрі податкових накладних, виписаної в порядку, передбаченому ПК України, з відповідним заповненням всіх обов`язкових, реквізитів податкової накладної; документів перелічених в пункті 5.5. Договору. 
Відповідно до підпункту 4.1.2 пункту 4 договору від 30.08.2021 №30/08/21/МК/р, вказаний термін для реєстрації податкової накладної - 180 календарних днів з дати поставки товару, у випадку порушення терміну, 14 % вартості товару не оплачується. 
Згідно з підпунктом 4.2. пункту 4 даного договору, днем оплати вважається дата списання грошових коштів з банківського рахунку покупця на користь продавця. 
На виконання умов договору поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021, ПП «МАКС КОМ» (продавець) поставило для ТОВ «САДПОЛЬ» (покупець) ріпак власного виробництва врожаю 2021 року у кількості 70,927 т на загальну суму 1365347,58 грн (в т.ч. ПДВ на суму 167 674,26 грн). 
На підтвердження здійснення господарської операції ПП «МАКС КОМ» складено видаткову накладну від 30.08.2021 №134 на загальну суму 1365347,58 грн (в т.ч. ПДВ на суму 167674,26 грн.) (а.с. 70). 
Оплату за товар покупцем ТОВ «САДПОЛЬ» здійснено на суму 1092278,07 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 30.08.2021 №340 (а.с. 57) та становить 86% вартості реалізованого товару (відповідно п.4.1.1 договору поставки від 30.08.2021 №30/08/21/МК/р), на підставі виставленого ПП «МАКС КОМ» рахунку на оплату від 30.08.2021 №3 на загальну суму 1365347,58 грн (в т.ч. ПДВ на суму 167674,26 грн)  (а.с. 62). 
За вказаною господарською операцією позивачем було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 30.08.2021 №24 на загальну суму 1365347,58 грн (в т.ч. ПДВ на суму 167674,26 грн) (а.с. 22). 
Відповідно до квитанції від 31.08.2021 року №9250814811 реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції також було запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с. 23). 
Для підтвердження реєстрації спірної податкової накладної позивач подав до контролюючого органу повідомлення від 03.09.2021 №21 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції, що підтверджується квитанцією про отримання документів від 07.09.2021 №2 (а.с. 24-25). 
Однак, відповідачем винесено рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.09.2021 №3096211/33711923, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30 серпня 2021 року №24 у зв`язку з ненаданням платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 47-48). 
Рішення від 10.09.2021 №3096211/33711923 було оскаржене ПП «МАКС КОМ» в адміністративному порядку (а.с. 95-96). 
За результатами розгляду скарги від 13.09.2021 щодо рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 10.09.2021 №3096211/33711923 про відмову в реєстрації податкової накладної залишено без змін (а.с. 97). 
Позивач, вважаючи рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області від 10.09.2021 року №3096211/33711923 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 серпня 2021 року №24 протиправним, звернувся із цим позовом до адміністративного суду. 

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної. На переконання суду першої інстанції, надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Волинській області рішення про реєстрацію податкової накладної №24 від 30.08.2021р. в ЄРПН, водночас встановлені в ході розгляду обставини справи дають підстави для висновку, що ненаведення відповідачами доводів та ненадання доказів того, що документи, подані позивачем для реєстрації спірної податкової накладної, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення. 
Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За правилами п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165). 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165). 
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються зокрема, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку (пункт 11 Порядку №1165). 
Наявна в матеріалах справи квитанція від 31.08.2021 року №9250814811 свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №24 від 30.08.2021р., слугувало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165. 
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 наводить серед ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. 
З аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зумовлюється висновок про те, що для встановлення наявності у господарської операції такої ознаки мають існувати одночасного визначені цим пунктом три умови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165. 
Отже відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретизованого критерію ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, і в цілому підтверджує необґрунтованість та невідповідність такої квитанції вимогам Порядку №1165. 
Водночас, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). 
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. 
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
Колегія суддів зазначає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях. 
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій. Позивачем до податкової накладної від 30.08.2021 №24 подано повідомлення №21 від 03.09.2021 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування реєстрацію якої зупинено та копії наступних документів: звіт про збирання врожаю с/г культур на 01.08.2021; договір поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021; договір складського зберігання 05-08/21 від 03.08.2021; пояснення ПП «МАКС КОМ»; акт надання послуг №501 від 30.08.2021; реєстр ТТН №212 від 03.08.2021; рахунок на оплату №507 від 30.08.2021; розпорядження-акт на доробку зерна, насіння олійних культур №17 від 03.08.2021; видаткову накладну №134 від 30.08.2021; платіжне доручення №3250 від 30.08.2021; платіжне доручення №340 від 30.08.2021; рахунок па оплату №30 від 30.08.2021;  посвідчення №00363 про якість зерна; звіт по збиранню врожаю с/г культур на 01.09.2021; посвідчення №000419 про якість зерна; ТТН від 03.08.2021; ТТН №1 від 03.08.2021; ТТН №2 від 03.08.2021; складську квитанцію на зерно №192 від 30.08.2021; складську квитанцію на зерно №168 від 04.08.2021. 
Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню відповідача, суд першої інстанції цілком правильно зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. 
Однак оскаржувана відмова містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити. Однак жодного підкреслення оспорюване рішення не містить. 
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
ГУ ДПС у Волинській області, як при зупиненні реєстрації податкової накладної №24 від 30.08.2021, так і при винесенні рішення №3096211/33711923 від 10.09.2021р., обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати. 
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією. 
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
Колегія суддів також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем подано на розгляд комісії контролюючого органу – Головного управління ДПС у Волинській області всі необхідні документи на підтвердження реальності господарської операції з постачання ріпаку вищого класу врожаю 2021 року для ТОВ «САДПОЛЬ» відповідно до укладеного договору поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021 року, які є достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної від 30.08.2021 №24, а саме: - договір поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021, відповідно до якого позивач зобов`язався поставити покупцю ТОВ «САДПОЛЬ» товар власного виробництва врожаю 2021 року (ріпак) (а.с. 49-53); - видаткову накладну від 30.08.2021 №134 на загальну суму 1365347,58 грн (в т.ч. ПДВ на суму 167674,26 грн), що підтверджує операцію з постачання ріпаку власного виробництва врожаю 2021 року у кількості 70,927 т для ТОВ «САДПОЛЬ» (а.с. 70); - рахунок на оплату від 30.08.2021 №3 на загальну суму 1365347,58 грн (в т.ч. ПДВ на суму 167674,26 грн) (а.с. 62); - платіжне дорученням від 30.08.2021 №340 на суму 1092278,07 грн, що становить 86% вартості реалізованого товару (відповідно п.4.1.1 договору поставки від 30.08.2021 №30/08/21/МК/р) (а.с. 57); - звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.08.2021, що підтверджує вирощування товару позивачем самостійно (а.с. 66-69); - звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році, позивач визначив 500 га посівної площі для засіювання ріпаку озимого (а.с. 54-56); - договір складського зберігання від 03.08.2021 №05-08/21 між ТОВ «П`ятидні» (зерновий склад) та ПП «МАКС КОМ» (поклажодавець) предметом якого, відповідно до п.2.1., є домовленість сторін про надання Зерновим складом за плату послуг по доведенню товару, що передається поклажодавцем, до відповідних кондицій, згідно ДСТУ, ГОСТ, параметрів, державних стандартів, послуг зі зберігання, сушки, очистки, прийомки та завантаження товару та повернення товару останньому (чи особі, зазначеній ним як одержувач) у кількості та на умовах визначених цим договором (76-88). 
Отже, вищезазначені документи вказують на виконання обов`язків сторонами за договором поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачами не наведено, судом не встановлено. 
Твердження представника відповідачів на те, що позивач не надав на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області тристоронній акт приймання-передачі товару, передбачений п.2.5 Договору поставки №30/08/21/МК/р від 30.08.2021, оформлений постачальником, покупцем та зерновим складом, є безпідставним, оскільки, про таку обставину не вказано ні в квитанції від 31.08.2021 №9250814811, ні в рішенні від 10.09.2021 року №3096211/33711923, яким зупинена реєстрація податкової накладної від 30.08.2021 року №24, а ні в рішенні за результатами розгляду скарги про відмову у реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстр податкових накладних від 21.09.2021 №42110/33711923/2. 
Колегія суддів, надаючи оцінку оскаржуваному рішенню відповідача зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення чіткого переліку документів, чого зроблено не було. 
Відтак, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Водночас предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
Тому рішення від 10.09.2021 року №3096211/33711923, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №24 від 30.08.2021 року, є протиправними та підлягає скасуванню. 
Колегія суддів також зазначає, що згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. 
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами. 
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. 
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень. 
Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може». 
Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд. 
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. 
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України. 
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №24 від 30.08.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено. 
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої. 
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування. 
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження). 
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд –

                                                           постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області та Державної податкової служби України – залишити без задоволення. 
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 в адміністративній справі №140/10610/21 за позовом Приватного підприємства «МАКС КОМ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 28.04.2022 року