ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2022 року 
м. Київ
справа № 420/14125/20
адміністративне провадження № К/9901/39939/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кастонс Пром» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року (суддя Харченко Ю.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року (судді: Градовський Ю.М. (головуючий), Крусян А.В., Яковлєва О.В.) у справі № 420/14125/20.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Кастонс Пром» (далі - позивач, платник податків, товариство, ТОВ «Кастонс Пром») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2020 № 00004170704,                № 00004200704.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 05.11.2020 № 00004170704,            № 00004200704 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення прийняті ГУ ДПС у     м. Києві від 05.11.2020 № 00004170704, № 00004200704.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи податкові повідомлення-рішення від 05.11.2020 № 00004170704, № 00004200704 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у          м. Києві подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Кастонс Пром» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, ТОВ «Кастонс Пром» (код ЄДРПОУ 41792305) 08.12.2017 зареєстровано як суб`єкт господарювання. Основним видом діяльності товариства за КВЕД  є: 20.15  виробництво добрив і азотних сполук. Місцезнаходження юридичної особи: 73003, Херсонська область, м. Херсон, вул. Лютеранська, буд. 24, офіс 210. Місце розташування виробничих потужностей ТОВ «Кастонс Пром»: Одеська область, Іванівський район, с.Іванівка, вул. Леніна буд. 94.
У період з 24.09.2020 по 15.10.2020 посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ТОВ «Кастонс Пром» податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року, за результатами якого 16.10.2020 складено акт перевірки за № 242/26-15-05-04-01/41792305 «Про результати позапланової документальної невиїзної перевірки ТОВ «Кастонс Пром»», з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2020 року, у висновках якого встановлено порушення позивачем вимог: п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6          ст. 198, п. 200.1, п. 200.4, ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме - встановлено завищення товариством суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за липень 2020 року на суму 5  474  198,00 грн, та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2020 року на суму 5 544  862,00 грн; п.120-1.2 ст. 120 ПК України, а саме - встановлено нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних, складених на операції з постачання товарів і послуг за лютий 2020 року, березень 2020 року, травень 2020 року,  червень 2020 року.
Не погоджуючись із встановленими порушеннями, 23.10.2020 ТОВ «Кастонс Пром» були подані заперечення до вказаного акта перевірки, проте листом ГУ ДПС у            м. Києві за № 145337/10/26-15-07-04-01 від 04.11.2020 заперечення товариства були залишені без задоволення, а висновки - без змін.
В подальшому, на підставі вказаних встановлених порушень, 05.11.2020 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення № 00004170704 та № 00004200704.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Кастонс Пром» відповідно до Договору купівлі-продажу за № 2106-2019 від 21.06.2019, укладеного із ТОВ «Екзотик Фрутс», придбало фрукти-сировину. Відповідно до Договору комісії за № 06/05 від 6.05.2019, укладеного між ТОВ «Кастонс Пром» (комітент) та ТОВ «Екзотік Фрутс» (комісіонер), ТОВ «Екзотік Фрутс» придбало імпортний товар фрукти у нерезидентів за імпортними контрактами для ТОВ «Кастонс Пром». Згідно з Договором за № 01/11-2018 від 01.11.2018, укладеним із ТОВ «Геліон - М» (постачальником) придбало  фрукти - сировину. Крім того, ТОВ «Кастонс Пром» (покупець) уклало Контракт за      № 20190923 від 23.09.2019 із суб`єктом господарювання «Escarabajo KFT» (постачальник), відповідно до умов якого постачальник реалізував ТОВ «Кастонс Пром» фрукти (банани, апельсини, мандарини, хурма тощо) із відстроченням платежу 180 календарних днів від дати митного оформлення конкретної партії товару. Доставку сировини здійснювало ТОВ «Вінтранс», що підтверджується копією Договору на перевезення вантажу за № 21/05-19 від 21.05.2019, копіями заявок, та відповідними товарно-транспортними накладними.
Судами також зазначено, що ТОВ «Кастонс Пром» поставлено вироблені добрива своїм контрагентам покупцям. Так, відповідно до митної декларації                               № UА500130/2020/202230, інвойсу № 6 від 21.01.2020, пакувального листа № 6 від 21.01.2020, якісного посвідчення добрива органо-мінерального № 67 від 17.01.2020 вбачається постачання товару 23,9 т (брутто) добрива органо-мінерального на умовах СРТ до м. Поті, Грузія, вантажоотримувачем якого був суб`єкт; господарювання Wilhelmsen Ships Service Gergia LLC. Згідно митної декларації                                             № UА500130/2020/203163, інвойсу № 7 від 28.01.2020 пакувального листа № 7 від 28.01.2020, якісного посвідчення добрива органо-мінерального № 75 від 28.01.2020 вбачається постачання товару 23,86 т (брутто) добрива органо-мінерального на умовах СРТ до м. Поті, Грузія, вантажоотримувачем якого був суб`єкт господарювання Wilhelmsen Ships Service Gergia LLC. Згідно митної декларації            № UА500130/2020/206679, інвойсу № 8 від 25.02.2020 пакувального листа № 8 від 25.02.2020, якісного посвідчення добрива органо-мінерального № 87 від 24.02.2020 вбачається постачання товару 23,9 т (брутто) добрива органо-мінерального на умовах СРТ до м. Поті, Грузія, вантажоотримувачем якого був суб`єкт господарювання Wilhelmsen Ships Service Gergia LLC. Згідно митної декларації                                             № UА500130/2020/226812, інвойсу № 9 від 06.08.2020 пакувального листа № 9 від 06.08.2020, якісного посвідчення добрива органо-мінерального № 88 від 06.08.2020 вбачається постачання товару 23,86 т (брутто) добрива органо-мінерального па умовах СРТ до м. Поті, Грузія, вантажоотримувачем якого був суб`єкт господарювання Wilhelmsen Ships Service Gergia LLC.
На виконання зобов`язань, передбачених Договором поставки № 27 від 03.09.2019, ТОВ «Кастонс Пром» поставило ТОВ «Бета-Агро-Інвест» добриво, що підтверджується видатковою накладною № 10 від 24.03.2020.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідними контрагентами, а згідно наявної у відповідача податкової інформації у таких була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати такі господарські операції, також контролюючий орган вказує на неможливість підтвердження реальності транспортування імпортованого товару в напрямку орендованих виробничих потужностей ТОВ  «Кастонс Пром»,  неналежне оформлення (містять неточності, невірну інформацію та/або взагалі не містять відповідної інформації) документів із транспортування фруктів, імпортованих за митними деклараціями та неможливість підтвердження реальності господарських операцій із придбання позивачем  сировини (у зв`язку з відсутністю умов для здійснення господарської діяльності), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V  цього Кодексу.
10.2. Пункти 44.1, 44.2 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216  Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50  цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
10.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є: 134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
10.4. Пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг;                      б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;     ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з  пунктом 187.8  статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до  пункту 187.9  статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих  податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в  податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в  податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до  підпункту 191.1.2  пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.
10.5. Пункти 201.8, 201.10 статті 201.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому  статтею 183  цього Кодексу.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття 1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
11.2. Частина друга статті 3.
Бухгалтерський облік є  обов`язковим  видом  обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
11.3. Стаття 9.
1. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
2. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88:
12.1. Пункт 2.1.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
12.2. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
14. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
15. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
16. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
17. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
18. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. 
19. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
20. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
21. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
22. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 вказаного Закону).
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.  Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 
Колегія суддів зазначає, що суди першої апеляційної інстанцій задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Кастонс Пром», а саме - визнанаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 05.11.2020 № 00004170704,             № 00004200704, виходили з того, що відповідачем не було доведено та надано належних доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного законодавства. Зокрема, судами зазначено, що реальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами підтверджується первинними документами, які оформлені належним чином та містять всі обов`язкові реквізити та підписи сторін (учасників господарських операцій). 
Однак, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судами першої та апеляційної інстанції не було досліджено та не було надано належної оцінки доказам та доводам відповідача, зазначеним у відзиві на адміністративний позов, апеляційній скарзі та, зокрема, в акті перевірки, що при дослідженні товаросупровідної документації по поставці/транспортуванні товару (фруктів) на склад Товариства (за адресою Одеська обл., Іванківський район, смт. Іванівка, вул. Центральна, буд. 94) встановлено недоліки у таких документах, які не дають можливості підтвердити, що товар отримано позивачем та використано в господарській діяльності. Так, майже в усіх наданих позивачем ТТН в графі «Пункт навантаження» зазначено адресу, яка не відповідає контракту, а в ТТН № 001142 від 22/01/2020 в графі «пункт навантаження» зазначено - м. Київ, вул. Каховська, 64, тобто зазначено адресу, яка взагалі не була передбачена жодним договором чи контрактом. Також в СМR (міжнародній товарно-транспортній накладній) № 005463, яка надавалась до ВМД №11А500100/2020/001143, в пункті 3 «Місце розвантаження вантажу» зазначено HARKOV/UKRAINE, що також не передбачено жодними умовами договорів, тоді як в ТТН № 001143 від 22.01.2020 зазначено, що товар навантажувався за адресою          м. Одеса, вул. Агрономіческая, б. 205 . В ТТН № 7 від 11.02.2020 взагалі не зазначено пукт навантаження товару, а тільки зазначено: м. Одеса, а також відсутній підпис водія перевізника - ОСОБА_1 . Крім того, відповідно наданих позивачем митних декларацій, контролюючим органом встановлено, що перевізниками імпортованого товару були інші автомобілі (додаток 3 до вказаного акта перевірки), які зазначені у рядку 18 «Ідентифікатор і країна реєстрації транспортного засобу при відправленні/прибутті» митної декларації. Контролюючим органом також було встановлено, що в жодному міжнародному документі (декларації, СМR, інвойсі) не зазначено, що товар поставляється саме до визначеного місця поставки (м. Одесса,                               ул. Агрономическая, 210), а в усіх товаро-транспортних накладних по поставці товару на склад позивача не зазначено вказану адресу.
Також судами першої та апеляційної інстанцій не було враховано та надано оцінку доводам та доказам контролюючого органу, що до перевірки позивачем не давалась жодна інформація щодо наявності складських приміщень у м. Києві, а також позивачем не було надано жодних пояснень чому фрукти транспортувались позивачем до м. Києва, тоді як виробничі потужності Товариства знаходяться в Одеській області. Судами не було враховано того факту, що відповідно до ВМД та податкових накладних постачання свіжих фруктів на адресу позивача здійснювалось протягом січня-липня 2020 року, а експорт мінеральних добрив (перероблених свіжих фруктів) здійснювався лише в січні та лютому 2020 року. Тобто, судами не встановлювалось та не аналізувалось як саме свіжі фрукти могли бути використані в господарській діяльності позивача, з урахуванням того, що ТОВ «Кастонс Пром» не декларувало продаж третім особам на території України (роздрібний продаж), в березні-липні не здійснювався експорт мінеральних добрив (перероблених свіжих фруктів), згідно опису товарно-матеріальних цінностей товар не зберігався на складі товариства, а згідно штатної чисельності (квітень 2020 року - 1 особа, травень 2020 року - відсутні, червень 2020 року - 3 особи , липень 2020 року - 1 особа) у позивача були відсутні трудові ресурси для здійснення господарської діяльності з переробки фруктів в кількості, яка задекларована товариством (від Escorabadjo KFT -    1  440  151 кг, від ТОВ «Екзотік Фрутс» - 346  368 кг, від ТОВ «Геліон - М» 143  497,1 кг). Таким чином, позивачем не було надано пояснень куди подівся товар (свіжі фрукти), які нібито поставлялись на адресу виробничих потужностей ТОВ «Кастонс Пром», з урахуванням відсутності підтвердження переробки та експорту мінеральних добрих (в березні-серпні 2020 року), відсутнє підтвердження реалізації товару (мінеральних добрив) третім особам на митній території України, а також відсутнє підтвердження зберігання швидкопсувного товару у вказаних значних розмірах. Крім того, контролюючим органом згідно огляду основних засобів власних та орендованих ТОВ «Кастонс Пром» встановлено, що зазначені основні засоби не використовувались протягом тривалого часу та не відповідають потужностям для переробки зазначеної кількості сировини (1 930 016 кг фруктів) придбаних за період лютий-липень 2020 року, що також залишилось без належної оцінки судів попередніх інстанцій.
При цьому судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень враховано надані позивачем до суду документи, які, на думку судів, фактично підтверджують реальність проведених господарських операцій. Проте, вказаний висновок фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.
Крім того, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, судам першої та апеляційної інстанції необхідно не лише констатувати наявність/відсутність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону. Суд звертає увагу, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.
23. При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. За змістом частини 4  статті  9 Кодексу адміністративного судочинства України  суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
25. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою  статті  90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
26. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
27. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що також підтверджують рух активів від постачальника до покупця.
28. Згідно  статті  242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
29. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
30. Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
31. За правилами  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328  цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи;       4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року у справі № 420/14125/20 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова