ОКРЕМА ДУМКА
суддів Касаційного адміністративного суду у складі  Верховного Суду Васильєвої І.А., Гімона М.М., Усенко Є.А., Яковенко М.М.

02 червня 2022 року 
Київ
справа №1.380.2019.005537
адміністративне провадження №К/9901/15224/20
Постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі  Верховного Суду від 19.04.2022 касаційну скаргу Галицької митниці Держмитслужби (правонаступника Львівської митниці ДФС; далі - Митниця) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 у справі №1.380.2019.005537 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "Регно Італія УА" до Львівської митниці ДФС про визнання протиправними і скасування карток відмови залишено без задоволення, а зазначені судові рішення - без змін.
Судова палата дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо ставки, за якою ТОВ «Регно Італія УА» повинно сплатити акцизний податок при ввезенні на митну територію алкогольних напоїв «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli», а саме: 8,02 грн за 1 літр. При цьому судова палата зазначила, що згідно з обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій та не спростовані Митницею, алкогольні  напої «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli» за своєю суттю та технологією виробництва є сумішшю на основі зброджених напоїв. Тобто, ТОВ "Регно Італія УА" імпортує саме суміші на основі зброджених напоїв, а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої, що підтверджується результатами аналізу способу виробництва таких напоїв - в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту) та безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори). 
Судова палата виснувала, що та обставина, що товар, який ввозить позивач згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, наведеній у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК, не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій, адже колонки зі ставкою 8,02 грн за 1 літр (друга колонка) та 11,65 грн за 1 літр (перша колонка) співвідносяться як загальне та спеціальне. 
При цьому застосування спеціальної ставки у розмірі 11,65 грн за 1 літр вимагає відповідності товарів низці класифікуючих ознак, які стосуються як хіміко-біологічних властивостей, так і технологічних вимог транспортування імпортованого товару.
Що ж стосується ставки у розмірі 8,02 грн за 1 літр, то вона включає ширший перелік товарних позицій, а її застосування обумовлено, насамперед, відсутністю зазначення відповідних товарних позицій в іншому місці, зокрема, мова йде про «суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв», що відповідає номенклатурі та опису імпортованого позивачем товару - ароматизованих напоїв «Fiorelli Fragolino Bianco», «Rosso Spumante Pesca», «Moscato Ananas Fiorelli», «Moscato Mandarino Fiorelli».
Судова палата відхилила довід Митниці, що позивач самостійного визначив  у товарно-митних деклараціях код УКТ ЗЕД імпортованого товару як 2206 00 39 00, за яким акцизний податок слід сплатити за ставкою 11,65 грн, пославшись на те, що відповідність десятизначному коду УКТ ЗЕД є лише передумовою, що забезпечує можливість переходу до чотирьохзначного коду, оскільки декларування товару за чотирьохзначним номером товарної позиції є технічно неможливим без вказівки товарної підкатегорії.
Виходячи з того, що імпортований позивачем товар згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується в двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, вказаних у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215  ПК, судова палата погодилася з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що для подолання цієї юридичної колізії слід застосувати принцип презумпції правомірності рішень платника податків, закріплений нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК, відповідно до якого у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
З такими висновками в постанові судової палати не можна погодитися, оскільки вони не відповідають встановленим у справі обставинам та правильному застосуванню норм матеріального права.
Так, нормами підпункту 215.3.1 пункту 25.3 статті 215 ПК встановлені ставки акцизного податку на спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво. Норми включають код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, одиницю виміру, ставку податку та розміщенні у формі таблиці.
В умовному рядку другому таблиці для товарів з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00 та з описом «Вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° C» встановлено ставку за 1 літр  11,65 грн. (в редакції Закону України від 23.11.2018 № 2628-VІІІ, чинній станом на дати подання Товариством митних декларацій в березні - травні 2019 року; далі - так само).
В умовному рядку третьому таблиці для товарів з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2204, 2205, 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту) та з описом «Вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту» встановлено ставку за 1 літр  8,02 грн.
Українська класифікація товарів зовнішньої економічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про  Митний тариф України (частина перша статті 67 Митного кодексу України (далі -МК)).
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів.
Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизначного цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків) (частини друга-четверта статті 67 МК). 
Відповідно до правила 6 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, які є складовою частиною Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 № 584-VII (втратив чинність згідно із Законом України від 04.06.2020 № 674-ІХ) (далі - так само), для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Отже, УКТ ЗЕД побудована по принципу докладної товарної класифікації, яка передбачає класифікацію товару за тим кодом, який відповідає найбільш повному опису товару (його характеристик). Тобто, спочатку товар класифікується за товарною позицією, далі поетапно - за більш детальним описом у товарній підпозиції, товарній категорії, товарній підкатегорії.  При цьому в побудові УКТ ЗЕД товарна позиція, товарна підпозиція, товарна категорія, товарна підкатегорія співвідносяться між собою як загальне (рід) і спеціальне (вид, різновид). 
Розділ IV Митного тарифу України включає, зокрема товарні позиції 2204 «Вина виноградні, включаючи вина кріплені; сусло виноградне, крім того, що включено до товарної позиції 2009», 2205 «Вермут та інше вино виноградне, з доданням рослинних або ароматичних екстрактів» та товарну підпозицію 2206 00 «Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені». Товарна підпозиція 2206 00, у свою чергу, включає товарні підкатегорії, розміщені у такій послідовності: 2206 00 10 00  «пікет»; інші: ігристі: 2206 00 31 00 «сидр і перрі», 2206 00 39 00  «інші»; неігристі, у посудинах місткістю: 2 л або менше: 2206 00 51 00-  «сидр і перрі», 2206 00 59 00- «інші»;  більш як 2 л :2206 00 81 00 «сидр і пері», 2206 00 89 00- «інші».
Відповідно до примітки 9 до групи 22 розділу IV Митного тарифу у товарних підкатегоріях 2206 00 31 00 і 2206 00 39 00 "ігристими" вважаються зброджені напої у пляшках, закріплених "грибоподібними" корками, які підтримуються за допомогою кріплень чи зав`язок (1);  зброджені напої в іншій тарі, які мають надмірний тиск не менш як 1,5 бар, вимірюваний при температурі 20 C (2).
Частиною першою статті 68 МК встановлено, що ведення УКТ ЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Ведення УКТ ЗЕД передбачає, зокрема  розроблення пояснень і рекомендацій до УКТ ЗЕД та забезпечення їх опублікування (пункт 6 частини другої статті 68 МК).
Наказом ДФС України від 09.06.2015 № 401 відповідно до статті 68 МК, постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності» від 21.05.2012 №428 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів 2012 року (наказ ДФС України від 09.06.2015 №401 втратив чинність відповідно до наказу ДМС України від 14.07.2020 №256) (далі - Пояснення).
Відповідно до Додаткових пояснень до товарних категорій: 2206 00 31 - 2206 00 89 зазначених Пояснень ці товарні категорії включають продукцію, описану в Поясненнях до товарної позиції 2206, другий абзац, (1) - (10), а саме: до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої, крім товарних позицій 2203-2205. До цієї товарної позиції включаються також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв попередніх товарних позицій групи 22. Передбачаючи, що усі напої, які входять в товарну позицію 2206, можуть бути або природно ігристими, або штучно насичені діоксидом вуглецю, а також можуть бути зміцнені добавкою спирту або вміст спирту в них може бути збільшений шляхом подальшого зброджування, Пояснення містять застереження, що напої повинні зберігати властивості продукції даної товарної позиції.
Товарна позиція 2206 та товарні підкатегорії, які включені до неї, співвідносяться як родове і видове поняття. Відтак, норма підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° C, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення ставки податку для товарної позиції 2206, яка є загальною нормою і підлягає застосуванню до тих товарів цієї товарної позиції, для яких спеціальними нормами не встановлені інші ставки податку.
Висновок судової палати, що товар, який ТОВ «Регно Італія УА» ввозить на митну територію України, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, наведеній у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК, не має жодного підґрунття, окрім як помилкового ототожнення понять «товар» і «напій». Напій - лише складова товару, оскільки останній включає й інші характеристики, такі як тара, спосіб герметизації, ємність. Позивач підтверджує, що товар, який він ввозить, має опис з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00. Судова ж палата, зробивши наведений висновок, взяла за основу лише зазначену в рядку третьому таблиці ставок (підпункт 215.3.1) опис напою - «інші збродженні напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)», упустивши, що вживання в цьому описі законодавцем слова «інші» прямо вказує на те, що товар, стосовно якого встановлена ставка акцизного податку 8,02 грн, не має ознак, зазначених в описі товару (продукції) в рядку другому. Про це також прямо вказано і в графі першій рядку третього, а саме « 2204, 2205, 2206 ( вина та інші зброджені напої без додавання етилового спирту, в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з додаванням етилового спирту)».  Не звернула увагу судова палата і на те, що з метою оподаткування законодавець не розрізняє «зброджені напої» та «суміші із зброджених напоїв», «суміші на основі зброджених напоїв»: опис товару (продукції) в рядку третьому таблиці ставок (підпункт 215.3.1) об`єднує ці поняття одним «зброджені напої» та вживанням слів «в тому числі». 
Не взяла до уваги судова палата також наведені вище положення Пояснень, згідно з якими товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 ( а значить, і товарна підкатегорія 2206 00 39 00, яка заходиться між цими товарними категоріями в Митному тарифі України) включають також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв. Натомість, за висновком судової палати, та обставина, що позивач імпортує суміші на основі зброджених напоїв (виготовлені в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту) з додаванням безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори)) виключає його з опису товару (продукції), щодо якого встановлена ставка акцизного податку 11,65 грн.
Висновок судової палати, що товар, який ввозить позивач, згадується в другому та третьому рядках зазначеної таблиці, суперечить вище наведеним правилам побудови УКТ ЗЕД.
Це ж саме стосується і висновку судової палати, що відповідність десятизначному коду УКТ ЗЕД є лише передумовою, що забезпечує можливість переходу до чотирьохзначного коду, оскільки декларування товару за чотирьохзначним номером товарної позиції є технічно неможливим без вказівки товарної підкатегорії. Такий висновок вочевидь суперечить правилу 6 Основних прави інтерпретації УКТ ЗЕД щодо поетапної класифікації товару за принципом найбільшої деталізації опису від узагальненого (товарна позиція - перші чотири  знаки) до конкретного, властивого для товарної підкатегорії (десять знаків).
Відповідно до частини першої статті 257 МК декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. 
Положеннями пункту 5 частини восьмої цієї статті встановлено, що митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених цим Кодексом для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться, у тому числі, у вигляді кодів: відомості про товари, зокрема  код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Згідно з частиною першою статті 266 МК декларант зобов`язаний: 1) здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом; 2) на вимогу митного органу пред`явити товари, транспортні засоби комерційного призначення для митного контролю і митного оформлення; 3) надати митному органу передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей; 4) у випадках, визначених цим Кодексом та Податковим кодексом України, сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X цього Кодексу; 5) у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.
Визначивши  при декларуванні товару код УКТ ЗЕД та зазначивши характеристики товару, які відповідають цьому коду, декларант бере на себе зобов`язання сплатити митні платежі в розмірах, встановлених  Податковим кодексом України для товарів, які ввозяться на митну територію України з відповідним кодом товарної класифікації. 
Належність товару, який імпортував позивач, до товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 не є спірним. В суді касаційної інстанції представник Товариства підтвердив, що міцність ввезених Товариством алкогольних напоїв, щодо оподаткування яких виник спір, вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту,  який має повністю ферментне (ендогенне) походження; алкогольні напої розлиті в пляшки, закорковані спеціальними «грибоподібними» пробками.
Як вже було зазначено, для такого коду товару з такими описовими характеристиками встановлена ставка акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр. Відтак, застосування ставки акцизного податку для такого товару на рівні 8,02 грн. за 1 літр суперечить підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК.
Ставки акцизного податку у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК визначені чітко і зрозуміло, їх диференціація в залежності від коду товару не викликає неоднозначного тлумачення. Товар з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 згадується лише в одному рядку таблиці. Зміст приведеної таблиці свідчить про те, що законодавець для деяких підкатегорій товарів та з відповідними описовими характеристиками визначив спеціальну (підвищену або зменшену) ставку акцизного податку у порівнянні з іншими товарами відповідної товарної групи згідно з УКТ ЗЕД, а тому такі товари не можуть розглядатися одночасно в інших рядках. 
Відтак, підстав для застосування до спірних правовідносин норми підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК, як це зробила судова палата, немає.
Судова палата при застосуванні норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК порушила таке правило застосування норм права, як перевага спеціальної норми над загальною.
Частиною другою статті 2 КАС передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, зокрема, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Враховуючи те, що позивачем у митних декларація самостійно визначено код товару за УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, Митниця обґрунтовано та правомірно визначила ставку акцизного податку відповідно до вказаного Товариством коду та описових характеристик товару. З огляду на те, що підставою позову Товариство вказало неправильне застосування Митницею ставки податку до визначеного позивачем коду УКТ ЗЕД щодо задекларованого товару, а не визначення Митницею іншого коду УКТ ЗЕД, дії Митниці не містять ознак неправомірної поведінки.
Суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норму підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК, оскільки ця норма сформульована чітко та зрозуміло, не допускає множинного трактування. 
Підсумовуючи наведене, касаційна скарга Митниці підлягає задоволенню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.05.2020 у справі №1.380.2019.005537  - скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «Регно Італія УА».
Неправильне застосування судовою палатою норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК, статей 67, 257, 266 МК, Закону України «Про Митний тариф України» призвело до неправильного вирішення спору у зазначеній адміністративній справі.
Васильєва І.А. 
Гімон М.М. 
Усенко Є.А. 
Яковенко М.М .
Судді Верховного Суду