ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2022 року 
м. Київ
справа № 600/664/21-а
адміністративне провадження № К/990/9976/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  600/664/21-а
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Брусницька земля» до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Брусницька земля» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: О. А. Боровицький, О. П. Курко, В. Б. Шидловський) від 18 січня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Брусницька земля» (далі - ТОВ «Брусницька земля», позивач, скаржник, товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області (далі - ГУ ДПС у Чернівецькій області, відповідач, контролюючий/податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області № 0004680508 від 25 вересня 2020 року.
2. Позивач в обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено за результатами проведеної перевірки, під час якої встановлено факт порушення щодо зберігання пального без ліцензії. Вважає, що ним не було вчинено податкового правопорушення, оскільки 05 березня 2020 року останнім здійснено оплату на суму 780,00 грн. за ліцензію на зберігання пального за 2020 рік (для власних потреб), що підтверджується платіжним дорученням № 253. Також, звертав увагу суду на те, що після вказаної сплати, 06 березня 2020 року поштою направлено заяву щодо видачі ліцензії на зберігання пального для потреб власного споживання, із копією платіжного доручення про сплату за ліцензію, у відповідності до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячною і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», що підтверджується відповідним відправленням (квитанція).
Крім того зазначив, що у зв`язку із запровадженням в Україні карантину через спалах у світі коронавірусної хвороби, в тому числі і в місті Чернівці, з 12 березня по 24 квітня 2020 року, із врахуванням карантинних обмежень, позивач 10 квітня 2020 року звернувся до посадових осіб відповідача із прохання надати інформацію щодо видачі чи відмови у видачі ліцензії на зберігання пального, однак відповіді не отримав.
Також вважає неприйнятними висновки відповідача про те, що залишок дизельного палива, а саме 6500 літрів зберігався в заправочному модулі, оскільки, заправочний модуль це звичайний насос, який не має допоміжного резервуару чи ємкості, а просто допомагає перекачувати дизельне паливо в паливний бак відповідного транспортного засобу.
Відтак, на думку позивача, відповідачем здійснено перевірку зберігання палива на підставі документів, без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до законодавства, та за наявності всіх вжитих заходів щодо отримання відповідної ліцензії.
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено.
4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року скасовано рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2021 року та прийнято нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовлено у повному обсязі.
5. 22 квітня 2022 року на адресу Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій позивач просив скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2021 року залишити без змін.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 11 квітня 2022 року клопотання ТОВ «Брусницька земля» про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено ТОВ «Брусницька земля» строк на касаційне оскарження постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року у справі №600/664/21-а, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення дії постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року у справі №600/664/21-а, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
7. 30 червня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. 
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідно до виписки є Єдиного державного реєстру юридичного осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань ТОВ «Брусницька земля» здійснює господарську діяльність за видами: КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.19 вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61. допоміжна діяльність у рослинництві;
10. На підставі наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 28 серпня 2020 року № 393/фп «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 28 серпня 2020 року № та № 1157 посадовими особа відповідача проведено фактичну перевірку за період фінансово-господарської діяльності з 15 листопада 2017 року по 06 вересня 2020 року з питань дотримання вимог Податкового кодексу України в частині здійснення господарської діяльності, за результатами якої посадовими особами відповідача складено акт №  0216/24/13/РРО/33330048 від 04 вересня 2020 року, в якому зафіксовані наступні порушення: статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», зокрема в частині зберігання пального без наявності ліцензії.
11. На підставі акту перевірки податковим органом винесено рішення про застосування фінансових санкцій від 25 вересня 2020 року № 0004680508.
12. Відповідно до договору № 02/08 від 07 серпня 2017 року позивач придбав у ТОВ «Мартін Трейд» паливо дизельне ДП-3-Євро-ВО, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, які наявні у матеріалах справи.
13. Також судами встановлено, що придбане у ТОВ «Мартін Трейд» дизельне паливо було частково використано у господарській діяльності та списане (частково) згідно актів на списання дизельного палива № 4 від 30 квітня 2020 року за квітень 2020 року, № 5 від 30 червня 2020 року за червень, № 6 від 31 серпня 2020 року за серпень 2020 року. Залишок дизельного палива станом на 01 вересня 2020 року складав 6500 л., який зберігався за адресою: с. Брусниця, Кіцманського району Чернівецької області.
14. Згідно платіжного доручення № 253 від 05 березня 2020 року встановлено, що ТОВ «Брусницька земля» здійснило оплату в сумі 780,00 грн за ліцензію на зберігання пального за 2020 рік.
15. Відповідно до накладної № 58002133566479 та фіскального чеку ПАТ «Укрпошта» від 06 березня 2020 року вбачається, що відправником ТОВ «Брусницька земля», на ім`я одержувача ГУ ДПС в Чернівецькій області направлено лист. Разом з тим, вжитими в ході судового розгляду справи заходами (усні та письмові ухвали про витребування доказів) - не представилось можливим встановити вміст поштового відправлення позивача, а так само не представилось можливим встановити факт доставки до податкового органу поштового відправлення.
16. 13 квітня 2020 року директором та головним бухгалтером ТОВ «Брусницька земля» складено акт про те, що рекомендований лист, який був спрямований до ГУ ДПС у Чернівецькій області за трек/номером № 5800213566479 від 06 березня 2020 року повернувся з відміткою за закінченням терміну зберігання.
17. Відповідно до роздруківки із сайту ПАТ «Укрпошта» встановлено, що дані про відправлення №  5800213566479 відсутні, тому що не зареєстровані в системі.
18. 25 травня 2021 року на виконання вимог ухвал суду про витребування доказів надійшов лист ПАТ «Укрпошта» від 20 травня 2021 року № 01.5.1-1/Ч-3807, зі змісту якого вбачається, що неможливо надати інформацію щодо отримання/неотримання рекомендованого листа №  5800213566479 від 06 березня 2020 року, у зв`язку із зберіганням інформації протягом шести місяців.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що контролюючий орган у спірних правовідносинах не забезпечив дотримання частини другої статті 19 Конституції України, позаяк не надав суду доказів, які б підтверджували умисно вчинене позивачем правопорушення щодо здійснення зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, в той час коли останнім вчинені всі дії, які являлись підставою для видачі такої ліцензії. Крім цього, відповідачем в ході перевірки не здійснено огляд техніки (паливних баків, ємкостей) та замірів на предмет встановлення фізичної наявності кількості пального.
20. Підсукуючи наведене у рішенні, суд першої інстанцій вважає, що в даних правовідносинах позивач, як платник податків діяв добросовісно - сплативши відповідний збір для отримання ліцензії, та звернувся до податкового органу з відповідною заявою, що в свою чергу відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не спростовано. Сам по собі факт не отримання відповідачем листа з рекомендованим повідомленням про вручення не може ставитись в провину платнику податків, якщо останнім вчинені всі необхідні дії, які визначені законодавством. 
21. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.
22. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що відповідач не отримував заяву позивача про видачу ліцензії на зберігання пального для потреб власного споживання із копією платіжного доручення сплати за ліцензію. Більше того, в матеріалах справи відсутні інші докази про звернення позивачем до ГУ ДПС у Чернівецькій області за видачу ліцензії на зберігання пального для потреб власного споживання. Тобто, відповідачеві на час прийняття рішення не було відомо, що позивач має намір на отримання ліцензії на зберігання пального для потреб власного споживання відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
23. Щодо посилання позивача, що заправочні модулі, які знаходилися під час перевірки по вул. Перемоги, 5 с. Брусниця, в кількості 7 шт., де 6 шт ємкістю 1000 літрів, а 1 ємкість 700 літрів не є стаціонарними, а є мобільними (переносними) суд апеляційної інстанції, аналізуючи вимоги частини 15 та 21 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива» зазначив, що сільські господарства, які здійснюють реалізацію або зберігання пального у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують. При цьому, імпорт пального, незалежно від ємності тари, здійснюється за наявності у сільському господарстві, що імпортує пальне, ліцензії на право виробництва або зберігання, або оптової чи роздрібної торгівлі пальним.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
26. По-перше, за позицією позивача, апеляційний суд залишив та не дослідив належним чином те, що фактична перевірка операцій зі зберігання пального може бути призначена за наявності хоча б однієї з підстав передбаченої пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
27. Зокрема, в порушення вимог підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 8.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий орган у наказі не зазначив: 
інформацію про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючи органи;
конкретних підстав для проведення фактичної перевірки позивача.
28. У постанові від 21 жовтня 2019 року у справі № 804/4143/18 Верховний Суд зазначив, що отримання у встановленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки. Також, відповідно до висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18, від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18 службова записка як підстава, яка підпадає під дію підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на податкові органи.
29. Позивач, посилаючись на висновки Верховного Суду викладеною у постанові від 20 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, зазначає, що питання дотримання відповідачем процедури призначення та процедури проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення цієї справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
30. По-друге, суд апеляційної інстанції ігноруючи той факт, що відповідачем не перевірявся реальний вміст пального, не досліджувалися ємкості та резервуари, а висновки контролюючого органу зроблені тільки документально. Окрім того, відповідачем не надано жодного доказу того, що у позивача була відсутня спроможність розлити 6500 л. дизельне пальне в баки сільськогосподарської, автомобільної техніки на пересувні модулі.
31. Суд апеляційної інстанції протиправно не взяв до уваги те, що заправочні модулі, які знаходилися під час перевірки по вул. Перемоги, 5 в с. Брусниця, Кіцманський район, Чернівецька область в кількості 7 шт., де 6 шт. ємкість 1000 літрів, а 1 ємкість 700 літрів не є стаціонарними, а є мобільними (переносними), які перевозяться грузовим транспортним засобом (фото фіксація у матеріалах справи).
32. Також судом апеляційної інстанції проігноровано те, що матеріали не містять та відповідачем не надано жодного доказу того, що переносний модуль розташовані на певній споруді чи закріплений на конкретній території і не може пересуватись, як навісне обладнання по будь-якої техніки, та відповідає характеристикам, які визначені статтями 1, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» для місця зберігання пального.
33. З огляду на викладене, позивач вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно зробив висновок, що пересувний паливний бак, а саме пересувний модуль підпадає під визначення місця зберігання пального, передбаченого статтею 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
34. Позивач також зазначив, що зберігання пального в паливних баках транспортних засобів/технічному обладнанні/пристроях не потребує отримання ліцензії на право зберігання пального, оскільки дані резервуари не являються нерухомим майном та не мають прив`язки до місця (території) відповідно до вказаного Закону.
35. Скаржник звертає увагу на те, що заправочні модулі, які знаходилися під час перевірки не є стаціонарними, а є мобільними (переносними), які перевозяться грузовим транспортним засобом не є акцизним складом пересувним у відповідності до приписів підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а тому в даному випадку ліцензія на зберігання пальною не потрібна.
36. По-третє, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки тому факту, що 10 квітня 2020 року відповідач отримавши заяву про надання інформації щодо розгляду отримання ліцензії, так і не спростував наявності такого звернення та не надав і відповіді на неї. Аналогічна ситуація стосується і звернення щодо досудового врегулювання. 
37. Судом апеляційної інстанції також не надано правової оцінки тому факту, що у позивача 19 вересня 2020 року вже була отримана та зареєстрована відповідна ліценція, натомість відповідач через тиждень 25 вересня 2020 року виносить спірне рішення. Тобто на час винесення спірного рішення у позивача ліцензія вже була.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
38. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
39. Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. 
У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
40. Колегія суддів зазначає, що підстава позову - це частина позову, яка відображає обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги і докази, що підтверджують кожну обставину, а також наявність підстав для звільнення від доказування. При цьому підстави позову не можна змішувати з нормами права, на які посилається позивач.
41. Спершу слід звернути увагу на те, що у касаційній скарзі містяться доводи стосовно не дослідження судами попередніх інстанцій питання про не дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки, а також вказує на відсутність підстав для проведення такої. 
42. Проте, суд касаційної інстанції, дослідивши зміст позовної заяви, констатує, що позивач взагалі не обґрунтовувало позов обставинами про недотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки, а оскільки такі доводи не були предметом розгляду в судах попередніх інстанцій, в силу приписів частини четвертої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не приймає і не розглядає їх в цій частині, з огляду на те, що зміна підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
43. Отже, відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом рішення про застосування до позивача штрафу у розмірі 500 000,00 грн., з підстав зберігання останнім пального у кількості 6500 л без наявності ліцензії.
44. Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України врегульовані Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР).
45. Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - так само) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій у розмірі 500 000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
46. Згідно з частиною першою статті 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
47. За змістом частини восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
48. Частиною тридцять другою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений частиною тридцять восьмою цієї статті.
49. Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
50. При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
51. Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
52. У статті першій цього Закону № 481/95-ВР надано визначення таких термінів:
місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
53. Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481 робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
54. У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, Верховний Суд дійшов висновку, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
55. Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
56. При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
57. Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
58. Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
59. Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
60. Подібна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №  540/4291/20), з яким колегія суддів суду касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
61. Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не вбачає.
62. Згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
63. Проте, суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи протилежні по суті рішення, обмежилися лише діями, які направленні на отримання ліцензії, або ж бездіяльність, яка призвела до порушення законодавства у вигляді пасивної поведінки зі сторони позивача, залишили поза уваги доводи позивача про те, що на час перевірки залишок дизельного палива, а саме 6500 літрів, перебував у топливних баках транспортних засобів, які перебувають у позивача в оренді та у власності, а це трактори та комбайни, що також підтверджується самим актом, про те, з якого не вбачається у якій ємкості перебувало на зберіганні паливо. Суди також не звернули увагу на довід позивача, що відповідачем здійснено перевірку зберігання палива на підставі документів, без реального встановлення факту такого зберігання, без визначення конкретного місця зберігання у відповідності до законодавства. 
64. Таким чином, суди, визнаючи лише факт придбання позивачем дизельного пального, що підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, не встановили факт його зберігання, у якій ємкості перебувало на зберіганні паливо, тобто місце зберігання; чи не має місце зберігання позивачем пального ознак, які згідно з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України виключають визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», а також порядок його використання.
65. Ці доводи позивача перевірені судами не були, тоді як обставини, яких вони стосуються, враховуючи наведений висновок Верховного Суду в постанові від 31 травня 2020 року, входять до предмета доказування у цій справі.
66. Перевірка та встановлення наведених вище обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на встановлення чи спростування наявності у позивача обов`язку щодо отримання ліцензії.
67. Отже, висновок судів першої та апеляційної інстанцій не відповідає висновку Верховного Суду у постанові від 31 травня 2020 року у справі № 540/4291/20. Суди не з`ясували усі необхідні обставини для встановлення в поведінці Товариства складу правопорушення, а саме: зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
68. При цьому, згідно з частиною другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
69. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
70. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
71. Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
72. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
73. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
74. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
75. Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
76. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Брусницька земля» задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року у справі № 600/664/21-а скасувати.
Справу № 600/664/21-а направити на новий розгляд до Чернівецького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           М. М. Яковенко

Судді                                                                                                              І. В. Дашутін

                                                                                                              О. О. Шишов