ПОСТАНОВА
Іменем України

03 травня 2022 року   
Київ
справа №560/551/19
адміністративне провадження №К/9901/7455/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №560/551/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Теофіпольська енергетична компанія» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року (суддя Ковальчук А.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року (головуючий суддя - Капустинський М.М., судді: Смілянець Е.С., Сапальова Т.В.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Теофіпольська енергетична компанія» (далі - позивач, ТОВ «ТЕК») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 26 листопада 2018 року №0097311202 в частині зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 1716097,57 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС задоволено. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року скасовано та прийнято нову постанову, якою у позові ТОВ «ТЕК» відмовлено.  
Верховний Суд постановою від 06 липня 2020 року касаційну скаргу ТОВ «ТЕК» задовольнив частково. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції зауважив, що для правильного вирішення даного спору першочерговому з`ясуванню підлягають обставини дійсного порушення пунктів 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України при складанні контрагентами-постачальниками спірних податкових накладних. Зокрема, встановленню підлягав факт того, яка подія слугувала підставою для виписки кожної податкової накладної: поставка товару чи його оплата з урахуванням правил, закріплених у пункті 201.7 статті 201 ПК України. Крім того, Верховний Суд звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи контролюючого органу, що сума податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 175918 грн за податковою накладною №20 від 30 серпня 2017 року не виключалась ним із складу податкового кредиту та не була підставою зменшення від`ємного значення згідно із оскарженим податковим повідомленням-рішенням. Щодо суми ПДВ в розмірі 410477 грн, виключеної із складу податкового кредиту за липень 2017 року, суд касаційної інстанції вказав на необхідність з`ясування того, чи дійсно в розрізі приписів пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України порушення строку реєстрації податкової накладної є підставою для виключення сум ПДВ із складу податкового кредиту за відповідний податковий період.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 15 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 26 листопада 2018 року №0097311202 в частині зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 1540179,57 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що фактичним видом діяльності ТОВ «ТЕК» є 35.11 - виробництво електроенергії.
Посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «ТЕК» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та від`ємного значення з податку на додану вартість за серпень-вересень 2018 року, за результатами якої складено акт №1630/22-01/12-02/40055521 від 13 листопада 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення, зокрема абзацу «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, а саме завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації) на 1882946 грн.
Зокрема, контролюючий орган дійшов висновку про неправомірне включення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ на суму 1716097,57 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «Єврокапіталбуд» і ТОВ «Хрещатикновобуд». Такі висновки ГУ ДПС вмотивовані тим, що датою виникнення податкових зобов`язань з поставки товарів указаними контрагентами- постачальниками для ТОВ «ТЕК» стало здійснення першої з подій, а саме оплати товарів. Натомість, ТОВ «Єврокапіталбуд» і ТОВ «Хрещатикновобуд» неправомірно було складено на адресу позивача податкові накладні за період, що перевірявся, саме за фактом поставки товару. Доказів звернення позивача як одержувача до зазначених постачальників з приводу порушення ними вимог пункту 187.1 статті 187 ПК України, яким врегульовано порядок виписки податкових накладних, не надано. Відсутні також і заяви позивача із скаргами на постачальників до Красилівської ОДПІ (Теофіпольського відділення) ГУ ДФС у Хмельницькій області щодо надання останніми податкових накладних із порушенням порядку їх заповнення за звітний податковий період.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 26 листопада 2018 року №0097311202, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1882946 грн, частину з якої в розмірі 1716097,57 грн позивач оспорює у даній справі. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що контрагентами позивача податкові накладні були зареєстровані у ЄРПН без порушення строку на їх реєстрацію та без помилок в частині заповнення обов`язкових реквізитів. З долучених до матеріалів справи первинних документів прослідковується рух активів між ТОВ «Єврокапіталбуд», ТОВ «Хрещатикновобуд» та позивачем. Оцінюючи правомірність виключення податковим органом із податкового кредиту ПДВ у розмірі 410477,10 грн, суд першої інстанції вказав про наявність у платника податків права на здійснення такого уточнення, що гарантоване приписами пункту 50.1 статті 50 ПК України. Така позиція також викладена і в постановах Верховного Суду від 14 серпня 2018 року (справа №818/1507/17), від 15 серпня 2019 року (справа №810/3640/15). Враховуючи викладене, суд визнав правомірним подання ТОВ «ТЕК» уточнюючої декларації за червень 2017 року, якою було виправлено помилку відповідача, який зареєстрував неналежні податкові накладні.
Апеляційний суд повністю погодився з наведеними висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Скаржник вважає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування статті 187, пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України в контексті втрати покупцем права на податковий кредит у разі неподання останнім заяви із скаргою на постачальника, якщо цей контрагент порушив порядок заповнення та/або реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
ГУ ДПС вважає, що контрагенти-постачальника позивача - ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд» неправомірно склали на адресу ТОВ «ТЕК» податкові накладні за фактом поставки товару, тоді як першою з подій була оплата товару. Оскільки позивач не звернувся ні до вказаних постачальників, ні до податкового органу із відповідною скаргою, він втратив право на віднесення до складу податкового кредиту ПДВ за виписаними не за датою першої події податковими накладними. За твердженням скаржника, суди попередніх інстанцій, в порушення вимог частини третьої статті 242, частини четвертої статті 246 КАС України, у мотивувальних частинах судових рішень не навели жодних мотивів в частині наявності у позивача з огляду на наведене права на включення до податкового кредиту ПДВ за указаними податковими накладними.
Крім того, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з`ясували всі обставини справи при вирішенні питання правильності висновку ГУ ДПС про виключення із складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою накладною від 25 липня 2017 року №11. Відповідач наголошує, що не заперечує права платника податків на уточнення показників раніше поданих декларацій. Проте вважає, що дані указаної податкової накладної неправомірно були включені до складу податкового кредиту саме за липень 2017 року, адже ТОВ «Єврокапіталбуд» порушило термін її реєстрації на 1 день.
Також скаржник подав заяву про заміну відповідача у справі - Головне управління ДПС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ 43142957) на правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44070171). Повідомлено, що наказом ДПС України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» було утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком. У наказі ДПС України від 24 грудня 2020 року №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» передбачено, що з 1 січня 2021 року територіальні органи Державної податкової служби, утворені як відокремлені підрозділи, розпочали здійснення повноважень та функцій територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються як юридичні особи.
Верховний Суд ухвалою від 18 травня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. ТОВ «ТЕК» наполягає, що згідно з вимогами пункту 201.10 статті 201 ПК України подання скарги на постачальника є правом, а не обов`язком платника податків. При цьому можливість подання такої скарги передбачена лише у разі допущення продавцем товару/послуги помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної або ж порушення продавцем граничного терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН. В даному випадку такі обставини відсутні. У постанові від 20 червня 2018 року (справа №819/1383/17) Верховний Суд вказав, що право платника податків на формування податкового кредиту не пов`язане із реалізацією платником податків свого права на подання відповідної скарги. ТОВ «ТЕК» також зазначає, що навіть у разі порушення вимог податкового законодавства при складенні податкових накладних відповідальність мають нести саме контрагенти-постачальники.
З огляду на реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головне управління ДПС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ 43142957) на правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44070171), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінила.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги частини першої статті 341 КАС України, колегія суддів переглядає судові рішення лише в частині задоволених позовних вимог.
Звертаючись до суду із даним позовом, позивач стверджував, що його контрагенти - ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд», відповідні податкові накладні, за якими відповідач не визнав право на віднесення визначеного у них ПДВ до складу податкового кредиту, зареєстрували вчасно, помилок в частині заповнення їх обов`язкових реквізитів не допустили. Відтак, у ТОВ «ТЕК» не було встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України підстав для подання скарги на них до контролюючого органу. При цьому позивач наголошував, що спірні податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН, що підтверджується відповідними квитанціями та відсутністю даних про зупинення, тому, не зважаючи на можливі порушення, допущені контрагентами при їх складенні, у позивача є всі законні підстави для  формування податкового кредиту за такими податковими накладними.
За позицією контролюючого органу, податкові накладні були виписані ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд» не за правилом першої події (за фактом поставки товару, а не на дату його оплати). Оскільки позивач не скористався правом на подання скарги до контролюючого органу на вказаних контрагентів відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, він втрачає право на відображення сум ПДВ за такими податковими накладними у складі податкового кредиту за відповідний період. 
Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зауважив на неповне з`ясування судами попередніх інстанцій обставин справи, що передує застосуванню відповідної норми матеріального права. 
В ході нового розгляду справи позивач акцентував увагу судів на тому, що подання скарги на продавця за правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України є правом, а не обов`язком платника податків. Реалізація такого права не пов`язана із правомірністю формування податкового кредиту за відповідними податковими накладними. При цьому саме на контролюючий орган при реєстрації податкових накладних покладено обов`язок перевірити своєчасність такої реєстрації та наявність усіх обов`язкових реквізитів.
Враховуючи викладене та підстави відкриття касаційного провадження, колегія суддів встановила, що ключовим питанням у цій справі є правомірність дій платника податків з формування податкового кредиту на підставі податкових накладних у випадку не поданням ним скарги до контролюючого органу на продавця, яким такі податкові накладні виписано не за правилом першої події.
За загальним правилом, наведеним у пункті 187.1 статті 187 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Водночас абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачає, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Згідно з положеннями абзаців першого та другого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.1 статті 201 ПК України (набрав чинності з 1 квітня 2017 року) помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
За правилами абзаців двадцять другого-двадцять четвертого пункту 201.10 статті 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту (абзац двадцять шостий пункту 201.10 статті 201 ПК України - був чинний до 1 липня 2017 року).
З аналізу наведених норм права слідує, що податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань з ПДВ у платника - постачальника товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України (за правилом «першої події»). Положення вказаної норми права кореспондуються з приписами пункту 198.2. статті 198 ПК України, відповідно до яких датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Обов`язковими умовами виникнення у платника права на податковий кредит є: реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях з оформленням таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку; складена згідно з вимогами ПК України та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна. Відсутність факту реєстрації останньої не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Поряд з цим вчасно зареєстрована у ЄРПН податкова накладна сама по собі автоматично не свідчить про право на податковий кредит. Так, приписи абзацу двадцять шостого пункту 201.10 статті 201 ПК України, який був чинний у період до 1 липня 2017 року, містять застереження, що покупець може сформувати податковий кредит за податковою накладною, яка містить помилки у реквізитах, зазначених у пункті 201.1 статті 201 ПК України, лише в тому разі, якщо такі помилки не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст, період, сторони та суму податкових зобов`язань. Так само, положення абзацу одинадцятого пункту 201.1 статті 201 ПК України визначають, що помилки в обов`язкових реквізитах податкової накладної, які не заважають ідентифікувати господарську операцію, не можуть бути причиною неприйняття такої накладної в електронному вигляді. Таким чином, лише допущення помилок в обов`язкових реквізитах податкової накладної, які заважають ідентифікувати відповідну господарську операцію, є перешкодою як для її прийняття в електронному вигляді, так і для врахування такої податкової накладної при формуванні податкового кредиту за відповідний звітний податковий період. 
Відтак, визначальним при наданні оцінки висновкам контролюючого органу про неправомірність формування податкового кредиту з підстав допущення помилок в обов`язкових реквізитах податкової накладної, є встановлення того, чи заважає така помилка ідентифікації відповідної господарської операції.
До обов`язкових реквізитів, перелічених у пункті 201.1 статті 201 ПК України, віднесено дату складення податкової накладної, яка за загальними правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України має відповідати даті виникнення податкових зобов`язань. Наслідком складення платником ПДВ - постачальником (продавцем) товарів/послуг податкової накладної за іншою датою, ніж дійсна дата виникнення податкового зобов`язання за відповідною господарською операцією, є визнання такої податкової накладної помилково складеною. Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що податкова накладна, складена з датою, відмінною від дійсної дати виникнення податкового зобов`язання, не дає можливості ідентифікувати період здійснення операції з постачання товарів/послуг.
Таким чином, помилка в даті податкової накладної як така, що заважає ідентифікації господарської операції за звітним податковим періодом, за правилами абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України позбавляє покупця товару/послуги права на врахування такої податкової накладної при формуванні податкового кредиту за відповідний період.
При цьому долучення до податкової декларації за звітний податковий період заяви із скаргою на продавця, який допустив помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушив граничні терміни реєстрації в ЄРПН, та відповідними первинними документами, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг, має наслідком проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією. Проте такі дії не дають підстав для врахування сум ПДВ за податковою накладною з помилкою в обов`язкових реквізитах, що заважають ідентифікувати господарську операцію, у складі податкового кредиту за звітний податковий період, указаний в податковій декларації. Таке право виникне у випадку виправлення контрагентом-продавцем допущеної помилки самостійно або на вимогу контролюючого органу внаслідок подання платником податку - покупцем відповідної скарги.
Про застосовність такого підходу свідчать і зміни, внесені до абзацу двадцять четвертого пункту 201.10 статті 201 ПК України з 1 січня 2015 року. Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII з абзацу шістнадцятого (згідно з нумерацією абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України станом на дату внесення відповідних змін) указаної норми було виключено слова "яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту".
Враховуючи наведені норми податкового законодавства, для вирішення цього спору щодо наслідків неподання ТОВ «ТЕК» скарги на контрагентів-постачальників та необхідності вчинення таких дій взагалі судам слід було першочергово установити, чи обґрунтованими були висновки податкового органу, що ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд» у періоді, що перевірявся, допустили помилку під час зазначення дати податкової накладної за правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України.
За наслідками нового розгляду справи, на підставі приписів частини четвертої статті 9 КАС України, суди попередніх інстанцій дослідили наявні у матеріалах справи первинні документи, а саме: податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд», та встановили, що у виписаних зазначеними контрагентами-постачальниками податкових накладних відсутні помилки в обов`язкових реквізитах, які б заважали ідентифікувати відповідну господарську операцію. Крім того, усі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних із дотриманням строку, встановленого приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно відхилили довід ГУ ДПС про відсутність факту звернення ТОВ «ТЕК» із скаргами до контролюючого органу на ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд» з огляду на надання останніми податкових накладних із помилками в обов`язкових реквізитах, оскільки такі дії можливі лише у виключних випадках, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, чого у даному випадку не було. 
Колегія суддів зауважує, що з мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень слідує, що суди попередніх інстанцій в повній мірі дослідили зміст кожної господарської операції, що у своїй сукупності дало їм можливість встановити, що саме було першою подією у розумінні положень статті 187 ПК України, у зв`язку з чим відповідні доводи ГУ ДПС в цій частині були відхилені. В свою чергу, доводи касаційної скарги не містять аргументів про порушення судами норм процесуального права, які б унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Посилання скаржника на відсутність у справі доказів, що виписані контрагентами ТОВ «ТЕК» податкові накладні були складені з дотриманням вимог статей 187, 201 ПК України, колегією суддів визнаються безпідставними та такими, що спростовуються матеріалами справи. В решті доводи касаційної скарги зводяться до загального твердження, що податкові накладні, виписані ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд», були складені не за датою першої події, що позбавляє ТОВ «ТЕК» права на податковий кредит. Проте, такі доводи вже були перевірені судами попередніх інстанцій та вони не знайшли свого підтвердження за наслідками дослідження останніми первинної документації, що міститься у матеріалах справи. 
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у запереченнях на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач в цій частині у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
Щодо податкового кредиту за липень 2017 року в сумі 410477 грн, колегія суддів зауважує, що підставою виключення відповідачем указаної суми із складу податкового кредиту стало те, що податкову накладну від 25 липня 2017 року №11 ТОВ «Єврокапіталбуд» зареєструвало її з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день. У червні 2019 року (після прийняття спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення) ТОВ «ТЕК» подало до ГУ ДПС уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань та скоригувало суму податкового кредиту за липень 2017 року на 410477 грн. Ці обставини в ході розгляду справи тлумачились відповідачем як такі, що свідчать про згоду платника податків з фактом допущення порушення податкового законодавства.
При направленні справи на новий розгляд Верховний Суд звертав увагу, що для правильного вирішення справи в цій частині позовних вимог слід встановити, чи дійсно в розрізі приписів пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України порушення строку реєстрації податкової накладної є підставою для виключення сум ПДВ зі складу податкового кредиту з відповідного податкового періоду.
З системного аналізу пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України слідує, що у разі реєстрації продавцем товару/послуги податкової накладної із порушенням граничних строків її реєстрації покупець не позбавляється права на податковий кредит, проте, може скористатись таким правом лише у тому звітному податковому періоді, в якому відповідна податкова накладна була зареєстрована. При цьому обставини подання чи неподання скарги на постачальника відповідно до вимог абзацу двадцять четвертого пункту 201.10 статті 201 ПК України не впливають на період, за який можуть бути враховані відповідні суми ПДВ. 
У розглядуваних правовідносинах позивач подав спірний уточнюючий розрахунок після проведення податкової перевірки та прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, що не може сприйматися судом як належне виправлення помилки у розумінні положень статті 50 ПК України. Відтак, суд касаційної інстанції не вбачає в діях податкового органу порушень встановленого порядку прийняття податкового повідомлення-рішення, тому висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення В4» №0097311202 від 26 листопада 2018 року на суму 410477 грн є помилковим.
Постанови Верховного Суду від 15 серпня 2019 року (справа №810/3640/15), від 14 серпня 2018 року (справа №818/1507/17), від 20 червня 2018 року (справа №819/1383/17) ухвалені судами за відмінних від цієї обставин справи, тому посилання судів попередніх інстанцій на наведені у них висновки є помилковим.
За наслідками касаційного перегляду рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року колегія суддів вважає, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 26 листопада 2018 року №0097311202 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 410477 грн з ухваленням нового рішення про відмову в позові в цій частині. В іншій частині позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.
Частиною першою статті 350 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 353, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року у справі №560/551/19 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 26 листопада 2018 року №0097311202 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 410477 грн скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в позові.
В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року у справі №560/551/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко