ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 травня 2022 року	Львів	Справа № 500/7053/21 пров. № А/857/3561/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Большакової О.О., Затолочного В.С.,
за участю секретаря судового засідання                    Юрченко М.М.,
представника позивача                                            Карпин В.П.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення    Тернопільського окружного адміністративного суду    від 18 січня 2022 року    у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України       про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Чепенюк О.В., 
час ухвалення рішення – 11:31:11, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль, 
дата складання повного тексту рішення – 24 січня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

22 жовтня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» (далі – ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України, в якому просило: скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 03 вересня 2021 року № 3063592/41986164; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 серпня 2021 року № 51.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за датою попередньої оплати, як першою подією, за господарською операцією із Товариством з обмеженою відповідальністю «Розан» (далі – ТОВ «Розан»), вчиненою на виконання договору купівлі-продажу майнових прав № 2/310821 від 31 серпня 2021 року, сформовано податкову накладну від 31 серпня 2021 року № 51, яку надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Вказує, що за результатами перевірки податковим органом прийнято рішення про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), оскільки платник податків відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Зазначає, що на виконання вказаних вимог подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Однак комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Вважає, що податкова накладна підлягає реєстрації в ЄРПН, відмовляючи у реєстрації податкової накладної, контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 січня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03 вересня 2021 року №3063592/41986164. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 серпня 2021 № 51, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ».
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що матеріали справи не містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній від 31 серпня 2021 року № 51, що зумовило б включення ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації таких податкових накладних на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа. Позивачем стосовно спірної податкової накладної подано до контролюючого органу пояснення щодо господарської операції за договором купівлі-продажу майнових прав № 02/310821 від 31 серпня 2021 року з первинними документами, достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 31 серпня 2021 року № 51 у ЄРПН.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що відповідно до протоколу засідання комісії ГУ ДПС у Тернопільській області № 119 від 28 липня 2021 року, ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» віднесено до переліку ризикових платників за критерієм наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Вказує, що на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області надійшов лист з повідомленням про досудове розслідування кримінального провадження № 3202021000000021 від 17 червня 2020 року, що внесене до ЄРДР за ознаками злочину передбаченого частиною третьою статті 212 КК України, відносно службових осіб ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ», які спільно з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та іншими особами, за період з 01 січня 2018 року по даний час, ухиляються від сплати податків у особливо великих розмірах, шляхом не декларування фактичних обсягів доходу від операцій з продажу нерухомого майна. Встановлено, що будівельно-монтажні роботи для ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» й фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 виконували та на даний час виконують пов`язані підприємства: ПП «Західстарбуд» та ТОВ «Алісбуд», оскільки їх засновниками є ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . Вказує, що з врахуванням зазначення різних адрес будівництва неможливо встановити місце проведення будівництва, а позивачем жодним чином не підтверджено, майнові права на який об`єкт будівництва передаються ТОВ «Розан» за договором купівлі-продажу від 31 серпня 2021 року. Зазначає, що з поданих позивачем документів незрозуміло, по якій події сформована спірна податкова накладна. Звертає увагу на те, що долучений позивачем з позовом перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, та не всі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження Комісією.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідачі явку повноважних представників в судове засідання не забезпечили, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» (код ЄДРПОУ 41986164) 07 березня 2018 року зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є організація будівництва будівель (код видів економічної діяльності 41.10); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ (а.с.69-74).
31 серпня 2021 року між ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» (продавець) та ТОВ «Розан» (покупець) укладено договір купівлі-продажу майнових прав № 2/310821 (далі – Договір, а.с.11-14), відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти у власність майнові права на нежитлове приміщення (далі – «Нежитлове приміщення») в торгово-офісній будівлі з хостелом, що знаходиться за адресою м. Тернопіль, вул. Львівська, на земельній ділянці з кадастровим номером 6110100000:01:014:0112 (далі – «Об`єкт будівництва») та сплатити ціну таких прав.
Відповідно до пункту 1.2. Договору предметом цього Договору є майнові права на нежитлове приміщення, які реалізуються шляхом набуття покупцем права власності на нежитлове приміщення після прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію та оформлення покупцем відповідних правовстановлюючих документів (державної реєстрації права власності) 
В момент укладення Договору покупець оплачує частину ціни майнових прав в розмірі 1498000,00 грн. Решта ціни майнових прав за даним Договором сплачується покупцем в такому розмірі та терміни: 1) 319600,00 грн – до 30.08.2022 (пункт 3.5. Договору).
За змістом пункту 3.7. Договору розрахунки за Договором здійснюються в гривнях в безготівковій формі на рахунок продавця.
На виконання вищевказаних умов Договору 31 серпня 2021 року покупцем ТОВ «Розан» здійснено оплату у сумі 1498000,00 грн на розрахунковий рахунок ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ», що підтверджується платіжним дорученням № 5 від 31 серпня 2021 року (а.с.15). 
За фактом господарської операції з купівлі-продажу майнових прав сформовано покупцю ТОВ «Розан» податкову накладну № 51 від 31 серпня 2021 року на загальну суму 1498000,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 249666,67 грн та направлено її на реєстрацію в ЄРПН (а.с.7).
31 серпня 2021 року ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» отримало від контролюючого органу квитанцію, у якій зазначено про те, що податкова накладна від 31 серпня 2021 року № 51 прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.8).
У подальшому позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено № 1 від 01 вересня 2021 року (а.с.9). 
У пояснювальній записці, долученій до вказаного повідомлення, зокрема, зазначено, що ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» виступає у ролі замовника будівництва. Отримує кошти від фізичних осіб на розрахунковий рахунок, попередньо склавши з ними договори про будівництво квартир. Для надання послуг та виконання будівельних робіт у підприємства наявний штат працівників, який на даний час нараховує 3 чоловіки. Фонд оплати праці за липень 2021 року складає 8479,55 грн. У своїй роботі підприємство користується орендованим приміщенням за адресою: м. Тернопіль, пр. С. Бандери, 32А. (договір оренди та платіжні доручення додаються). Основні постачальники послуг: здійснення будівельно-монтажних робіт – ПП «ЗАХІДСТАРБУД» (договір та акти отриманих послуг, платіжні доручення про оплату послуг додаються). Приватне підприємство «ЗАХІДСТАРБУД» виступає у ролі підрядника будівельних робіт. Генпідрядником являється ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ», від якого отримує кошти, що використовує для придбання будівельних та інших товарно-матеріальних цінностей (копії платіжних доручень додаються). Виконання підрядних робіт фіксуються актами приймання виконаних підрядних робіт ( копії додаються). ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ"» є добросовісним платником. За І півріччя 2021 року сплачено до бюджету 29564 грн єдиного внеску, та 131844 грн ПДВ (а.с.94-95).
Позивачем разом з поясненнями надано до ГУ ДПС у Тернопільській області первинну документацію, що підтверджується поданими представником відповідачів до суду скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено; договір купівлі-продажу майнових прав № 02/310821 від 31 серпня 2021 року; договір підряду від 30 липня 2019 року, укладеного з ПП «ЗАХІДСТАРБУД»; Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань; оборотно-сальдова відомість по рахунку 6312 за липень 2021 року; платіжне доручення від 06 серпня 2021 року № 1100; пояснення; акт приймання виконаних підрядних робіт за липень 2021 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за серпень 2021 року (а.с.44-53).
За результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 03 вересня 2021 року № 3063592/41986164 з підстав ненадання платником податку копій документів:
договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них;
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; 
розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків;
документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Також в рішенні зазначено додаткову інформацію: встановлено невідповідність даних у копіях доданих документів та податковій накладній (а.с.6).
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України (тут і надалі в редакції від 01 серпня 2021 року, чинній, станом на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі -  Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна – це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог   Податкового кодексу України   в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації /зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі – Порядок № 1165), затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
З наявної в матеріалах справи квитанції від 31 серпня 2021 року слідує, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.8).
Проте, у вказаній квитанції не зазначено конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Судом першої інстанції встановлено, що у відзиві на позов відповідачі, наводячи аргументи щодо зупинення реєстрації спірної податкової накладної, вказують, що ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» віднесено до переліку ризикових платників за критерієм наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником, на підтвердження чого до відзиву надано протокол засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 28 липня 2021 року № 119. Зі змісту протоколу слідує, що ГУ ДПС у Тернопільській області надійшов лист з повідомленням про досудове розслідування кримінального провадження № 3202021000000021 від 17 червня 2020 року, що внесене до ЄРДР за ознаками злочину передбаченого частиною третьою статті 212 КК України, відносно службових осіб ТОВ «Будівельна компанія "ТАМ ДЕ ДІМ», які спільно з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та іншими особами, за період з 01.01.2018 по даний час, ухиляються від сплати податків у особливо великих розмірах, шляхом не декларування фактичних обсягів доходу від операцій з продажу нерухомого майна.
Встановлено, що будівельно-монтажні роботи для ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» й фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 виконували та на даний час виконують пов`язані підприємства: ПП «Західстарбуд» та ТОВ «Алісбуд», оскільки їх засновниками є ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Проведеними заходами встановлено наступний перелік пов`язаних суб`єктів господарської діяльності, які підконтрольні зазначеним вище громадянам та використовуються як інструмент вчинення злочину, в схемах ухилення від сплати податків у особливо великих розмірах: ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ»; ПП «Західстарбуд»; ТОВ «Алісбуд»; ТОВ «Ріел-Капітал»; ТОВ «Ріел-Капітал 1»; ФОП ОСОБА_1 .
Проведеним аналізом наявних матеріалів досудового розслідування встановлено, що службові особи ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ», ПП «Західстарбуд» та ТОВ «Алісбуд» відображають в бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції між собою з метою мінімізації сплати податків. Також встановлено, що значна кількість об`єктів рухомого та нерухомого майна реалізована за готівкові кошти (в т.ч. у іноземній валюті) без відображення в обліку.
Вказане вище свідчить, що ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ», ПП «Західстарбуд», ТОВ «Алісбуд», ТОВ «Ріел-Капітал» та ТОВ «Ріел-Капітал 1», ухиляються від сплати податків за рахунок не декларування фактичних обсягів доходу, а також відображення в обліку проведення фінансово-господарських операцій, між вказаними (в т.ч. пов`язаними) підприємствами.
Враховуючи вищевикладене, Комісією вирішено сформувати в АС «Податковий блок» рішення про відповідність Критеріям ризиковості платника податку ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платників податку згідно Додатку 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою КМУ від 11.12.2019 №1165, а саме: наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій. Термін – 28.07.2021 (а.с.42-43).
Колегія суддів зазначає, що правовими нормами Порядку № 1165, зокрема пунктом 6, передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку, підлягає тільки той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Тобто, перевірка платника податків щодо відповідності критеріям ризиковості платника податків ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації Порядком № 1165 не передбачено.
Суд першої інстанції аргументовано акцентував увагу на тому, що для розгляду питання відповідності чи невідповідності підприємства хоча б одному критерію ризиковості платника податку, відповідач мав отримати податкову накладну, подану позивачем для реєстрації, та встановити, що вона не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації. Лише після цього позивач підлягає перевірці щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку.
Отже, розгляд комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області питання відповідності/невідповідності платника податку на додану вартість ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ»   критеріям ризиковості платника податку здійснено всупереч передбаченій Порядком № 1165 процедурі.
Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладої стало віднесення контрагентів ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» до ризикових платників податків, а не подання безпосередньо позивачем податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в ЄРПН.
Колегія суддів звертає увагу, що в ГУ ДПС у Тернопільській області, зупиняючи реєстрацію податкової накладної з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Водночас матеріали справи не містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній від 31 серпня 2021 № 51, що зумовило б включення ТОВ «Будівельна компанія «ТАМ ДЕ ДІМ» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації таких податкових накладних на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Крім того, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган має право вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Однак, у вищевказаній квитанції не зазначено і конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (її) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку. 
Проте, нечітке формулювання органом ДПС у вказаній квитанції підстав для зупинення реєстрації податкової накладної з вказівкою про те, що така податкова накладна відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, зумовило необхідність подання позивачем для відповідача тих документів, якими були оформлені відповідні господарські операції.
Згідно із п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Аналізуючи вищенаведену норму права, колегія суддів вважає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Із змісту такого слідує, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно із п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна № 51 від 31 серпня 2021 року сформована позивачем на дату першої події, якою є дата попередньої оплати за договором купівлі-продажу майнових прав № 02/310821 від 31 серпня 2021 року відповідно до платіжного дорученням № 5 від 31 серпня 2021 року (а.с.15). 
Згідно із матеріалами справи позивачем було подано на розгляд комісії контролюючого органу ГУ ДПС у Тернопільській області всі необхідні документи, на підставі яких позивачем сформовано податкову накладну №51 від 31 серпня 2021 року, реєстрацію якої зупинено.
Позивачем разом з поясненнями надано до ГУ ДПС у Тернопільській області первинну документацію, що підтверджується поданими представником відповідачів до суду скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено; договір купівлі-продажу майнових прав № 02/310821 від 31 серпня 2021 року; договір підряду від 30 липня 2019 року, укладеного з ПП «ЗАХІДСТАРБУД»; Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань; оборотно-сальдова відомість по рахунку 6312 за липень 2021 року; платіжне доручення від 06 серпня 2021 року № 1100; пояснення; акт приймання виконаних підрядних робіт за липень 2021 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за серпень 2021 року (а.с.44-53).
Доводи скаржника про те, що з врахуванням зазначення різних адрес будівництва неможливо встановити місце проведення будівництва, а позивачем жодним чином не підтверджено, майнові права на який об`єкт будівництва передаються ТОВ «Розан» за договором купівлі-продажу є безпідставними, оскільки договором купівлі-продажу майнових прав № 02/310821 від 31 серпня 2021 року чітко визначено, що продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти у власність майнові права на нежитлове приміщення в торгово-офісній будівлі з хостелом, що знаходиться за адресою м. Тернопіль, вул. Львівська, на земельній ділянці з кадастровим номером 6110100000:01:014:0112 та сплатити ціну таких прав, яку було сплачено згідно з платіжним дорученням № 5 від 31 серпня 2021 року (а.с.15).
Позивачем подано договір підряду від 30 липня 2019 року року  укладений з ПП «ЗАХІДСТАРБУД», платіжне доручення № 1100, оборотно-сальдову відомість по рахунку 6312 за липень 2021 з метою підтвердження реальності здійснення господарських операцій із ПП «ЗАХІДСТАРБУД».
Посилання скаржника на те, що долучений позивачем з позовом перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, та не всі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження Комісією не можуть братись судом до уваги, оскільки на вимогу суду першої інстанції представником позивача подано докази надання до ГУ ДПС у Тернопільській області первинних документів по зупиненій податковій накладній, який відповідає переліку документів, який наводить контролюючий орган (а.с.75-101).
Вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарських операцій, в рамках яких виписано податкову накладну, яка оформлена позивачем до реєстрації в ЄРПН.
Однак, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, а підставою для відмови у реєстрації ПН стало те, що позивачем не надано: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;  розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Також в рішенні зазначено додаткову інформацію: встановлено невідповідність даних у копіях доданих документів та податковій накладній (а.с.6).
Проте, у рішенні не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Крім того, у даному рішенні наявна графа «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)», однак така незаповнена.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справах № 620/3556/18, № 815/2791/18, від 14 травня 2019 у справі № 817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі № 2040/5445/18.
Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165 в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством України, документів, які свідчать про реальність проведення господарських операцій та на те, що такі документи надані позивачем контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної № 51 від 31 серпня 2021 року.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18 (№ К/9901/14651/19) та у постанові від 23 жовтня 2018 року в справі № 822/1817/18 (№ К/9901/62472/18).
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку №1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних – реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб – платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 51 від 31 серпня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка  викладена у постанові від 21 березня 2019 року у справі № 817/498/17 (№ К/9901/44445/18).
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення    Тернопільського окружного адміністративного суду    від 18 січня 2022 року    у справі № 500/7053/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 25 травня 2022 року.