ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2022 року	Львів	Справа № 300/3536/21 пров. № А/857/2997/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Бруновська Н.В., 
суддя                                                     Матковська З.М.

секретар судового засідання                     Дутка І.Р. 

за участю:
представника відповідача Липчук В.І. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року (головуючий суддя  Панікар І.В., м. Івано-Франківськ, проголошено 15:01:46) у справі № 300/3536/21 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Енерго Трейд Інвест» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій № 00/2689/0901 від 11.05.2021, податкових повідомлень-рішень № 00/2691/0901 від 11.05.2021, № 00/2692/0901 від 11.05.2021, -

В С Т А Н О В И В:

14.07.2021 позивач   звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій №00/2689/0901 від 11.05.2021, податкових повідомлень-рішень № 00/2691/0901 від 11.05.2021, №00/2692/0901 від 11.05.2021, з підстав протиправності.
Позов обґрунтовує тим, що оскаржувані рішення про застосування фінансових санкцій від 11.05.2021 року №00/2689/0901 та податкові повідомлення-рішення від 11.05.2021 року за № 00/2691/0901 та за №00/2692/0901, ґрунтуються на висновках акту перевірки від 15.04.2021 року № 23/09-19-09-01/40223053, які, на думку позивача, не відповідають дійсності та суперечать нормам податкового законодавства. Зокрема, щодо порушень викладених у акті перевірки, позивач вказав, що в період з 01.07.2019 року по 29.07.2019 року ТОВ «Енерго Трейд Інвест» реалізувало пальне за наявності ліцензії, внаслідок чого, накладення штрафу в розмірі 500000 грн. за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії є безпідставним. Окрім того, позивач зазначає, що санкції за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників до 01.10.2020 року застосовуватись не можуть в зв`язку з тим, що автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється з 01.10.2020 року. З огляду на викладене, позивач вважає рішення про застосування фінансових санкцій №00/2689/0901 від 11.05.2021 року та податкові повідомлення-рішення від 11.05.2021 року за № 00/2691/0901 та за №00/2692/0901, що винесені за наслідками вищевказаної перевірки, необґрунтованими, такими, що винесено з порушенням норм чинного законодавства України, внаслідок чого, просив визнати їх протиправними та скасувати.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 11.05.2021 року № 00/2689/0901. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 11.05.2021 року № 00/2691/0901. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що вказав на те, що відповідач діяв в межах своїх повноважень та у спосіб передбачений нормами діючого законодавства. При цьому, зазначає, що ТОВ «Енерго Трейд Інвест» отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутністю місць оптової торгівлі з 01.07.2019 року № 990614201900518, яка видається за місцем реєстрації юридичної особи та не дає права реалізувати пальне за наявності місця торгівлі, таким чином суб`єктом господарювання отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним за наявності місця оптової торгівлі лише з 30.07.2019 року № 990514201900258, однак в період з 01.07.2019 року по 29.07.2019 року ТОВ «Енерго Трейд Інвест» реалізувало пальне з акцизного складу за адресою: вул. Вокзальна, 8, м. Надвірна, Івано-Франківська область, уніфікований номер 1007707, без відповідної ліцензії. Відповідно до  статті 17 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»  за оптову торгівлю пальним без ліцензії застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 500000 грн. Водночас,   вказує на несвоєчасну реєстрацію позивачем в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, рівня пального в резервуарі, а саме 30.06.2020 року зареєстровано 4 рівнеміра-лічильника та 3 витратоміра лічильника рівня пального на місці відпуску пального з акцизного складу (уніфікований номер 1007707, який зареєстрований за адресою: вул. Вокзальна, 8, м. Надвірна, Івано-Франківська область, проте в період з 01.04.2020 року по 29.06.2020 року з даного акцизного складу ТОВ «Енерго Трейд Інвест" здійснювало відпуск пального. Окрім того, зазначено, що суб`єкт господарювання не формував дані про обсяги отриманого та проданого пального за звітні доби та фактичні залишки пального станом на початок та кінець доби у розрізі кодів товарної підкатегорії згідно  УКТЗЕД  у літрах на акцизному складі, чим порушено п.230.1.3 ст.230 ПК України. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині відмови в задоволенні позову, відтак, у відповідності до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає оскаржуване рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 22.02.2021 року № 278-П «Про проведення фактичної перевірки» та направлень від 22.02.2021 року за № 337, за № 338, працівниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області в період з 06.04.2021 року по 15.04.2021 року проведено фактичну перевірку суб`єкта господарювання, що належить ТОВ «Енерго Трейд Інвест» та знаходиться за адресою: вул. Вокзальна, 8, м. Надвірна, Івано-Франківська область.
За результатами перевірки складено акт (довідку) за № 23/09-19-09-01/40223053 від 15.04.2021 року, відповідно до змісту якого констатовано порушення позивачем, зокрема, оптова торгівля пальним без наявності ліцензії; несвоєчасна реєстрація в Єдиному державному реєстрі трьох витратомірів-лічильників та чотирьох рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання щоденних електронних документів до центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, що містять дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби.
На підставі акту перевірки № 23/09-19-09-01/40223053 від 15.04.2021 року, відповідачем прийнято рішення про застосування фінансових санкцій та податкові повідомлення-рішення від 11.05.2021 року: № 00/2689/0901, яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 500000 грн. за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії; 00/2691/0901, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 140000 грн. за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному державному реєстрі трьох витратомірів-лічильників та чотирьох рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; № 00/2692/0901, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 259000 грн. за незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.
Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів у повному об`ємі ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення в частині задоволених позовних вимог. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює    Податковий кодекс України    (ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно положень п.    61.1 ст. 61 ПК України    податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п.  19-1.1.16 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України    контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
За приписами п.п.    20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України    контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту  75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи, поряд з іншим, мають право проводити фактичні перевірки.
Згідно з пунктом  75.1.3 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Стаття 80 ПК України  визначає порядок проведення фактичної перевірки.
Відповідно до пункту  80.1 статті 80 ПК України  фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно пункту  80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів; 80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; 80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; 80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального; 80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Пунктом    81.1    ст.81 ПК України    передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Як вбачається зі змісту направлень на перевірку від 22.02.2021 року за № 5337, та за № 338, ОСОБА_1 , завідуючому складу суб`єкта господарювання, що належить ТОВ «Енерго Трейд Інвест» та знаходиться за адресою: вул. Вокзальна, 8, м. Надвірна, Івано-Франківська область було пред`явлено службове посвідчення та направлення на проведення перевірки.
Колегія суддів вказує, що вказані обставини підтверджують факт дотримання контролюючим органом вимог  ПК України  щодо умов допуску до проведення фактичної перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані рішення.
Щодо скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 11.05.2021 року № 00/2689/0901, апеляційний суд зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, регламентовані  Законом України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  (Закон №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР  серед іншого надано визначення наступним поняттям: ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому  Законі  видів діяльності протягом визначеного строку; оптова торгівля - це діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ  (Закон №2628-VІІІ) внесені зміни до  Закону №481/95-ВР, зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю».
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями  Закону №2628-VІІІ  останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до  Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Одночасно  Законом №2628-VІІІ  доповнено частину другу  статті 17 Закону №481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Відповідно до статті 15  Закону № 481  із змінами, внесеними  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року  2628-VІІІ, оптова торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на оптову торгівлю.
З аналізу зазначених вище правових положень вбачається, що з 01.07.2019 набрали чинності норми  Закону №481/95-ВР  щодо ліцензування оптової торгівлі пальним, тому з цієї дати оптова торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за лише наявності ліцензії.
При цьому, у разі оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 500000 гривень.
Статтею 16 Закону №481/95-ВР  визначено, що контроль за дотриманням норм цього  Закону  здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Як убачається з матеріалів справи, ТОВ «Енерго Трейд Інвест» отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі реєстраційний номер 990614201900518, терміном дії з 01.07.2019 року по 01.07.2024 року.
Також, 30.07.2019 року Державною фіскальною службою України видано ТОВ «Енерго Трейд Інвест» ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990514201900258, термін дії якої з 30.07.2019 року по 30.07.2024 року.
Відповідно до  постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України»  утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року N 227  ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Листом Державної фіскальної служби від 30.05.2019 за №17014/7/99-99- 12-01-01-17 на виконання  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів»  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12.06.2019. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01.07.2019.
Колегія суддів, виходячи із норм  Закону №481  та листа Державної фіскальної служби від 30.05.2019 року за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 зазначає, що відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним з 1 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу.
Суд апеляційної інстанції вказує, що  Законом №481  чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 направила лист за №17014/7/99-99- 12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 1 липня 2019 року, а тому колегія суддів вважає, що держава штучно створила для добросовісних платників перешкоди в господарюванні, що призвело до накладення штрафу на позивача.
Так, до 01.07.2019  Закон №481  не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Фактично редакція цього  Закону  зі змінами та доповненнями від 23.11.2018 №2628 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» розширила його дію та погіршила становище позивача. При цьому Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати такі ліцензії.
Згідно з пунктом 7 частини першої статті 7 «Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню» Закону №222-VIII, в редакції з 01.07.2019, ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля і пальним, яка ліцензується відповідно до  Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Відповідно до частини першої  статті 8 Закону №222-VIII  із змінами, внесеними  Законом №139-ІХ  у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх опублікування.
Згідно абзацу четвертого пункту 4 частини першої  статті 3 Закону №222-VIII  діє принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно якого у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений  законом  як для держави, з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог  закону, пов`язаних із запровадженими змінами. Наведений двомісячний строк встановлений  законом  саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання (до 01.09.2019).
Апеляційний суд звертає увагу, що позивач виконав свій обов`язок та у межах вищевказаного строку отримав ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614201900518, термін дії якої з 01.07.2019 року по 01.07.2024 року та ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990514201900258, термін дії якої з 30.07.2019 року по 30.07.2024 року. Таким чином, з набуттям 01.07.2019 змін до Законів №481/95-BP та  №222-VIII, визначення з 01.07.2019 територіальних органів ДФС органами ліцензування діяльності з торгівлі пальним та не встановленням для суб`єкта господарювання строку для приведення діяльності у відповідність до вимог  закону, суд вважає порушеним вищевказаний баланс та допущення непропорційності.
Крім того, вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень  Закону № 481  в частині внесених змін  Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609  виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування    - ДФС, територіальні органи ДФС. Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм  Закону №2628-VІІІ  щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже, зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм  Закону №2628  щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування  Законом  надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії. Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
Колегія суддів зазначає, що затримка в отриманні ліцензій на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності  Законом №2628-VIII. Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, апеляційний суд бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав.
Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 4 листопада 2020 року у справі №160/10203/19 та в постанові від 01 грудня 2020 року у справі № 580/1550/20.
Отже, апеляційний суд не погоджується з доводами апелянта про правомірність застосування фінансових санкцій №00/2689/0901 від 11.04.2021.
Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 11.05.2021 року № 00/2691/0901, колегія суддів зазначає наступне.
Вказаним податковим повідомленням-рішення до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 140000 грн., за порушення пп.230.1.2, пп.  230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасна реєстрація в Єдиному держаному реєстрі 3 витратомірів-лічильників та 4 рівнемірів-лічильників на місці відпуску пального на акцизному складі, уніфікований номер №1007707, який зареєстрований за адресою: вул. Вокзальна, 8, м. Надвірна, Івано-Франківська область).
Відповідно до пунктів  233.1,  233.2  та 233.3 статті  233 ПК України, для перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку з обсягів ввезеного на митну територію України, виробленого та реалізованого на митній території України пального або спирту етилового здійснюється автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового (далі - зіставлення). Зіставлення здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. При зіставленні здійснюється порівняння показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з показниками Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального у розрізі кодів згідно з  УКТ ЗЕД  (крім скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, для яких обсяги обігу та залишків пального підсумовуються та зіставляються загальним підсумком), акцизних складів та розпорядників акцизних складів.
Відповідно до  статті 233 Податкового кодексу України,  Постановою КМУ від 12.08.2020 року № 715  затверджено Порядок здійснення Державною податковою службою автоматичного зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового. Установлено, що до 30 вересня 2020 р. (включно) автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється у тестовому режимі.
Апеляційний суд вказує, що до 30.09.2020 року (включно) автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснювалось у тестовому режимі, відтак, санкції за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників до 01.10.2020 року застосовуватись не можуть в зв`язку з тим, що    автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється тільки починаючи з 01.10.2020 року.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про часткове задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись   ст. ст. 243,  250,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325,  329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі № 300/3536/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 07 липня 2022 року.