ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 липня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/12013/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Запорізькій області та Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАЦ" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року (суддя Букіна Л.Є.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАЦ" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЛАЦ» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.06.2021 року №00088540901, №00088490901 та №00088520901.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки є безпідставними, з огляду на те, що відповідач не врахував усіх обставин, що мали значення для вирішення питання. Відповідачем не враховано, що протягом періоду з 04.07.2019 року (дати набуття користування складу ПММ) по 31.03.2020 року загальний обсяг акцизного складу підприємства складав менше 1000 куб. м., що виключало обов`язок суб`єкта господарювання обладнувати та реєструвати витратоміри-лічильники до 01.04.2020 року, а вже із цієї дати ним вимоги податкового законодавства виконано у повному обсязі та здійснено їх реєстрацію в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників. Позивач також зазначає, що розмір фінансової відповідальності за прострочення реєстрації зазначених приладів не є співмірним із невиконанням такого обов`язку взагалі. Окрім того зазначає, що дані про залишки пального у відповідні дати подані до контролюючого органу у встановлені строку, однак, вони не були прийняті відповідачем з незалежних від позивача причин, при цьому, що контролюючим органом не встановлено вину підприємства в інкримінованому порушенні. Разом з цим, позивач посилається на те, що з акта перевірки неможливо встановити за порушення яких об`єктів відповідач розрахував фінансову відповідальність за податковим-повідомленням рішенням №00088520901. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове-повідомлення рішення від 24.06.2021 року №00088490901 у частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАЦ» штрафних санкцій у розмірі 6000 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено зокрема про те, що судом першої інстанції не було надано належної оцінки тим обставинам, що відповідач під час перевірки встановив, що ТОВ «ПЛАЦ» було зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників всі наявні у позивача резервуари, рівнеміри та витратоміри-лічильники. На підтвердження факту та дати їх реєстрації, відповідач в акті перевірки послався на прийняті та зареєстровані контролюючим органом довідки: від 31.03.2020 за №9066918265 (основна) та від 21.05.2020 за №9112301486 (коригуюча). Крім того, судом першої інстанції також не враховано, що норма п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України та інші положення ст. 128-1 ПК України не передбачають відповідальності за порушення строку реєстрації рівнемірів-лічильників, витратомірів-лічильників.
Мотивуючи апеляційну скаргу, відповідач зазначив і про те, що, в акті перевірки не встановлено обставин, що свідчать про наявність у діях ТОВ «ПЛАЦ» вини щодо неподання за звітну добу (11.04.2020, 18.04.2020, 19.04.2020, 20.04.2020) до ДПС довідок про зведені за добу від сумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального. 
Поряд із зазначеним, позивач вказав, що судом першої інстанції не було досліджено того факту, що контролюючий орган не мав повноважень притягувати до відповідальності на підставі ст. 117.1 ст. 117 ПК України саме за результатами фактичної перевірки.
Головне управлінням ДПС у Запорізькій області також подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено зокрема про те, що позивач належними та допустимими доказами не спростовував того факту, що згідно даних ІС «Податковий блок» та Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального встановлено, що ТОВ «ПЛАЦ» Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального №1011807 не надано за звітну добу: 11.04.2020, 18.04.2020, 19.04.2020, 20.04.2020 та надано несвоєчасно за звітну добу: 27.06.2020, 31.12.2020, 01.01.2021, 02.012021, 03.01.2021, 08.01.2021, чим порушено вимоги пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу ТОВ «ПЛАЦ», в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції без змін в оскаржуваній позивачем частині, як законне та обґрунтоване.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «ПЛАЦ» зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 37452046), основним видом економічної діяльності якої є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами. 
ТОВ «ПЛАЦ» є платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, що підтверджується даними Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Головним управління ДПС у Запорізькій області на підставі наказу від 11.05.2021 №1187-п та направлень від 11.05.2021 №1902 та №1901 проведено фактичну перевірку ТОВ «ПЛАЦ» за адресою: м. Запоріжжя, вул. Базова, 11 з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
За результатами фактичної перевірки складений акт від 24.05.2021 №3698/08/01/09/37452046, яким встановлено:
- несвоєчасну реєстрацію рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (по акцизному складу - 1011807, по 30 стаціонарним резервуарам та встановлених на них рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, по 4-м витратомірам-лічильникам, по акцизному складу 1011807, по 2-м блок пунктам та установлених на них рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, по 1-му витратоміру-лічильнику) чим порушено пп. 230.1.2, па. 230.1.3, п. 230.1 ст. 230 ПК України;
- незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до ДПС України електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального (за 10 діб), чим порушено пп. 230.1.3, п. 230.1 ст. 230 ПК України.
- порушення позивачем п. 63.3 статті 63 та п.85.2 статті 85 ПК України.
Позивач, не погодившись з висновками акта перевірки, подав заперечення від 04.06.2021.
За результатами розгляду заперечень позивача податковий орган, змінив висновки акта перевірки, виклавши висновки в такій редакції:
«Перевіркою встановлено, що ТОВ «ПЛАЦ» за адресою: м. Запоріжжя, вул. Базова, 11, порушено вимоги:
- пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України в частині не обладнання та не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в законодавчо встановлені строки по акцизному складу 1011807, по 30 стаціонарним резервуарам та установлених на них рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, по 4-м витратомірам-лічильникам;
- пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України в частині не реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників по акцизному складу 1011807, по 1-му витратоміру-лічильнику;
- пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України в частині несвоєчасного надання щоденно Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер – 1011807) за звітну добу: 27.06.2020, 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 03.01.2021, 08.01.2021;
- пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України в частині не надання щоденно Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер – 1011807) за звітну добу: 11.04.2020, 18.04.2020, 19.04.2020, 20.04.2020;
- п. 63.3 ст. 63 ПК України;
- п. 85.2 ст. 85 ПК України.».
На підставі вказаного акта перевірки та з урахуванням заперечень позивача, 24.06.2021 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №00088540901, №00088490901 та № 00088520901 про застосування штрафних санкцій в загальному розмірі 713060,00 грн. відповідно до п. 128-1.1, п. 128-1.3 ст. 128-1 та п. 117.1 ст. 117 ПК України.
Правомірність прийняття відповідачем зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом судового розгляд у даній справі.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Згідно з пп.19-1.1.14, 19-1.1.16 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Так, пп.14.1.6. п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що акцизний склад це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
У свою чергу, пп.14.1.224 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 №891 (далі - Порядок №891).
Відповідно до п. 2 Порядку №891 визначено, що:
1) витратомір-лічильник (далі - витратомір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах;
2) рівнемір-лічильник рівня пального у резервуарі (далі - рівнемір) - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Пунктом 3 Порядку №891 визначено, що адміністратором та держателем Реєстру є контролюючий орган, який забезпечує:
- створення програмного продукту, що забезпечує функціонування Реєстру, приймання від розпорядників акцизних складів електронних документів для наповнення Реєстру, обробку електронних документів для наповнення Реєстру та перенесення з них даних до Реєстру, збереження даних, що містяться в Реєстрі;
- захист інформації, що міститься в Реєстрі, в установленому законодавством порядку.
Відповідно до п. 5 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять:
1) інформацію про розпорядника акцизного складу (найменування, реєстраційні дані, реквізити документів, на підставі яких здійснюється експлуатація акцизного складу);
2) інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади (адреса, правовстановлюючі документи на споруди та приміщення акцизного складу) з уніфікованим номером кожного акцизного складу, який автоматично присвоєно в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (їх кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташовані на акцизних складах;
3) інформацію про акцизний склад з уніфікованим номером в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, розташовані на такому акцизному складі резервуари з уніфікованою нумерацією, про назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу, та назви, моделі, серійні (ідентифікаційні) номери рівнемірів, установлених на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на такому акцизному складі;
4) дату встановлення, заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування витратоміра, рівнеміра, резервуара, відомості щодо організацій та осіб, які проводили такі роботи;
5) зведені за добу підсумкові облікові дані щодо:
обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15° C, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією - для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту;
добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15°C, - для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне);
6) інформацію про осіб (прізвище, ім`я, по батькові, посада), які формують та надсилають електроні документи для наповнення Реєстру;
7) інформацію про коригування даних, зазначених у підпунктах 1 - 5 цього пункту, в електронних документах для наповнення Реєстру, надісланих до Реєстру (коригуючі електронні документи для наповнення Реєстру);
8) інформацію про такі ознаки акцизного складу:
акцизний склад, на якому провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне), обладнаний лише витратомірами в кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) шляхом наливу з такого акцизного складу;
акцизний склад, на якому здійснюється виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у тарі виробника без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнаний витратомірами та рівнемірами;
9) інформацію про обсяги залишків пального, що розташовані на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці;
10) інформацію про дні, в які акцизний склад не працює.
Згідно з пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до п.12 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019;
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019;
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2021.
Пунктом 128-1.1 ст.128-1 Податкового кодексу України передбачено, що необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Відповідно до п.18 Підрозділу 5 «Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку» Податкового кодексу України норми п. 128-1.1 ст. 128-1 цього Кодексу застосовуються з 01.04.2020 - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 01.07.2019 не підпадав під визначення платника податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 цього Кодексу).
З аналізу наведених вище норм слідує, що резервуари, які використовуються для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, з 01.01.2020 повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (п. 230.1 ст. 230 Кодексу), а відповідальність за порушення цієї вимоги настає з 01.04.2020.
Формат даних та структура Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Формат) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 №944, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.01.2019 за №4/32975 (далі - Наказ №944).
Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів (п.1 розділу І Формату).
Згідно з п.1 розділу II Формату Реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:
довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри;
довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.
З матеріалів справи встановлено та учасниками справи не заперечується, що до 04.07.2019 року загальна кількість розташованих на території складу резервуарів становила більш ніж 1500 куб.м.
Разом з цим, після 04.07.2019 по 31.03.2020 загальний обсяг акцизного складу ТОВ «ПЛАЦ» становив менше 1000 куб.м., оскільки розташовані на такому акцизному складі резервуари, два блок-пункти, паливно-роздавальна колонка виводились із експлуатації у зв`язку з капітальним ремонтом обладнання нафтобази.
На підтвердження обставин щодо виводу з експлуатації резервуарів позивачем було надано разом із запереченням на акт перевірки копії документів, зокрема: договору на надання послуг (по технічному обслуговуванню металевих резервуарів на нафтобазі) №23 від 05.08.2019 з ТОВ «РЕМТЕК», актів введення/виведення з експлуатації резервуарів за період з 04.07.2019 по 01.04.2020, актів приймання-передачі виконаних послуг ТОВ «РЕМТЕК», відомості про розрахунок амортизації.
В акті перевірки відповідач вказав, що відповідно до даних ТОВ «ПЛАЦ» в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників за адресою: м. Запоріжжя, вул. Базова, 11, зареєстровано стаціонарні резервуари, установлені на них рівнеміри та витратоміри-лічильники встановлених на акцизному складі (уніфікований номер 1011807): 
- Довідка від 31.03.2020 за №9066918265, у кількості 34 шт.
- Довідка від 21.05.2020 за №9112301486 у кількості 1 шт.
Із зазначеного слідує те, що на момент проведення перевірки (з 13.05.2021 по 31.05.2021) позивачем було зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників всі необхідні витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, що виключає можливість застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених положеннями п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України.
Про відсутність в діях позивача складу інкримінованого правопорушення, свідчить також те, що положеннями п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України не передбачено відповідальності за несвоєчасну реєстрацію витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, натомість встановлено відповідальність лише за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що прийняте відповідачем рішення від 24.06.2021 року №00088540901 є неправомірним та підлягає скасуванню.
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем п.128-1.3 ст.128-1 ПК України суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п.128-1.3 ст.128-1 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.
Відповідно до пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
Податковий орган вважає, що позивачем порушено вимоги пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230, пункту 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України в частині несвоєчасного надання щоденно Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер – 1011807) за звітну добу: 27.06.2020, 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 03.01.2021, 08.01.2021; та в частині не надання щоденно Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер – 1011807) за звітну добу: 11.04.2020, 18.04.2020, 19.04.2020, 20.04.2020.
Натомість позивач зазначив, що дані про залишки пального 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 03.01.2021, 08.01.2021 подані ним своєчасно, однак не були прийняті відповідачем з незалежних від позивача причин, зокрема, у зв`язку з обмеженням роботи електронних сервісів ДПС. 
Доводів щодо наявності об`єктивних перешкод у своєчасному наданні Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер – 1011807) за звітну добу: 27.06.2020 позивачем не наведено.
Крім того, позивачем не зазначено і доводів щодо наявності об`єктивних перешкод у наданні Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (уніфікований номер – 1011807) за звітну добу: 11.04.2020, 18.04.2020, 19.04.2020, 20.04.2020.
На підтвердження обставин обмеження в роботі електронних сервісів ДПС позивачем надано: роздруківки електронних даних щодо направлення підприємством 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 03.01.2021, 08.01.2021 довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані та роздруківки інформаційного повідомлення з сайту ДПС України.
Наведене підтверджується також відповіддю ДПС України на адвокатський запит від 14.07.2021 року, зі змісту якого слідує, що 31.12.2020 року, 01.01.2021 року, 02.01.2021 року, 03.01.2021 року, 08.01.2021 року дійсно було обмежено роботу електронних сервісів ДПС.
Вказані обставини свідчать про те, що своєчасність подання добової звітності за: 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 03.01.2021, 08.01.2021 року незабезпечена не з вини платника акцизного податку, а внаслідок наявності об`єктивних перешкод.
Більш того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що контролюючий орган у розділі «Запитання-відповіді» Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу «ЗІР» ДПС України самостійно роз`яснював платникам акцизного податку, що за неподання або несвоєчасне подання до ДПС розпорядником акцизного складу довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального у зв`язку з неможливістю вчасно відправити документ до ДПС внаслідок тимчасового обмеження роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС відповідальність до такого розпорядника акцизного складу не застосовується. В іншому роз`ясненні також вказував, що у разі відсутності технічної можливості своєчасної подачі довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (тимчасова відсутність електроенергії, інтернету тощо) не з вини розпорядника акцизного складу, при тому, що ним вживалися можливі заходи щодо відновлення такої технічної можливості, відповідальність до такого розпорядника акцизного складу згідно з підпунктом 128-1.3 статті 128 ПК України не застосовується.
Таким чином, притягуючи позивача до відповідальності за податковим-повідомленням рішенням від 24.06.2021 року №00088490901 у частині визначення фінансових санкцій у розмірі 5000 грн. (за 5 днів) відповідач не дослідив усіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому у цій частині таке податкове-повідомлення рішенням підлягає скасуванню.
При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу і на те, що суд першої інстанції, досліджуючи вищенаведені питання, дійшов висновку про наявність об`єктивних перешкод у своєчасному поданні позивачем добової звітності у тому числі за 27.06.2020, однак належних доказів наявності таких перешкод 27.06.2020 матеріали даної справи не містять, що свідчить про безпідставність такого висновку суду першої інстанції.
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем положень п. 63.3 ст. 63 ПК України та, як наслідок, наявності підстав притягнення останнього до відповідальності на підставі ст. 117 ПК України, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до статті 63.3 статті 63 ПК України, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про зміну основного та неосновного місця обліку великого платника податків, у тому числі визначити, що облік такого платника податків здійснює територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, який здійснює супроводження великих платників податків, та його структурні підрозділи в разі створення.
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
Аналогічні за змістом приписи закріплені наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року № 1588 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 р. за № 1562/20300 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів».
Невиконання платником такого обов`язку чи несвоєчасне виконання, як правильно зазначив суд першої інстанції, тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 117.1 статті 117 ПК України відповідно до якого: неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
З цих підстав, встановивши те, що позивачем своєчасно не було подано повідомлення за формою №20-ОПП щодо 3 об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням та через які провадиться діяльність, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 3060 грн. (1020 грн. х 3).
Не ставляючи під сумнів висновки суду першої інстанції щодо обов`язку платника податків подавати контролюючому органу повідомлення за формою №20-ОПП та передбачену Податковим кодексом України відповідальність за таке податкове правопорушення як неподання у визначені законом строки такого повідомлення, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, вказуючи на правомірність застосування до позивача штрафних санкцій, суд першої інстанції не дослідив того, чи прийнято таке рішення у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, оскільки правомірним може бути визнано лише рішення, яке прийнято контролюючим органом у межах визначеної процедури.
У спірному випадку спірне податкове повідомлення-рішення прийнято за наслідками проведеної фактичної перевірки, предметом якої, згідно із наказом про призначення перевірки, визначено: Перевірка з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, зберіганні, використанні та транспортування пального; наявності супровідних документів на товар (прибуткових, товарно-транспортних, видаткових та акцизних накладних), виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального.
Отже порушення позивачем п.63.3 ст.63 ПК України, суть якого полягає у порушенні порядку обліку об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткування або через які проводиться діяльність, виходить за межі предмету фактичної перевірки, який визначено контролюючим органом у спірному випадку.
Відповідно до пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, виявлене контролюючим органом порушення виходить і за межі законодавчо визначеного предмету фактичної перевірки.
Враховуючи викладені обставини суд апеляційної інстанції вважає, що акт фактичної перевірки 24.05.2021 №3698/08/01/09/ НОМЕР_1 не міг бути підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за порушення п.63.3 ст. 63 ПК України.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне наголосити на тому, що контролюючий орган, встановивши обставини, які свідчать про порушення позивачем вимог податкового законодавства, не був позбавлений можливості вирішити питання про проведення належного виду перевірки такого платника податку.
Вказаний висновок кореспондується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема у постановах від 19.01.2022 у справі №420/5947/19, від 26.07.2021 у справі №806/437/17, в яких суд касаційної інстанції досліджував питання наслідків виявлення під час проведення камеральної перевірки порушень податкового законодавства, які виходять за межі предмету такої перевірки та дійшов висновку про те, що якщо під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.
За вказаних обставин оскаржуване податкове повідомлення-рішення №00088520901 не можливо визнати правомірним, оскільки його прийнято не на підставі та не у спосіб, що передбачені податковим законодавством.
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00088540901 від 24.06.2021 та №00088520901 від 24.06.2021 повністю, з огляду на те, що останні були прийняті відповідачем без врахування обставин, що мають значення для вирішення питання щодо порушення позивачем положень пп. 230.1.2, пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України та податкового повідомлення-рішення №00088490901 від 24.06.2021 в частині суми 5000 грн., у зв`язку з прийняттям останнього не на підставі та не у спосіб, що передбачені податковим законодавством.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, однак зроблені судом першої інстанції висновки не в повному обсязі відповідають фактичним обставинам справи, тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 28.09.2021 підлягає скасуванню.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною 3 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
За таких обставин підлягають стягненню з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь позивача судові витрати, понесені ним по сплаті судового збору у розмірі 26  418,53 грн. (за платіжними дорученнями №6628 від 16.07.2021 року та №7634 від 03.12.2021), виходячи із суми задоволених позовних вимог 708060 грн.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити частково.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАЦ» – задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року - скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАЦ» – задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00088540901 від 24.06.2021.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00088490901 від 24.06.2021 в частині суми 5000 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00088520901 від 24.06.2021.
В решті позовних вимог – відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАЦ» судовий збір на загальну суму 26  418,53 грн.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко