ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 440/3159/19
адміністративне провадження № К/9901/554/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року у складі головуючого судді Гіглави О.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року у складі колегії суддів: Мельнікової Л.В., Бегунца А.О., Рєзнікової С.С. у справі № 440/3159/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних санкцій,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області  (є правонаступником ГУ ДФС у Полтавській області; далі - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС у Полтавській області від 02.10.2018 № 2527 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 14.12.2018 № 0090391307, № 0090501307, № 0090481307, № 0090411307, № 0090401307, № 0090431307; № 0090491307; № 0090421307; рішення про застосування штрафних санкцій від 14.12.2018 № 0090471307, № 0090461307, № 0090451307 та вимогу про сплату боргу від 14.12.2018 № Ф-0090441307.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.02.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2020, адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано:
- податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 14.12.2018 № 0090421307 та №0090401307 повністю;
- податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області від 14.12.2018 № 0090431307 повністю;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 14.12.2018 № 0090501307 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафу в розмірі 79647,07 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 14.12.2018 № 0090491307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 5188,45 грн та пені в розмірі 5415,03 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 14.12.2018 № 0090411307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 165,59 грн та пені в розмірі 274,22 грн.
У решті позову відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ФОП ОСОБА_1 витрати по сплаті судового збору в розмірі 1049,15 грн.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ГУ ДФС у Полтавській області відповідно до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік, на підставі наказу від 02.10.2018 № 2527 у період з 16.10.2018 по 05.11.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 12.11.2018 №1520/16-31-13-07-11/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків указаного акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:
- пункту 187.1 статті 187, абзацу «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині заниження зобов`язання зі сплати податку на додану вартість загалом на суму 147 568,00 грн;
- підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України щодо заниження військового збору загалом на 795,38 грн;
- підпункту 168.1.4 пункту 168.1, підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 з урахуванням вимог пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України в частині несплати до бюджету військового збору у розмірі 431,03 грн;
- пунктів 177.2, 177.3, 177.4 статті 177 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 9544,56 грн;
- пункту 57.1 статті 57 ПК України щодо несвоєчасної сплати самостійно визначених податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2016 рік у розмірі 13 001,24 грн;
- абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині невиконання обов`язку щодо подання у визначені строки податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за ІІІ квартал 2017 року;
- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо несплати та несвоєчасної сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб у вигляді заробітної плати (на 31.12.2017 не сплачено 11 454,46 грн та несвоєчасно сплачено 7571,37 грн);
- пунктів 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України щодо невиконання платником податку обов`язку зі складання податкових накладних в електронній формі та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 всього на суму 159 294,15 грн, а також несвоєчасної реєстрації податкової накладної на суму ПДВ у розмірі 5000,00 грн (порушено термін реєстрації на 31 календарний день).
12 листопада 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області складено акт №1456/16-31-13-07-11/26696048484 про неможливість підписання та вручення акта перевірки ФОП ОСОБА_1 
03 грудня 2018 року позивачем подано контролюючому органу заперечення на акт перевірки від 12.11.2018 № 1 520/16-31-13-07-11/ НОМЕР_1 , про розгляд яких платника податків повідомлено листом від 11.12.2018 вих.№ ФОП/М/7103/16-31-13-07.
14 грудня 2018 року ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0090391307 про збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 147 568,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 36 982,00 грн;
- № 0090401307 про збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати військового збору у розмірі 795,38 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 198,85 грн;
- № 0090411307 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору у розмірі 431,03 грн, застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 521,37 грн та нарахування пені в сумі 274,22 грн;
- № 0090421307 про збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 9544,56 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2386,14 грн;
- № 0090431307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1300,12 грн;
- № 0090481307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн;
- № 0090491307 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 11 454,46 грн, застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9007,40 грн та нарахування пені в сумі 5415,03 грн;
- № 0090501307 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 79 647,07 грн.
Не погодившись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ФОП ОСОБА_1 оскаржила їх в адміністративному порядку. Рішеннями ДФС України від 08.02.2019 № 6420/6/99-99-11-05-02-25 та від 07.03.2019 №11050/6/99-99-11-05-01-25 скарга позивача відхилена.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Полтавській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судами пункту 187.1 статті 187, статті 188, пункту 120-1.2 статті 120-1, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15, від 13.03.2019 у справі № 813/4157/17, від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі № 807/68/18.
Крім того, ГУ ДПС у Полтавській області посилається на пункт 4 частини четвертої статті 328, пункти 1, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України як другу підставу для касаційного оскарження судових рішень - не досліджено судами зібраних у справі доказів, встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
ФОП ОСОБА_1 не скористалася своїм правом подати відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає розгляду справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0090431307, згідно з яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1300,12 грн.
Підставою для застосування до платника податків штрафних (фінансових) санкцій в цій частині є висновки відповідача про несвоєчасну (пропуск на один календарний день) сплату податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності за 2016 рік у розмірі 13 001,24 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили, що граничний термін сплати позивачем податку припадав на 19.02.2017 - неділю, що є вихідним днем. Фактично грошові зобов`язання позивачем сплачені 20.02.2017, тобто в перший робочий день після вихідного, що не заперечував відповідач.
Верховний Суд у постанові від 12.04.2019 у справі № 809/1577/17 зазначив, що здійснення сплати податку у перший робочий день після вихідного свідчить про недопущення платником такого податку порушення правил сплати (перерахування) податку та відсутність підстав для притягнення до відповідальності за це.
Ураховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судами першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності та обґрунтованості позовних вимог у цій частині, а тому податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0090431307 належить визнати протиправним та скасувати, а позовні вимоги в цій частині - задовольнити.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 14.12.2018 № 0090411307 та №0090491307.
Відповідно до зазначених податкових повідомлень-рішень позивачу донараховано грошові зобов`язання, штрафні санкції та пеню зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору у зв`язку з несвоєчасністю та не у повній мірі сплати до бюджету податку і збору із заробітної плати найманих працівників. Так, перевіркою встановлено, що позивачем не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у розмірі 11 454,46 грн та несвоєчасно сплачено 7571,37 грн, а також не сплачено військовий збір у розмірі 431,03 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не заперечувала факт порушення податкового законодавства у цій частині та розмір штрафних санкцій, застосованих за несвоєчасність сплати узгоджених сум грошових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Водночас спірним питанням було визначення факту повторності вчинення податкового правопорушення у розумінні статті 127 ПК України, положення якої застосовано судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин, та, відповідно, вирішення правомірності застосування до Позивача штрафних санкцій у розмірі 50% та 75% за змістом санкції цієї статті.
Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 12.03.2019 року у справі № 813/4205/17 та від 12.07.2019 у справі № 813/6331/14, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки контролюючим органом не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов`язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення, то в діях позивача не вбачається ознак повторності, порушення податкового законодавства виявлені в ході проведення однієї перевірки, а відтак мала бути застосована штрафна санкція в розмірі 25% на суму виявлених порушень.
Проте колегія суддів уважає помилковим такий висновок, оскільки судами неправильно застосовано положення статті 127 ПК України.
Згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, положеннями статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15 зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі статтею 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Тобто, за наведеного правового регулювання в контексті встановлених обставин у цій справі суди попередніх інстанцій дійшли помилкових висновків, що застосування штрафу у розмірі 50% та 75% суми податку можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, як наслідок, у податковому повідомленні-рішенні.
У частині нарахування пені відповідно до податкових повідомлень-рішень від 14.12.2018 № 0090411307 та № 0090491307, то у касаційній скарзі відсутні доводи щодо незгоди з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про неправильність застосування відповідачем підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України та, як наслідок, протиправність здійсненого розрахунку пені, тому у цій частині Суд не переглядає рішення судів попередніх інстанцій.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 14.12.2018 № 0090401307, згідно з яким позивачу збільшено грошове зобов`язання зі сплати військового збору у розмірі 795,38 грн із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 198,85 грн, та № 0090421307, згідно з яким збільшено грошове зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 9544,56 грн із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2386,14 грн.
Підставою для донарахування грошових зобов`язань за цими податковими повідомленнями-рішеннями стали висновки відповідача про завищення позивачем загального оподатковуваного доходу за 2016 рік на 253 011,52 грн та завищення витрат за цей період на 290 536,88 грн, внаслідок чого занижено оподатковуваний дохід за 2016 рік на 37 525,36 грн. Крім того, перевіркою встановлено завищення витрат за 2017 рік на 15 500,00 грн та, як наслідок, заниження оподатковуваного доходу за цей період на ту саму суму.
Такі висновки контролюючий орган мотивував посиланням на те, що позивачем у 2016 році помилково включено до оподатковуваного доходу суму поворотної фінансової допомоги у розмірі 253 011,52 грн, а також до складу інших витрат - суми сплачених за рік авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб та військового збору всього у розмірі 56 788,23 грн.
Як убачається зі змісту акта перевірки, позивачем у 2016-2017 роках фактично надано ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 поворотну фінансову допомогу на загальну суму 325 350,00 грн, а повернуто станом на 31.12.2017 - 265 300,00 грн.
Крім того, позивачем у 2017 році отримано від ОСОБА_3 суму фінансової допомоги у розмірі 213 900,00 грн, а повернуто станом на 31.12.2017 - 23 000,00 грн.
Дослідивши долучені до матеріалів справи копії договорів про надання поворотної фінансової допомоги та платіжних доручень про перерахування коштів, суди попередніх інстанцій встановили, що у 2016 році ФОП ОСОБА_1 на підставі договорів про надання поворотної фінансової допомоги від 22.06.2016 та від 24.10.2016 надано ФОП ОСОБА_3 поворотну фінансову допомогу у розмірі 155 000,00 грн та 121 000,00 грн відповідно. У свою чергу, ФОП ОСОБА_3 повернуто у 2016 році позивачу кошти у розмірі 215 000,00 грн, що підтверджено платіжними дорученнями від 07.09.2016 № 669, від 02.11.2016 № 679 та від 23.11.2016 № 681.
Вищезазначені обставини не враховані контролюючим органом, а висновки перевірки про завищення позивачем загального оподатковуваного доходу за 2016 рік на 253 011,52 грн не підтверджені документально.
Щодо включення до складу витрат сум авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб та військового збору у розмірі 56 788,23 грн колегія суддів зазначає наступне.
За положеннями пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, наведений у пункті 177.4 статті 177 ПК України. На момент виникнення спірних правовідносин (2016 рік) цей перелік не передбачав включення до складу витрат сплачених сум авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Наведений у пункті 177.4 статті 177 ПК України перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, не є вичерпним. Разом із тим, суди попередніх інстанцій не погодилися з доводами позивача про обґрунтованість включення до складу витрат сум авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб та військового збору у розмірі 56 788,23 грн з посиланням на положення підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Так, відповідно до вказаної норми, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач помилково ототожнює сплачені в 2016 році суми авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб та військового збору у розмірі 56 788,23 грн з вартістю придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Крім того, суди погодилися з висновком контролюючого органу про безпідставність віднесення ФОП ОСОБА_1 у 2017 році до складу інших витрат сум сплачених за рік авансових платежів з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 15 500,00 грн.
Проте, незважаючи на часткову правомірність висновків контролюючого органу, суди визнали протиправними відповідні податкові повідомлення-рішення у повному обсязі, посилаючись на положення підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 та пункту 123.1 статті 123 ПК України.  
Такий висновок суди попередніх інстанцій обґрунтували тим, що повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у Кодексі адміністративного судочинства України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо визначення грошових зобов`язань та застосування штрафу в іншому розмірі (постанови Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 804/3230/17 та від 06.11.2018 у справі № 813/3274/17).
Колегія суддів уважає передчасним такий висновок судів попередніх інстанцій, оскільки суди не витребували у відповідача детальний розрахунок нарахованих позивачу грошових зобов`язань та штрафних санкцій за кожним епізодом податкового правопорушення.   
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0090501307 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 79 647,07 грн.
Склад податкового правопорушення, покладений в основу прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, полягає в тому, що позивач у спірний період не зареєструвала в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму ПДВ 159 294,15 грн, у зв`язку з цим до неї застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 79 647,07 грн. Крім того, позивач несвоєчасно зареєструвала податкову накладну на суму ПДВ 5000,00 грн, внаслідок чого до неї застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1500,00 грн.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За положеннями пункту 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України (в редакції, чинній до 01.01.2017) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
У свою чергу, з 01.01.2017 даною нормою передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Надаючи оцінку правомірності застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 79 647,07 грн, суди попередніх інстанцій встановили безпідставність нарахування суми штрафних санкцій за фактом реєстрації ФОП ОСОБА_1 податкових накладних на загальну суму ПДВ 159.294,15 грн на адресу ТОВ «Глобинський м`ясокомбінат». 
Водночас за іншими епізодами цього податкового правопорушення у рішеннях судів попередніх інстанцій відсутня інформація щодо спростування правомірності застосування до позивача штрафних санкцій. Однак, посилаючись на дискреційність повноважень контролюючого органу щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій, суди визнали протиправним податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 №0090501307 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 79 647,07 грн.
На думку колегії суддів такий висновок судів попередніх інстанцій також є передчасним, оскільки суди не витребували у відповідача детальний розрахунок нарахованих позивачу штрафних санкцій за кожним епізодом податкового правопорушення.   
Ураховуючи вищевикладене, з огляду на відсутність у матеріалах справи відповідних розрахунків, здійснених згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями відповідача, по кожному з епізодів, Верховний Суд позбавлений можливості відокремити суми визначених контролюючим органом позивачу сум грошових зобов`язань у розрізі кожного окремо встановленого контролюючим органом порушення та сум застосованих до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), а тому касаційний суд вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів попередніх інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати вищевикладене та відповідно до положень частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень тощо.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін

Судді                                                                                                         О.О. Шишов

                                                                                                                  М. М. Яковенко