П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  600/1741/21-а 
Головуючий у 1-й інстанції:Лелюк О.П. 
          Суддя-доповідач:  Драчук Т. О. 

21 червня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Смілянця Е. С. 
за участю:
секретаря судового засідання: Москалюк Ю.П.,
представника позивача: Кирилюк Т.А.,
представника позивача: Джосула В.С.,
представника відповідача: Агатія В.В.,
представника відповідача: Кавценюка М.І., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування наказів, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
14 квітня 2021 року позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД", звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив:
-визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області №121-п від 09 лютого 2021 року «Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої перевірки»; 
-визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Чернівецькій області №169-п від 16 лютого 2021 року «Про продовження строків проведення документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"; 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000/1790/0701 від 02 квітня 2021 року; 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000/1791/0701 від 02 квітня 2021 року;
-стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС  у Чернівецькій області судові витрати по справі (сплачений судовий збір та витрати на правову допомогу).
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій  апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги в частині визнання протиправним та скасування наказів Головного управління ДПС у Чернівецькій області №121-п від 09 лютого 2021 року "Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"" та №169-п від 16.02.2021 "Про продовження строків проведення документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"" апелянт зазначає, що положення постанови КМУ №89 від 03.02.2021, на підставі якої прийнято вказаний вище наказ, повністю суперечать положенням Податкового кодексу України, а саме п. 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення», а отже у ГУ ДПС у Чернівецькій області не було жодних правових підстав для поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД", а тому результати такої перевірки та усі прийняті за її наслідками рішення є незаконними.
Також, в апеляційній скарзі апелянт зазначає про помилковість висновків суду першої інстанції, який погодився з аргументами податкового органу про заниження задекларованих позивачем у 2018-2019 роках показників у рядку 2120 «Інші операційні доходи» поданої звітності на суму 14 627 252 грн., а саме по контрагентах:
-ТОВ «Арх-Буд Технологія» на суму 1189550 грн. (без ПДВ);
-ТОВ «Зернооптторг» на суму 5343455,23 грн. (без ПДВ);
-ТОВ «ЛАЙФ ПАРАДАЙС» на суму 2756848,70 грн. (без ПДВ);
-ТОВ «АКОРД КОРПОРЕЙТ» на суму 1754657,69 грн. (без ПДВ);
-ТОВ «ТЕХНІКПРОМ» на суму 1022546,84 грн. (без ПДВ);
-ТОВ «Авераж Захід» на суму 2057527,80 грн. (без ПДВ);
-ТОВ «Роксан Холд» на суму 502666,32 грн. (без ПДВ);
та прийшов до висновку про нереальності господарських операцій з вказаними контрагентами та вказав на неможливість фактичного надання послуг (продажу товарів).
Однак, в апеляційній скарзі апелянт зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою те, що у матеріалах справи наявні завірені копії документів ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" щодо фінансово-господарських операцій зі спірними контрагентами, зокрема, акти виконаних будівельних робіт форми КБ-2в з розрахунком одиничної вартості, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат, накладні на будівельні матеріали, акти виконаних робіт приймання/здачі послуг чи робіт на перевезення та загальновиробничі витрати, де вказана вся інформація щодо трудових ресурсів, використаних механізмів та інформації щодо використання будівельних матеріалів.
Апелянт зауважує, що під час розгляду справи в суді першої інстанції наголошувалось, що витрати по транспортуванню та складуванню будівельних матеріалів входять у склад витрат по актах будівельних робіт форми КБ-2в та КБ-3, а до кожного такого акту із субпідрядником наявні відповідні накладні та акти виконаних робіт про перевезення та складування будівельних матеріалів.
Крім того, щодо відсутності контрагентів позивача за юридичною адресою, апелянт вказує, що виїзна перевірка у контрагентів ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" не проводилась, а відомості про відсутність за юридичною адресою взяті задовго до початку податкової перевірки на підставі внутрішньої податкової інформації від ДПС з інших регіонів України або ж з відомостей про повернення поштового відправлення. 
При цьому, апелянт наголошує, що перевірка місцезнаходження контрагентів за договором не входить в обов`язки представників позивача, а також позивач не може нести відповідальність у разі, якщо контрагент переїхав, а відповідні відомості ним не внесено в реєстр юридичних осіб.
Укладені договори, які наявні в матеріалах справи, не визначались нікчемними чи фіктивними, у зв`язку з чим діє презумпція правомірності правочину.
Також, на думку апелянта, посилання податкового органу на податкову інформацію, що наявна в аналітичних базах відносно контрагентів позивача, а також  податкову інформацію, надану іншими контролюючими органами як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Крім того, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, під якими в даному випадку податковий орган має на увазі виключно найманих працівників, що включені до штату відповідного товариства, не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди контрагентом, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
Апелянт звертає увагу суду, що обсяги виконаних робіт відповідали їх фактичному обсягу на об`єкті, про що свідчать відповідні акти, а також відтиск штампу працівника виробничо-технічного відділу Управління капітального будівництва Чернівецької ОДА, який здійснював технічний нагляд та перевіряв фактичне виконання робіт.
Щодо висновків суду першої інстанції стосовно того, що директор ТОВ «Арх-Буд-Технологія» не має жодного відношення до вказаного товариства та не є його директором, жодного доручення на право представляти його права в державних та банківських установах він не давав, апелянт зазначає, що вказані обставини не встановлено судом на підставі належних та допустимих доказів, оскільки до матеріалів перевірки вказані пояснення додані не були, а вказана інформація відображена лише в акті податкової перевірки.
Щодо висновків суду першої інстанції стосовно відсутності у довідках про вартість виконаних будівельних робіт форми №КБ-3 та актах приймання виконання будівельних робіт  форми №КБ-2 ініціалів осіб, які їх підписали, дати підписання, що, на думку суду, свідчить про невідповідність первинної документації вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», апелянт зазначає, що на вказаних документах наявний відтиск печатки підприємства, що відповідає вимогам вказаного вище Закону, а надані первинні документи відображають зміст та обсяг укладених договорів, містять всі необхідні реквізити та обов`язкові посвідчення, що спростовує висновки податкового органу. 
Щодо висновків суду по господарським операціям з ТОВ «Арх-Буд Технологія», ТОВ «Зернооптторг», ТОВ «Лайф Парадайс», ТОВ «Акорд Корпорейт» стосовно придбання товарів/послуг, походження яких неможливо дослідити по ланцюгу постачання, апелянт зазначає, що позивач як замовник у договорі підряду не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма субпідрядниками у ланцюгу постачання таких будівельних робіт та товарно-матеріальних цінностей.
Щодо висновків суду першої інстанції стосовно відсутності проектно-кошторисної документації, наявність якої є обов`язковою умовою договорів субпідряду, апелянт зазначає, що локальні та зведені кошторису є у вільному доступі на офіційному сайті державних закупівель «Prozorro», а тому їх передача  у паперовому вигляді із рук в руки та оформлення вказаної дії актом прийому-передачі не була доцільною та не вимагалась за договором субпідряду. При цьому, позивач просто надав електронне посилання на веб-ресурс, що містив і містить відповідне посилання станом на даний час.
Щодо висновків суду першої інстанції щодо ненадання позивачем доказів погодження договорів субпідряду із замовником будівництва – Управлінням капітального будівництва Чернівецької обласної державної адміністрації, що передбачено п. 6.3.19 договорів про закупівлю робіт за державні кошти, апелянт зазначає, що вказані договори не передають обов`язково письмового погодження з замовником, у зв`язку з чим погодження залучення субпідрядних організацій відбувалось в усному режимі.
Щодо висновків суду першої інстанції стосовно відсутності у субпідрядників ліцензії на будівництво, що свідчить про неможливість  контрагентами ТОВ «Арх-Буд Технологія» та ТОВ «Зернооптторг» виконати свої зобов`язання як субпідрядника за договорами субпідряду, апелянт зазначає, що суд першої інстанції не перевіряв належність виконаних будівельних робіт на обов`язковість ліцензії. 
Крім того, у ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" наявні всі відповідні ліцензії, тоді як чинним законодавством не передбачено обов`язкової наявності ліцензії на виконання усіх будівельних робіт у субпідрядних організацій, а певні види будівельних робіт не вимагають ліцензій взагалі і їх наявність для укладання спірних договорів не буда обов`язковою.
Апелянт зазначає, що не може нести відповідальність за отримання будь-яких ліцензій та дозволів субпідрядною організацією, оскільки рішення про їх отримання приймається виключно посадовими особами субпідрядної організації.
Щодо висновків суду першої інстанції стосовно правовідносин між позивачем та ТОВ «Авераж Захід», апелянт зазначив про їх необґрунтованість, оскільки наявна первинна документація, які підтверджує факт придбання та передачі на зберігання пального. Крім того, позивач не реєструвався платником акцизного податку, оскільки мав намір здійснити вказану реєстрацію, коли реалізовував би вказане пальне по більш вигідним цінам. При цьому, під час здійснення перевірки податковим органом не вчинено дій щодо встановлення факту зберігання пального, придбаного позивачем, за договором зберігання у ТОВ «Авераж Захід».
Щодо правовідносин між позивачем та ТОВ «Роксан Холд» апелянт зауважує про помилковість висновків суду стосовно нереальності господарської операції, оскільки позивачем до матеріалів справи долучено оформлені належним чином первинні документи, які містять усі обов`язкові реквізити, а тому свідчать про реальність господарських операцій з придбання товарів за вказаний період. 
Придбана цегла була отримана покупцем ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД", оплачена ним та була повністю використана при проведенні будівельних робіт на об`єктах будівництва, що відображено в актах виконаних робіт форми КБ-2в, які перевірені працівником виробничо-технічного відділу Чернівецької ОДА, що свідчить про фактичне її використання під час проведення будівельних робіт.
Щодо висновків суду першої інстанції стосовно придбання товару, зокрема, цегли, походження якого неможливо дослідити по ланцюгу постачання, апелянт зазначає про відсутність у ного такого обов`язку перевірки товару до виробника.
Отже, неповнота відображення господарських операцій у внутрішніх документах чи неподання звітності контрагентів у ланцюгу постачання, в тому числі відсутність економічної вигоди у контрагентів при продажу товару за певними цінами не може впливати на податкові зобов`язання ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД".
Таким чином, враховуючи викладене, як вказує апелянт, посилання контролюючого органу та суду першої інстанції на нереальність здійснення господарських операцій з ТОВ"ТРЕЙДЕРБУД" є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
20.04.2022 на електронну адресу суду та 25.04.2022 (повторно) засобами поштового зв`язку надійшов відзив на апеляційну скаргу від представника Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому представник відповідача просить суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Також, на спростування аргументів апелянта відповідачем надано пояснення стосовно кожного з контрагентів ТОВ «Трейдербуд», які аналогічні висновкам, викладеним в акті перевірки та відповідають висновкам суду першої інстанції.
21.06.2022 на електронну адресу суду надійшли додаткові письмові пояснення від ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" стосовно питань, які виникли під час судового засідання 24.05.2022, зокрема, щодо надання додаткових доказів, які підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "АВЕРАЖ ЗАХІД" (облік пального ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД") та ТОВ "РОКСАН ХОЛД" ( облік використання придбаної цегли).
Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представник апелянта підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її з підстав, викладених в ній, рішення суду скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі. 
Представник відповідача заперечив проти задоволення апеляційної скарги та просив суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм  матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду - скасувати, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, товариство з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" (ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД") зареєстроване як юридична особа з 10 травня 2012 року із здійсненням таких видів діяльності за кодами КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 42.91 Будівництво водних споруд; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 42.11 Будівництво доріг і автострад; 42.13 Будівництво мостів і тунелів.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області про проведення документальної планової перевірки №132 від 02 березня 2020 року, направлень від 12 березня 2020 року, від 09 лютого 2021 року та від 17 лютого 2021 року, відповідно до підпунктів 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області проведена планова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року.
Перевірка проводилась з 13 березня 2020 року по 25 лютого 2021 року.
Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області листом від 18 березня 2020 року №1773/10/24-13-05-01 повідомлено товариство з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" про перенесення термінів проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на період з 18 березня 2020 року до 1 червня 2020 року.
У зв`язку з прийняттям Закону України від 13 травня 2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення коронавірусної хвороби (COVID-19)», продовжено дію мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID -19).
У зв`язку з прийняттям Постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строків дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» поновлено з 09 лютого 2021 року терміни проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД", розпочатої відповідно до наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області 02 березня 2020 року №132 (наказ ГУ ДПС у Чернівецькій області від 09 лютого 2021 року №121-п «Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД").
Термін проведення перевірки продовжувався з 18 лютого 2021 року по 24 лютого 2021 підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 16 лютого 2021 року.
За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області складено акт №925/24-13-07-01/38132727 від 03 березня 2021 року, в якому зафіксовані допущені позивачем порушення:
1) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Трейдербуд» занижено податок на прибуток за перевіряємий період на загальну суму 2632905,00 грн., у тому числі за 2018 рік на суму 1546296,00 грн., за 2019 рік на суму 1086609,00 грн.;
2) пунктів 198.1, 198.3, 198,6 статті 198 Податкового кодексу України, ТОВ «Трейдербуд» занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті на загальну суму 2791892,00 грн., у тому числі: за липень 2018 року в сумі 201000,00 грн., за серпень 2018 року в сумі 1250,00 грн., за вересень 2018 року в сумі 205122,00 грн., за листопад 2018 року в сумі 242044,00 грн, за лютий 2019 року в сумі 63467,00 грн., за березень 2019 року в сумі 90018,00 грн., за квітень 2019 року в сумі 104961,00 грн., за травень 2019 року в сумі 676686,00 грн., за серпень 2019 року в сумі 204509,00 грн., за листопад 2019 року в сумі 100533,00 грн., за грудень 2019 року в сумі 902302,00 грн.
19 березня 2021 року позивачем подано Головному управлінню ДПС у Чернівецькій області заперечення на вказаний акт перевірки, однак листом від 30 березня 2021 року №2664/24-13-07-03-09 відповідач повідомив позивача про те, що подані заперечення не спростовують порушень, викладених акті перевірки, а тому висновки за результатами її проведення є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки №925/24-13-07-01/38132727 від 03 березня 2021 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області винесено відносно ТОВ «Трейдербуд» податкові повідомлення-рішення:
- №00000/1790/0701 від 02 квітня 2021 року форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 3 291 131,25 грн, з яких: сума збільшеного податкового зобов`язання 2 632 905,00 грн, сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 658 226,25 грн;
- №00000/1791/0701 від 02 квітня 2021 року форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 3 489 865,00 грн, з яких: сума збільшеного податкового зобов`язання 2 791 892,00 грн, сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 697 973,00 грн.
Не погоджуючись із прийнятими суб`єктом владних повноважень рішеннями, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з наступного.
Щодо підстав поновлення проведення перевірки суд першої інстанції вказав, що 03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі - постанова КМ України №89), якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення деяких видів перевірок юридичних осіб, зокрема, контролюючому органу надано право на проведення документальних перевірок під час дії мораторію виключно за умови дотриманням ним вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Оскільки на час виникнення спірних відносин постанова КМ України №89 була чинною, суд першої інстанції критично оцінив доводи позивача щодо застосування положень ПК України, а не постанови КМ України №89, якою відповідач правомірно керувався при прийнятті наказу від 09 лютого 2021 року №121-п «Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД".
Враховуючи вказане, суд прийшов до висновку про правомірність дій податкового органу щодо поновлення із наступним продовженням строків податкової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД".
Стосовно правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 02 квітня 2021 року №00000/1790/0701 та №00000/1791/0701, яким позивачу нараховано грошові зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість у зв`язку із встановленням порушень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198,6 статті 198 Податкового кодексу України, суд першої інстанції зазначив, що матеріали справи не містять належних та допустимих доказів згідно вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", які б свідчили про реальність господарських операцій позивача з контрагентами в межах спірних правовідносин.
Суд також вказав, що надані первинні документи (акти виконаних робіт) не відповідають вимогам первинної документації згідно статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», оскільки не містять обов`язкових реквізитів, зокрема, дати їх підписання. 
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що обставини справи не підтверджують реального виконання господарських операцій вказаними контрагентами позивача по укладеним договорам, оскільки вони складені неналежним чином, не містять достатню інформацію відносно змісту та вартості господарських операцій, які були опосередковані складенням цих документів, та не дають змогу вважати, що господарські операції реально відбулися і тягнуть настання реальних правових наслідків. Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. Однак, наявні у справі документи належним чином не підтверджують фактичність проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Наявна у справі документація, яка була предметом перевірки податкового органу, не відображає настання реальних наслідків за правочинами, укладеними з указаними вище юридичними особами. У даному випадку за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.
Тому, суд погодився з висновками відповідача про заниження позивачем у перевіряємий період податку на прибуток та податку на додану вартість за задокументованими операціями із ТОВ «Арх-Буд Технологія», ТОВ «Зернооптторг», ТОВ «Лайф Парадайс», ТОВ «Акорд Корпорейт», ТОВ «Технікпром», ТОВ «Авераж Захід», ТОВ «Роксан Холд».
Оскаржувані податкові повідомлення-рішення №00000/1790/0701 від 02 квітня 2021 року форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, та №00000/1791/0701 від 02 квітня 2021 року форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, на думку суду першої інстанції, є правомірними.
Разом з тим, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
У відповідності до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Щодо доводів апеляційної скарги стосовно прийняття Головним управління ДПС у Чернівецькій області наказів №121-п від 09.02.2021 "Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"" та №169-п від 16.02.2021 "Про продовження строків проведення документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"", колегія суддів зазначає наступне.
Так, згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі № 826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
При цьому, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Тобто, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Аналогічно правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Крім цього, у справі №816/228/17 суд касаційної інстанції зазначив, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Колегія суддів зауважує, що  в межах спірних правовідносин суд першої інстанції прийшов до правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення вимоги про визнання протиправним та скасування наказів Головного управління ДПС у Чернівецькій області №121-п від 09.02.2021 "Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"" та №169-п від 16.02.2021 «Про продовження строків проведення документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"", оскільки відповідачем було розпочато документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатом якої, після поновлення термінів її проведення, прийняті рішення про донарахування грошових зобов`язань, які також оскаржуються позивачем у цьому позові, у зв`язку з чим оскарження позивачем вищевказаних наказів, які по суті є актами індивідуальної дії, що уже реалізовано, є неналежним та неефективним способом захисту права платника податків.
Разом з тим, визначаючись щодо обставин, які слугували підставою для прийняття наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №121-п від 09.02.2021 "Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"" та №169-п від 16.02.2021 "Про продовженя строків проведення документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД"", колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
З матеріалів справи вбачається, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року, за результатами якої 03.03.2021складено акт №925/24-13-07-01/38132727.
Згідно вказаного акту перевірка проводилась з 13.03.2020 по 25.02.2021(т. 1 а.с.33).
Листом Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 18.03.2020 №1773/10/24-13-05-01 повідомлено ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" щодо перенесення термінів проведення документальної планової перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями).
У зв`язку з прийняття Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникнення і поширення  коронавірусної хвороби (COVID-19)», продовжено дію мораторію  на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)
В акті перевірки зазначено, що у зв`язку з прийняттям Постанови КМУ від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких виді перевірок» поновлено з 09.02.2021 терміни дії проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД", розпочатої відповідно до наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області 02.03.2020 №132 (наказ ГУ ДПС у Чернівецькій області від 09.02.2021 №121-п «Про поновлення термінів проведення тимчасово зупиненої документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД").
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що в період до 24.02.2021 (строк закінчення перевірки згідно наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 16.02.2021 №169) Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак у вказаний період діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: 
-тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; 
-документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; 
-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ); 
-документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; 
-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент поновлення документальної планової перевірки ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" - 09.02.2021) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, встановленим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 22.02.2022 року у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21.
Отже, аналізуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати поновлення та проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Таким чином, вищевикладене свідчить про недотримання відповідачем положень частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при проведенні перевірки, складанні акту за її результатами, а відтак і прийнятті на підставі вказаного акту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про часткове задоволення адміністративного позову.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог частково.
Щодо стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судових витрат, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частиною 3 статті 139 КАС України встановлено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
З матеріалів справи встановлено, що позивач, звертаючись до суду першої інстанції сплатив судовий забір за подання адміністративного позову в розмірі 27 240,00 грн. (2 вимоги немайнового характеру та 1 вимога майнового характеру), що підтверджується квитанцією №254210002 від 15.04.2021 на суму 22  700 грн. (т. 1 а.с.176), квитанцією про сплату №46648 від 16.04.2021 на суму 2     270 грн. (т. 1 а.с. 177) та квитанцією про сплату №46705 від 16.04.2021 на суму 2     270 грн. (т. 1 а.с. 178).
Також, за подання апеляційної скарги на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року апелянтом сплачено судовий збір в розмірі 34050,00 грн., що підтверджується квитанцією ID  5613-7306-5937-3626 від 30.03.2022.
Враховуючи положення ч. 3 ст. 139 КАС України, а також те, що адміністративний позов ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" задоволено в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 02.04.2021 №00000/1790/0701, №00000/1791/0701, тобто в частині вимоги майнового характеру, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для стягнення на користь позов ТОВ "ТРЕЙДЕРБУД" за рахунок ГУ ДПС у Чернівецькій області витрат щодо сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги в розмірі 56750,00 грн.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" задовольнити  частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 лютого 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування наказів, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.
Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000/1790/0701 від 02 квітня 2021 року. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000/1791/0701 від 02 квітня 2021 року.
В іншій частині адміністративного позову відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області ( код ЄДРПОУ 44057187) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЕЙДЕРБУД" ( код ЄДРПОУ 38132727) судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 56 750 грн. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений  ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 23 червня 2022 року.

Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Смілянець Е. С.