ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 420/1242/21
адміністративне провадження № К/9901/46976/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Світанок Ойл Трейд» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2021 року у складі головуючого судді Бжассо Н.В. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року у складі колегії суддів: Скрипченка В.О., Косцової І.П., Осіпова Ю.В. у справі № 420/1242/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Світанок Ойл Трейд» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Світанок Ойл Трейд» (далі - позивач, ТОВ «Світанок Ойл Трейд») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.08.2020 №0002733201.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2021 відмовлено у задоволенні адміністративного позову.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2021 рішення суду першої інстанції змінено, викладено його мотивувальну частину в редакції цієї постанови. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2021 залишено без змін.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій, оскільки ТОВ «Світанок Ойл Трейд» до 1 липня 2019 року підпадало під визначення платника податку відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України як особа, яка реалізує пальне. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Харківській області від 23.07.2020 № 2335, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, частини першої статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «Світанок Ойл Трейд» за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, розташованому за адресою: в`їзд Польовий, буд. 1, с. Докучаєвське, Харківський р-н, Харківська обл. , з 24 липня 2020 року, тривалістю не більше 10 діб. Передбачено проведення перевірки за період діяльності з 01.07.2019 по день закінчення перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», Податкового кодексу України та інших нормативно-правових актів у сфері обігу пального, зняття його залишків, відбору проб і зразків.
23 липня 2020 року ГУ ДПС у Харківській області видано направлення № 557 та № 556 головним державним ревізорам-інспекторам відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 
28 липня 2020 року представнику ТОВ «Світанок Ойл Трейд» вручено копію наказу ГУ ДПС у Харківській області від 23.07.2020 № 2335 та пред`явлено службові посвідчення разом з направленнями на проведення перевірки, про що свідчать наявні у направленнях на перевірку підписи.
За результатом перевірки господарського об`єкта за адресою: в`їзд Польовий, буд. 1, с. Докучаєвське, Харківський р-н, Харківська обл. складено акт (довідка) про результати фактичної перевірки від 03.08.2020 № 1085/20-40-32-01-08/37136301, згідно з яким встановлені порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, саме здійснення у період з 01.04.2020 по 30.06.2020 на акцизному складі за адресою: в`їзд Польовий, буд. 1, с. Докучаєвське, Харківський р-н., Харківська обл. зберігання та відпуску пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
28 серпня 2020 року відповідач на підставі зазначеного акта перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення № 0002733201, згідно з яким до позивача на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції у сумі 640 000,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ТОВ «Світанок Ойл Трейд» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким задовольнити адміністративний позов. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме неправильне застосування судом апеляційної інстанції абзацу 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції Закону України № 1797-VIII від 21.12.2016 за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
На думку ТОВ «Світанок Ойл Трейд», судом апеляційної інстанції фактично ототожнені поняття «операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання» та «операції з передачі пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів». Натомість позивачем до 1 липня 2019 року здійснювалися операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі укладених договорів зберігання, що не вважалося реалізацією пального.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач уважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги ТОВ «Світанок Ойл Трейд» просить відмовити.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
У свою чергу, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що дана правова норма передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18 та від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо правомірності призначення та проведення контролюючим органом фактичної перевірки позивача.
Щодо складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне.
1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24.12.2015 №909-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким внесено зміни до ПК України у частині віднесення пального до підакцизної групи товарів.
У зв`язку з цим Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 та статті 232 ПК України прийнято постанову від 24.02.2016 №113 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального», якою був затверджений Порядок електронного адміністрування реалізації пального (далі - Порядок № 113), та з 1 березня 2016 року запроваджено систему електронного адміністрування реалізації пального.
Постанова № 113 втратила чинність 1 липня 2019 року на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового», якою також було затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Так, пунктом 5 Порядку № 113 передбачалося обов`язкове включення платників акцизного податку з реалізації пального до реєстру платників акцизного податку з реалізації пального. До вказаного реєстру підлягали включенню, зокрема, дані про пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти), в яких реалізується пальне (код, найменування, місцезнаходження та інші дані), відповідні коди адміністративно-територіальних одиниць згідно з Класифікатором об`єктів адміністративно-територіального устрою України.
Постановою № 408 з 1 липня 2019 року було введено в дію систему електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, зокрема, пунктом 1 якого встановлено обов`язок платників акцизного податку з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового всі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники будуть станом на 1 липня 2019 року. Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників акцизного податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися як платники акцизного податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники акцизного податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року;
Ця норма внесена до ПК України у зв`язку із набранням чинності 1 січня 2019 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 № 2628-VIII.
Відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Водночас, пунктом 18 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що норми пункту 128-1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються, зокрема:
- з 1 жовтня 2019 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до п. 212.1 ст. 212 цього Кодексу);
- з 1 липня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу (незалежно від загальної місткості резервуарів, розташованих на акцизному складі такого розпорядника), а також до вітчизняних підприємств, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне).
Як убачається із матеріалів справи, за результатами фактичної перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Світанок Ойл Трейд» на акцизному складі за адресою: в`їзд Польовий,1, с. Докучаєвське, Харківська область, у період з 01.04.2020 по 30.06.2020 здійснювало зберігання та відпуск пального без наявності зареєстрованих в Єдиному державному реєстрі 30 рівнемірів - лічильників та 2 витратомірів - лічильників. На даному акцизному складі розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб, метрів, але не перевищує 20000 куб, метрів, а тому обов`язок щодо обладнання акцизного складу витратомірами-лічільниками/рівнемірами-лічільниками та здійснення їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі підлягав виконанню у строк не пізніше 1 жовтня 2019 року.
Натомість позивач стверджував, що такий обов`язок у нього виник з 1 липня 2020 року, оскільки до 1 липня 2019 року ТОВ «Світанок Ойл Трейд» не підпадало під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу. 30.06.2020 усі наявні на зазначеному акцизному складі рівнеміри-лічильники у загальній кількості 30 одиниць та витратоміри-лічильники у кількості 2 одиниць зареєстровано в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Тобто спірним питанням у даній справі є перевірка відповідності позивача визначенню платника податку, наведеному у пункті 212.1 статті 212 ПК України, з метою встановлення дати, з якої в останнього виник обов`язок реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Реєстрі. 
Відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є, зокрема, особа, яка реалізує пальне (підпункт 212.1.15 ПК України).
Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №1797-VIII від 21.12.2016, тобто до 01.07.2019) визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. 
Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Посилаючись на абзац 2 наведеної норми, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач підпадав під визначення платника податку відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу, оскільки не надав суду доказів того, що у період з 01.04.2020 по 30.06.2020 на акцизному складі за адресою: в`їзд Польовий,1, с. Докучаєвське, Харківська область здійснювався відпуск пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів.
Проте колегія суддів уважає, що суди дійшли передчасного висновку щодо правомірності накладення на позивача штрафних санкцій на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, оскільки не перевірили належним чином, чи підпадав позивач під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України саме до 1 липня 2019 року з урахуванням положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу для вирішення питання правомірності притягнення ТОВ «Світанок Ойл Трейд» до відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Крім того, суди не надали належної оцінки господарським операціям, у межах яких складені акцизні накладні за період з 01.04.2020 по 30.06.2020. Так, позивач стверджував, що вказані акцизні накладні були складені на підставі укладеного з ТОВ «Торговий дім «Сокар Україна» договору відповідального зберігання нафтопродуктів № 17/12-2009 від 17.12.2019.
Ураховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на вищевикладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Світанок Ойл Трейд» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                                                   І. В. Дашутін

Судді                                                                                                                                                                             О.О. Шишов

                                                                                                                                                                                                   М. М. Яковенко