ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.004091
адміністративне провадження № К/9901/12534/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Відродження" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 (суддя Кухар Н.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020 (головуючий суддя Обрізко І. М., судді Онишкевич Т. В., Сеник Р. П.),
У С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Державне підприємство «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Шахта «Відродження» (далі - ДП  «Львіввугілля» ВП «Шахта «Відродження», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0003941308 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 7 392 622,13 грн (податкове зобов`язання - 1 642 301,61 грн, штрафні (фінансові) санкції - 5 750 320,52 грн).
Обґрунтовуючи позов, Підприємство вказувало на те, що обставини щодо несплати позивачем податку на доходи фізичних осіб та несвоєчасної сплати цього податку з виплаченої працівникам заробітної плати, викладені в акті перевірки, не відповідають дійсності та зроблені на підставі припущень. Позивач зазначав, що визначена податковим повідомленням-рішенням від 10.04.2019 №0003941308 сума грошового зобов`язання частково визначена поза межами строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України. Також позивач посилався на те, що визначена контролюючим органом сума податкового зобов`язання (1 642 301,61 грн) є сумою податку, яку Підприємство нарахувало та утримало з нарахованих сум заробітної плати, однак, не сплатило до бюджету, у зв`язку з чим в бухгалтерському обліку значиться як залишок не перерахованого податку до бюджету станом на кінець періоду, за який здійснено перевірку. Позивач вважає, що визначення 1 642 301,61 грн як суми податкового зобов`язання є повторним нарахуванням податку. Крім того, позивач посилається  на те, що контролюючий орган не зробив належного розрахунку штрафних санкцій, які застосовані до Підприємства на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 50% та 75% від суми податкового зобов`язання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, вказав на те, що акт перевірки від 14.03.2019 №404/14.6/26307842 не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК) та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745) (далі - Порядок №727), оскільки не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які б свідчили про порушення позивачем встановленого строку сплати податку на доходи фізичних осіб  (наведена в акті перевірки інформація щодо стану розрахунків позивача з бюджетом з податку на доходи фізичних осіб (далі також ПДФО) обґрунтована тільки даними бухгалтерського обліку Підприємства щодо нарахованого, утриманого та перерахованого до бюджету податку). Під час проведення перевірки контролюючий орган не встановив, чи є у Підприємства документи первинного бухгалтерського обліку щодо предмета перевірки, не витребував та не досліджував таких документів, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій до акта перевірки від 14.03.2019 №404/14.6/26307842 не містить посилань на кількість днів затримки сплати податку по кожному періоду (місяцю), від чого залежить застосування (не застосування) штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10% чи 20% від суми простроченого сплатою податку.
Суд дійшов висновку, що ГУ ДПС не порушено строк, встановлений пунктом 102.1 статті 102 ПК, при визначенні штрафних (фінансових) санкцій. Також суд констатував, що довід позивача щодо застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 50% та 75% від суми несплаченого податку не знайшов підтвердження, оскільки штрафні (фінансові) санкції згідно з оскаржуваним позивачем податковим повідомленням-рішенням застосовані на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК у розмірі 25%.
Суди першої та апеляційної інстанцій навели норми пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК та дійшли висновку, що факт сплати ПДФО одночасно з виплатою доходу або до виплати доходу є відправним при розмежуванні правопорушень, за які встановлена відповідальність зазначеними нормами. При цьому суди послалися на правову позицію Верховного Суду щодо застосування цих норм у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15. 
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами норм пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 02.10.2018 (справа №820/1824/17); від 13.02.2018 (адміністративне провадження №К/9901/3879/17), від 12.09.2019 (справа №813/4204/15); від 21.01.2020 (справа №820/11382/15).
Також відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 1 статті 58, пункту 1 статті 86 ПК, пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (щодо обґрунтованості акта документальної перевірки повноти і своєчасного перерахування до бюджету податковим агентом утриманих сум ПДФО з виплаченого доходу).
ГУ ДПС зазначає, що суди порушили норми процесуального права (статті 73, 75, 76, 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС) та не дали оцінку доказам у справі, зокрема, розрахунку нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій, який відповідач надав суду разом із додатковими поясненнями від 29.10.2019.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 та пункту 1 частини другої статті 353 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Відродження» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.10.2014 по 30.01.2019, за наслідками якої 14.03.2019 було складено акт №404/14.6/26307842 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зробленими в акті перевірки, Підприємство порушило, зокрема, підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункт 54.2 статті 54, пункт 87.9 статті 87, статтю 167, підпункти 168.1.2, 168.1.4,  168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункт  «а» пункту 176.2 статті 176 ПК - не сплатило (не перерахувало) до бюджету ПДФО в сумі 1 642 301,61 грн, яка обліковується в регістрах бухгалтерського обліку Підприємства як заборгованість з ПДФО станом на 30.01.2019, а також порушило граничний термін сплати (перерахування) ПДФО за період, що перевірявся, сплативши податок з простроченням більше, як 30 календарних днів.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0003941308, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на 7 392 622,13 грн., у тому числі, за податковим зобов`язанням - 1 642 301, 61 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -  5 750 320,51 грн. Підставою застосування штрафних (фінансових) санкцій в податковому повідомленні-рішенні зазначено статті 126 та 127 ПК.
За результатами розгляду скарги позивача Державна фіскальна служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги від 01.07.2019  № 29764/6/99-99-11-05-01-25, яким податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0003941308 залишено без змін, а скаргу -  без задоволення. 
Як уже було зазначено, підставою для задоволення позову суд першої інстанції визнав ту обставину, що акт перевірки складено відповідачем без дотримання вимог законодавства щодо змісту акта перевірки, зокрема, у акті відсутні посилання на дати та номери первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.
Відповідно до абзаців першого, третього та восьмого пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Оформлення результатів перевірок регулюється Порядком №727, який розроблено відповідно до вимог ПК та Митного кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів (далі - платники податків) дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 1 розділу І Порядку №727).
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення (підпункт 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727).
Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення, яка може бути спростована платником податків  шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень на акт.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами першою та другою статті 73 КАС  належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Частиною першою статті 74 КАС встановлено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС).
Таким чином, акт перевірки є належним, допустимим та достовірним доказом у справі, до предмету доказування в якій входять обставини щодо наявності чи відсутності в поведінці  платника податків податкового правопорушення. Водночас, акт перевірки не має виключного значення для встановлення таких обставин. Відсутність деталізації чи певні нечіткості в змісті акта перевірки не можуть бути єдиною та безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, прийнятого на підставі такого акта.
У своїх поясненнях та заявах ГУ ДПС неодноразово наголошувало на тому, що підстав стверджувати, що акт перевірки не містить інформації щодо первинних документів, на підставі яких встановлено несплату позивачем ПДФО в сумі 1642301,61 грн та несвоєчасну сплату податку з виплачених сум доходу (заробітної плати) немає. Цей довід ГУ ДПС обґрунтовує посиланням на те, що в акті перевірки зазначено, що для визначення загальної суми нарахованого податку на доходи фізичних осіб порівнювались записи бухгалтерського обліку Підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого по відомостях на виплату заробітної плати; при перевірці повноти та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб, утриманого з доходів громадян, до бюджету використані записи по особовому рахунку за Ф №15, які порівнювались з даними бухгалтерського обліку Підприємства (про перераховані (сплачені) суми податку) і платіжними документами. Позивач не заперечує, що ці документи були досліджені під час перевірки та лягли в основу висновків щодо її результатів. Відповідач посилався й на те, що предметом перевірки була повнота та своєчасність перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб. Крім того, до податкових повідомлень-рішень, так само, як і в суді, контролюючий орган надав розрахунки суми податкового зобов`язань з ПДФО та фінансових (штрафних) санкцій, однак, суди не дали оцінки цим доказам та доводам відповідача.
Згідно з частиною першою статті 78 КАС обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
За змістом позовної заяви ДП  «Львіввугілля» ВП «Шахта «Відродження» визнає, що станом на 31.01.2019 Підприємство не сплатило до бюджету ПДФО в сумі 1 642 301,61 грн, яка визначена йому до сплати згідно з податковим повідомленням-рішенням як заборгованість з цього податкового платежу (в акті перевірки 1 642 301.61 грн виявлена та вказана як утримана Підприємством з виплачених доходів (заробітної плати), але не сплачена до бюджету) та факт затримки сплати (перерахування) до бюджету самостійно утриманих сум податку на доходи фізичних осіб з огляду на затримку виплати заробітної плати. Фактично позивач оспорює застосування до нього ГУ ДПС штрафних (фінансових) санкцій, передбачених статтею 127 ПК, та розмір застосованих санкцій. 
Суди попередніх інстанцій, однак, не врахували вказані обставини, тому стверджувати, що суди правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Як вже зазначено, суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок щодо розмежування податкових правопорушень, за які встановлена відповідальність нормами статті 126 та статті 127 ПК, врахувавши при цьому висновок Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15-а. В цій постанові колегія суддів палати з розгляду податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, в тому числі, і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Відповідно до висновку в цій же постанові податковим правопорушенням за статтею 126 ПК є вчинення дії платником податків (податковим агентом) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  із затримкою (несвоєчасно), тоді як за статтею 127 ПК - бездіяльність платника податків (податкового агента), тобто ненарахування, неутримання та/або несплата ПДФО до або під час виплати доходу на користь іншої особи. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності, передбаченої нормами статті 127 ПК, є порушення платником податків (податковим агентом) встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені  терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати).
Колегія суддів, яка здійснює касаційний перегляд цієї справи (справи № 1.380.2019.2019.004091) не знаходить підстав для відступу від такого застосування норм статей 126 та 127 ПК. 
Разом з тим, колегія суддів не може зробити висновок, чи правильно застосували ці норми суди першої та апеляційної інстанцій, оскільки ці норми судами попередніх інстанцій щодо спірних правовідносин фактично не застосовані. Суди лише навели в ухвалених судових рішеннях норми пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК, а висновок щодо правомірного застосування контролюючим органом до Підприємства штрафних санкцій на підставі цих норм не зробили.
Так само, не зробили суди попередніх інстанцій і висновку щодо обґрунтованості доводу позивача, що з визначенням йому в податковому повідомленні-рішенні суми податкового зобов`язання в розмірі 1 642 301.61 грн контролюючий орган повторно нарахував цю суму податку, оскільки вона обліковується Підприємством в бухгалтерському обліку як неперерахована до бюджету, тобто самостійно визначена.
Оцінка цього доводу позивача потребує застосування, зокрема, норм пункту 54.2, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 57.1 статті 57 ПК.
Відповідно до пункту 54.2 статті 54 ПК грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом (підпункт 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК).
Абзацом другим пункту 57.1 статті 57 ПК визначено, що податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Проаналізувавши вказані норми, можна зробити такий висновок: якщо податковий агент, який виплатив дохід, нарахував та утримав податок з такого доходу, і це відтворено у його податковому обліку, але не сплатив (не перерахував) утриману суму податку до бюджету, контролюючий орган, виявивши цей факт, зобов`язаний прийняти податкове повідомлення-рішення.
Внаслідок наведеного вище порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
ГУ ДПС в касаційній скарзі заявило також клопотання про залишення адміністративного позову ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Відродження» без розгляду, оскільки позивачем пропущено строк звернення до суду , передбачений статтею 56.19 статті 56 ПК. При цьому, ГУ ДПС посилається на висновок Верховного Суду в постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19.
У вказаній постанові Верховний Суд зробив висновок, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Верховний Суд у складі судової палати, сформулювавши правовий висновок щодо правильного застосування пункту 56.19 статті 56 ПК, також зазначив, що одним із суттєвих елементів верховенства права, яким повинен керуватися суд згідно зі статтею 6 КАС, є принцип правової визначеності.
При цьому Верховний Суд вказав, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми. Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.
Зміна підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах після використання процедури адміністративного оскарження відбулася саме з ухваленням Верховним Судом постанови від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18.
У справі №500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати формулював висновок у розвиток і уточнення зазначеного підходу при оскарженні податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошових зобов`язань. Одночасно Суд зауважив, що зміна підходів до правозастосування в таких правовідносинах не була непередбачуваною.
Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Враховуючи те, що колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування ухвалених у цій справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд, суду першої інстанції під час нового розгляду справи слід з`ясувати питання щодо дотримання позивачем строку звернення до суду із врахуванням вище наведеного висновку Верховного Суду.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020 скасувати і направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон  М.М. Яковенко