ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 квітня 2022 року	Львів	Справа № 300/5591/21 пров. № А/857/224/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І. 

секретар судового засідання              Ільченко А.З.   

за участю представників сторін: 
від позивача  Волков П.О.
від відповідача  Гавадзин М.В.            

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1  на рішення  Івано-Франківського  окружного адміністративного  суду  від 07 грудня 2021 року  (головуючий суддя Микитюк Р.В., проголошено о 15:14:16 м. Івано-Франківськ, рішення складено в повному обсязі 13.12.2021)  у справі № 300/5591/21 за адміністративним позовом   ОСОБА_1  до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  про визнання дій та бездіяльності  протиправними, -

В С Т А Н О В И В:
          
Представник ОСОБА_1 (позивач, ОСОБА_1 ), 29.09.2021 звернувся  з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області) про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання до вчинення дій.
В обгрунтування позовних вимог позивач посилається на наступне. ОСОБА_1 була зареєстрована та здійснювала підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець. На підставі рішення позивача проведена процедура припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , та 27.12.2019 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про державну реєстрацію припинення №211900060003032246. 
ГУ ДПС в Івано-Франківській області, 12.03.2021 видано наказ про проведення документальної позапланової перевірки позивача. Представник позивача зазначає, що останнім днем проведення перевірки позивача є 18.03.2021, однак позивач отримала копію оскаржуваного наказу від 12.03.2021 №414-п 16.04.2021, після закінчення строку його дії. Оскільки відповідач у встановлені в наказі №414-п від 12.03.2021 за адресою проведення перевірки ( АДРЕСА_1 ) документальну позапланову виїзну перевірку не провів, тому оскаржуваний наказ № 414-п від 12.03.2021 є нереалізований. Враховуючи наведене, просив визнати бездіяльність відповідача, пов`язану з не скасуванням нереалізованого наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2021 №414-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 » протиправною, та зобов`язати відповідача видати наказ, яким скасувати наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2021 №414-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 ».
Рішенням  Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07.12.2021 в задоволені адміністративного позову відмовлено повністю. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу. З посиланням на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги  апеляційної скарги, просить  рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю. 
Представник відповідача  проти поданої апеляційної скарги заперечує. 
 Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, виходячи з наступного.
ГУ ДПС в Івано-Франківській області з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, громадських формувань отримано відомості щодо припинення діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , у зв`язку із чим ГУ ДПС, у відповідності до п. 20.1 ст.20, ст.75, пп.78.1.7, п.78.1 ст. 78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України від 01.10.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, видано наказ від 12.03.2021 №414-п про проведення з 12.03.2021 документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного платника за період з 01.01.2017 по 27.12.2020 (а.с. 21).
Не погоджуючись з наказом від 12.03.2021 № 414-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1  (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )», позивач звернулася до суду за захистом свого порушеного права.
Відмовляючи у задоволені адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що наказ від 12.03.2021 № 414-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 )  прийнятий Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області правомірно, а заявлені позовні вимоги є необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних міркувань.
У відповідності до наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2021 № 414-п на проведення документальної позапланової виїзної перевірки  позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), первинних документів, які використовуються в податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби за період з 01.01.2017 по 27.12.2020 та сплати єдиного соціального внеску за період з 24.03.2016 по 27.12.2020 головним державним ревізором - інспектором відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Крушельницьким О.О. 12.03.2021 було здійснено виїзд для вручення копії наказу від 12.03.2021 № 414-п та направлення на перевірку від 12.03.2021 № 489 платнику податків - фізичній особі ОСОБА_1 , яка зареєстрована за адресою: АДРЕСА_1 .
12.03.2021 документальну позапланову виїзну перевірку не розпочато по причині відсутності платника податків за адресою державної реєстрації .
Для встановлення місцезнаходження  позивача до ГУ ДПС в Івано-Франківській області направлено запит від 15.03.2021 №647/7/09-19-07-13 щодо встановлення фактичного місцезнаходження платника податків (а.с.98-99).
Листом ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 06.04.2021 за №570/7/09-97-04-06 (вх. ГУ ДПС №1523/7 від 07.04.2021) повідомлено, що вжитими заходами встановлено місцезнаходження платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 , та надано її контактний номер телефону. В телефонному режимі платник податків повідомив, що надасть усі необхідні документи для проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.7, п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України до ГУ ДПС в області (а.с. 100).
В зв`язку з тим, що встановлено місцезнаходження  позивача,  на підставі направлення на перевірку від 16.04.2021 року № 850, відповідно до  вимог  п.п. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 пп.78.1.7 п.78.1 ст. 78, п.82.2 ст. 82 глави 8  Податкового кодексу  України  та наказу від 15.04.2021 № 675-п, Головне управління  Державної податкової служби  в Івано-Франківській області  проводить з 16.04.2021  документальну  позапланову  виїзну перевірку  платника податків -фізичної особи ОСОБА_1 р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) тривалістю 5 робочих днів. 
Мета  перевірки – своєчасність, достовірність, повнота нарахування  та сплати податків та зборів, єдиного  соціального внеску на загальнообов`язкове  державне  соціальне  страхування, а також  дотримання вимог  валютного  та іншого законодавства, контроль за дотриманням  якого покладено  на контролюючі органи.  
Направлення на перевірку вручено особисто ОСОБА_1 16.04.2021  року, про що свідчить її підпис на такому ( а.с. 101).
Докази  оскарження  наказу від 15.04.2021 № 675-п в матеріалах справи відсутні. 
За наслідками перевірки  позивачці  направлено Акт перевірки, з додатками на 46 аркушах, що  підтверджується  копією  поштового відправлення (а.с.104). 
Згідно з частиною другою  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові та службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Так, згідно підпункту  17.1.7  пункту  17.1  статті  17 Податкового кодексу України  платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).
Виходячи з наведеного, платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому, ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин. Отже, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини  Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп  в справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
В пункті 5  Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008  в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Відповідно до п.п.20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною виїзною  перевіркою вважається  перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника  податків  чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така  перевірка.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
За змістом пункту 86.8 статті 86 ПУ України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому    статтею 58    цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному    статтею 42    цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені    пунктом 86.7    цієї статті.
Положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому, ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин. Отже, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
Суд зазначає, що контролюючий орган при прийнятті ним оскаржуваного наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки діяв у межах та у відповідності до положень податкового законодавства, зокрема, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а розпочата процедура припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця є підставою для проведення перевірки такої особи.
Наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а отже, задоволення позову в цій частині не може призвести до відновлення порушених прав платника податків. За результатами реалізації прав, що випливають із  наказу № 675-п від 15.04.2021, який був виданий  на виконання наказу № 414-п від 12.03.21, в частині продовження строків  проведення перевірки, податковим органом складено  акт  від 29.04.2021 № 2496/09-19-07-13/3411906089 «Про  результати  документальної  позапланової  виїзної  перевірки  платника податків -  фізичної особи ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти  нарахування  та сплати  податків і зборів, а також дотримання  вимог валютного  та іншого законодавства, дотримання  роботодавцем  законодавства щодо  укладення трудового договору, оформлення  трудових відносин з працівниками за період  з 01.01.2017 по 27.12.2019  та правильності  нарахування, обчислення та сплати  єдиного внеску  на загальнообов`язкове  державне  соціальне страхування за період з 24.03.2016 по 27.12.2019», за результатами розгляду винесено  податкові повідомлення-рішення.  Доказів оскарження податкових повідомлень-рішень, які винесені за результатами перевірки суду не надано. 
Щодо посилання  апелянта на  факт  відмінності  періоду  перевірки, який зазначений у наказі № 414-п від 12.03.2021, а саме з 01.01.2017 по 27.12.2020, та сплати  єдиного  соціального внеску за період з 24.03.2016 по 27.12.2020, та  періоди перевірки  відповідно до Акту податкового органу від 29.04.2021 № 2496/09-19-07-13/ НОМЕР_1  з 01.01.2017 по 27.12.2019 та правильності нарахування,  обчислення та сплати  єдиного  внеску на загальнообов`язкове  державне соціальне страхування за період  з 24.03.2019 по 27.12.2019 колегія суддів зазначає. 
Оскарженням у даній справі є бездіяльність  Головного управління  ДПС в Івано-Франківській  області, пов`язану  з не скасуванням  нереалізованого наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.03.2021 року № 414-п «Про проведення  документальної  позапланової  виїзної перевірки   ОСОБА_1 , протиправною, та зобов`язання  ГУ ДПС в Івано-Франківській області  видати наказ, яким скасувати наказ ГУ ДПС в Івано Франківській області  від 12.03.2021 року № 414-п «Про  проведення  документальної  позапланової  виїзної  перевірки ОСОБА_1 . 
Відтак, підстав для дослідження  періодів  перевірки у наказі  податкового органу № 675-п від 15.04.2021, який не оскаржувався, та  на підставі якого  було проведено перевірку, за наслідками якої складено Акт  від  29.04.2021 № 2496/09-19-07-13/ НОМЕР_1  суд апеляційної інстанції не вбачає. 
Окрім зазначеного колегія суддів зазначає, що оскарження наказу про проведення перевірки, та його скасування, не є належним та ефективним способом захисту права платника податків. Про це йдеться в  постанові ВП ВС від 8  вересня 2021  року у справі №  816/228/17. 
Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у  постанові від 27  січня 2015  року (справа №  21-425а14), згідно з яким невиконання вимог п.  78.1 ст.  78 та п.  79.2 ст.  79 Податкового кодексу щодо підстав та умов здійснення документальної позапланової перевірки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Велика Палата ВС виходила з того, що в разі  якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу  про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому  його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права  платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але  може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно  могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки  та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Окрім зазначеного колегія суддів зазначає, що  в Податковому кодексі  Україні  відсутнє визначення терміну «нереалізований наказ». 
Способи захисту порушеного права особи унормовані статтею 245 КАС України. 
Визначальною ознакою будь-якого індивідуального акта поряд з тим, що він стосується прав або інтересів визначеної в акті особи, є й те, що його дія вичерпується виконанням або має визначений строк (пункт 19 частини першої статті 4 Кодексу). Тобто те, що індивідуальний акт може бути вичерпаний виконанням, закладено законодавцем у саму його дефініцію, як одну з найістотніших ознак його правової природи.
Нереалізований акт не тягне для особи жодних правових наслідків і не може бути скасований на майбутнє.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст.242, 243, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського  окружного  адміністративного суду  від07.12.2021 у справі № 300/5591/21 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 29 квітня 2022 року.