ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 квітня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/5151/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:
                                        судді - доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                  суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року в адміністративній справі № 280/5151/21 (суддя І інстанції -   Бойченко   Ю.П.) 
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ДБК»   до   Головне управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1) , Державна податкова служба України (відповідач-2) про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії відповідача-1 від 17.03.2021 № 2477314/40434116, № 2477310/40434116, № 2477305/40434116, № 2477325/40434116, № 2477308/40434116, № 2477281/40434116, № 2477317/40434116, № 2477321/40434116, № 2477323/40434116;
- зобов`язати відповідача 2 здійснити реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних позивача від 22.01.2021 № 7, № 10, № 11, № 12, № 13, № 14, № 15, № 16, АДРЕСА_17.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 6 грудня 2021 року позов задоволений повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити повністю.
В обґрунтування скарги зазначив, що Комісією прийнято ряд рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних позивача з підстав: ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, з зазначенням додаткової інформації «Сума ПВД у даній податковій накладній від 22.01.2021 не відображена у складу податкових зобов`язань декларації з ПДВ за січень 2021»  (щодо кожної податкової накладної). Зазначає, що комісія не має ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначати конкретний детальний перелік необхідних документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. Така можливість є тільки у самого платника, який повинен самостійно визначити перелік власних документів, які підтверджують всі вказані вище аспекти та підстави складання конкретної податкової накладної: дату першої події, джерело походження товару, ланцюг та обставини  придбання та інше, якими й спростовується певний ризик. Зрозуміло, що у кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав.  Апелянт вважає, що контролюючий орган має право за результатами автоматичного моніторингу щодо ланцюгів постачання та придбання товарів з ЄРПН визначати наявність ризиковості операцій та/або платників податку та задля унеможливлення безпідставного отримання податкового кредиту зупиняти реєстрацію відповідних податкових накладних. Таким чином, на думку скаржника, рішення Комісії про відмову у реєстрації спірних податкових накладних прийняте на законних підставах. 
Від позивача та від відповідача-2 відзиви на апеляційну скаргу до суду не надходили, що не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Відповідно до даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ДБК» (код ЄДРПОУ 40434116) зареєстроване в якості юридичної особи, дата запису 28.08.2020 номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 1000641070010012493. Свідоцтво платника податку на додану вартість, індивідуальний номер  404341125260. (т. № 1 а.с. 14) Основним видом економічної діяльності позивача є будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20). Також підприємство здійснює свою діяльність також за такими видами:  «Виготовлення виробів із бетону для будівництва» (КВЕД 23.61 ), «Виробництво бетонних розчинів, готових для використання» (КВЕД 23.63), «Виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин» (КВЕД 25.93), «Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням» (КВЕД 46.73), «Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах» (КВЕД 47.52). (т. № 1 а.с. 13)
ТОВ «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ДБК» є власником незавершеного будівництва 9-ти поверхового 126-ти квартирного житлового будинку № 11-б по вул. Онупрієнка у м. Шостка Сумської області, який належить позивачу на підставі Договору про припинення зобов`язання передачею відступного від 23.08.2016, посвідченого приватним нотаріусом Чернігівського міського нотаріального округу Завалієвим А.А. за № 3389, укладеного між ТОВ «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ДБК» (далі іменується як «Кредитор») та ПАТ «Будівельна компанія «Домобудівник» (далі іменується як «Боржник») на виконання Плану санації, затвердженого Господарським судом Чернігівської області згідно ухвали від 09.06.2016 у справі № 927/1361/13. (т. № 1 а.с. 15-17)
Відповідно до п. 1. нотаріально посвідченої Додаткової угоди від 04.01.2017 до вищевказаного Договору, зареєстрованої в реєстрі за № 8, Кредитор надає згоду на передачу йому у власність майна, що окремо визначено у Плані санації (далі - Майно), (т. № 1 а.с. 18-21) а саме:
«…п. 5). Незавершене будівництво 9-ти поверхового 126-ти квартирного жшплового будинку № 11-б по вул. Онупрієнка у м. Шостка Сумської області та майно згідно додатків №№ 9,10 до цього Договору та інше майно (існуючі інженерні мережі та комунікації - ТП, кабельні лінії, газопровід, водопровід, каналізація), що є невід`ємною частиною нього будівництва. Недобудований житловий будинок розташований на земельній ділянці, загальною площею 1,100 га, яка знаходиться за адресою вул. Онупрієнка (32 мікрорайон «Локотки») м. Шостка, Сумської області. Разом з вказаним майном передається вся проектно-кошторисна, технічна, та інша документація на це майно. Загальна вартість майна становить 5 951 251,55 грн, без ПДВ та 7 141 501,86 грн, з ПДВ…».
22.01.2021 між ТОВ «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ДБК» (далі - Продавець) та ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ДБК» (далі - Покупець) укладено Договір купівлі-продажу майнових прав на квартири № 22-01/21-1. Відповідно до п. 1.1. Договору: об`єкт будівництва - «Будівництво 126-квартирного житлового будинку у 32 мікрорайоні по вулиці Онупрієнка, буд. 11-Б, в м. Шостка, Сумської області». Об`єкт нерухомості (квартири) - означає ізольовані квартири, розташовані в Об`єкті будівництва, перелік яких визначено у відповідному додатку до цього Договору. При цьому, у відповідності до п. 2.1. Договору Продавець продає, а Покупець купує майнові права на нижчезазначений Об 'єкт нерухомості в Об 'єкті будівництва, перелік та властивості яких зазначається у відповідному додатку до цього договору. Відповідно до п. 5.1. Договору майнові права на Об`єкт нерахомості за цим Договором передаються Продавцем Покупцю шляхом підписання Акту прийому-передачі. (т. № 1 а.с. 22-24)
У Додатку № 1 до Договору зазначено перелік квартир, що є предметом Договору купівлі-продажу майнових прав, до якого, серед іншого, входять квартири № 11 (вартістю 455 200,00 грн), № 8 та № 10 (вартістю 468 000,00 грн кожна), № 12 (вартістю 470 400,00 грн), № 13 та № 15 (вартістю 468 000,00 грн кожна), № 16 (вартістю 455 200,00 грн), АДРЕСА_17 (вартістю 470 400,00 грн), № 18 (вартістю 468 000,00 грн). (т. № 1 а.с. 24-25)
На підтвердження фактичного виконання умов Договору купівлі-продажу майнових прав на квартири № 22-01/21-1 до матеріалів справи надано копії:
актів приймання-передачі майнових прав від 22.01.2021 на квартири АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 , АДРЕСА_17, АДРЕСА_8 , відповідно до яких Продавець передав Покупцю майнові права на зазначені квартири, розташовані в АДРЕСА_9 ; (т. № 1 а.с. 23-34)
платіжних доручень:
від 22.01.2021 № 185 на суму 455 200 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_1 , згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т.ч. ПДВ 20% - 75866,67 грн» (т. № 1 а.с. 35);
від 22.01.2021 № 183 на суму 468 000 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_2 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т.ч. ПДВ 20% - 78000,00 грн» (т. № 1 а.с. 36);
від 22.01.2021 № 184 на суму 468 000 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_3 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т.ч. ПДВ 20% - 78000 грн» (т. № 1 а.с. 37);
від 22.01.2021 № 186 на суму 470 400 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_4 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т. ч. ПДВ 20% - 78400 грн» (т. № 1 а.с. 38);
від 22.01.2021 № 187 на суму 468 000 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_5 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т.ч. ПДВ 20% - 78000 грн» (т. № 1 а.с. 39);
від 22.01.2021 № 188 на суму 468 000 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_6 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т.ч. ПДВ 20% - 78000 грн» (т. № 1 а.с.40 );
від 22.01.2021 № 189 на суму 455 200 гри, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_7 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т.ч. ПДВ 20% - 75866,67 грн» (т. № 1 а.с. 41);
від 22.01.2021 № 190 на суму 470 400 гри, з призпаченням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_17 згідно дог. №22-01/21-1 від 22.01.21 у т. ч. ПДВ 20% - 78400 грн» (т. № 1 а.с. 42);
від 22.01.2021 № 191 на суму 468 000 грн, з призначенням платежу: «Оплата за майнові права на кв. АДРЕСА_8 згідно дог. № 22-01/21-1 від 22.01.21 у т. ч. ПДВ 20% - 78000 грн» (т. № 1 а.с. 43).
На виконання вимог чинного законодавства України, позивачем складено та направлено до реєстрації в ЄРПН податкові накладні (по першій події - відвантаження товарів) від 22.01.2021 № 7 на суму 455 200 грн (в т.ч. ПДВ 75 866,67 грн), від 22.01.2021 № 10 на суму 468 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 000,00 грн), від 22.01.2021 № 11 на суму 468 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 000,00 грн), від 22.01.2021 № 12 на суму 470 400,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 400,00 грн), від 22.01.2021 № 13 на суму 468 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 000,00 грн), від 22.01.201 № 14 на суму 468 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 000,00 грн), від 22.01.2021 № 15 на суму 455 200,00 грн (в т.ч. ПДВ 75 866,67 грн), від 22.01.2021 № 16 на суму 470 400,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 400,00 грн),від 22.01.2021 АДРЕСА_17 на суму 468 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 78 000,00 грн). (т. № 1 а.с. 44-52)
Разом з тим, 15.03.2021 позивачу в електронному вигляді надійшли Квитанції, в яких зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.  201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК … в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.». (т. № 1 а.с. 53-61)
Позивач скористався наданим правом на надання пояснень та їх документального підтвердження та подав до контролюючого органу, зокрема, Повідомлення від 15.03.2021 № 26-34; пояснення; первинні документи на підтвердження реальності вищевказаних господарських операцій. (т. № 1 а.с. 62-70, 71-133)
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення:
від 17.03.2021 № 2477314/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 7 (т. № 1 а.с. 134);
від 17.03.2021 № 2477310/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 10 (т. № 1 а.с. 135);
від 17.03.2021 № 2477305/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 11 (т. № 1 а.с. 136);
від 17.03.2021 № 2477325/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 12 (т. № 1 а.с. 137);
від 17.03.2021 № 2477308/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 13 (т. № 1 а.с. 138);
від 17.03.2021 № 2477281/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 14 (т. № 1 а.с. 139);
від 17.03.2021 № 2477317/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 15 (т. № 1 а.с. 140);
від 17.03.2021 № 2477321/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 16 (т. № 1 а.с. 141);
від 17.03.2021 № 2477323/40434116, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.01.2021 № 17 (т. № 1 а.с. 142).
Усі зазначені вище рішення вмотивовані ненаданням платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, у графі «Додаткова інформація» зазначено: сума ПДВ у даній податковій накладній від 22.01.2021 не відображена у складі податкових зобов`язань декларації з ПДВ за січень 2021 року. (т. № 1 а.с. 134-142)
Позивач оскаржив ці рішення до ДПС України, надавши на розгляд контролюючого органу, серед іншого, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період березень 2021 року (період, що уточнюється - січень 2021 року) від 19.03.2021, в рядку 1.1. якого «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» самостійно уточнено показники, при цьому різниця у колонці А визначена в сумі 3 492 667 грн, у колонці Б - в сумі 698 534 грн. Також надано Довідку про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Додаток 2 до декларації), та Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5 до декларації). У додаток 5 включено відомості по спірним податковим накладним. (т. № 1 а.с. 143-151, 152-250, т. № 2 а.с. 25-29)
Однак, рішеннями ДПС України від 30.03.2021 № 14322/40434116/2, від 30.03.2021 № 14614/40434116/2, від 30.03.2021 № 14618/40434116/2, від 30.03.2021 № 14617/40434116/2, від 30.03.2021 № 14619/40434116/2, від 30.03.2021 № 14621/40434116/2, від 30.03.2021 № 14615/40434116/2, від 30.03.2021 № 14620/40434116/2, від 30.03.2021 № 14616/40434116/2 скарги ТОВ «ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ДБК» залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних залишено без змін. Рішення обґрунтовані ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів. (т. № 2 а.с. 1-9)
Позивач, не погодившись з відмовою в реєстрації спірних податкових накладних, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами не надано до суду доказів додержання вимог Порядку № 1165 та документально не підтверджено додержання процедури зупинення податкових накладних. Позиція відповідачів не спростовує доводів позивача, наведених у позові і не підкріплена належними та достатніми доказами. Позивачем, на думку суду першої інстанції, надані документи та пояснення, достатні для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних складених позивачем податкових накладних. З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що оскарженні рішення Комісії є протиправними і підлягають скасуванню. Для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції вважав необхідним зобов`язати відповідача-2 зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податкових накладних.
Отже, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, передусім повинен довести наявність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Як вказувалось вище, реєстрацію спірних податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до пункту 8 якого таким критерієм є: «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Отже, за змістом п. 6 Порядку № 1165 з урахуванням положень п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку для зупинення реєстрації податкової накладної у контролюючого органу має бути наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної саме в поданій для реєстрації податковій накладній.
Натомість, податковим органом не наведено жодних доводів та не надано суду доказів на підтвердження наявності обставин, зазначених у п. 8 Критеріїв ризиковості, зокрема: не надано доказів віднесення платника податку до ризикових платників: (рішення Комісії, витягу протоколу чи з відповідного Переліку), а також доказів наявності у податкового органу інформації, зазначеної у вказаному пункті Критеріїв ризиковості. Отже, доводи апелянта стосовно  відповідності позивача п. 8 Критеріїв ризиковості колегія суддів вважає безпідставними, оскільки зазначені твердження не підтвердженні жодними доказами. 
З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості, як правильно зазначено і судом першої інстанції. У зв`язку з цим колегія суддів дійшла висновку, що реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому відповідач-1 не мав права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в цих податкових накладних.
Стосовно надання позивачем податковому органу документів і пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних апеляційний суд зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр, ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, за змістом наведених положень Порядку № 520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, були виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, зокрема Договір про припинення зобов`язання передачею відступного від 23.08.2016 (т. № 1 а.с. 15-17), Додаткову угоду від 04.01.2017 до вищевказаного Договору (т. № 1 а.с. 18-21), Додаток № 1 до Договору (т. № 1 а.с. 24-25), акти приймання-передачі майнових прав від 22.01.2021 (т. № 1 а.с. 23-34), платіжні доручення від 22.01.2021 № 185, № 183, № 184, № 186, № 187, № 188,  № 189, № 190, № 191 (т. № 1 а.с. 35-43) тощо, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішення відповідача по зупиненню реєстрації податкової накладної та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Незважаючи на вказане, спірними рішеннями контролюючого органу відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у Додатку до Порядку № 520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. 
Отже, спірні рішення не відповідають формі, визначеній Додатком до Порядку № 520, а також є необґрунтованими у зв`язку з відсутністю у них конкретного переліку документів, які не надані на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.
Водночас, у додатковій інформації в оскаржених рішеннях відповідач-1 зазначив, що підставою прийняття цього рішення є те, що сума ПДВ у податкових накладних від 22.01.2021 не відображена у складі податкових зобов`язань декларації з ПДВ за січень 2021 року. У відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі відповідач-1 зазначає, що не відображення зазначеної операції у податкових деклараціях унеможливлювало прийняття податковим органом позитивного рішення щодо реєстрації податкових накладних, зважаючи на суперечливість поданих документів та відсутність доведеності здійснення господарських операцій в рамках зазначених вище договорів.
Разом з тим, як правильно зазначив і суд першої інстанції, п. 11 Порядку № 520 не містить такої підстави для відмови в реєстрації податкової накладної як «невідображення податкових зобов`язань у податковій декларації». Отже, Комісія відмовила в реєстрації податкових накладних з підстав, які не передбачені чинним законодавством, що свідчить про протиправність прийнятих відповідачем-1 рішень. 
Крім того, податковим органом не наведено жодних доводів, якими саме документами і чому саме цими документами позивач повинен підтверджувати інформацію, зазначену в податкових накладних, а також чому їх відсутність може свідчити про недостовірність або суперечливість такої інформації, адже в квитанції про зупинення наведено лише загальну пропозицію про надання пояснень та підтверджуючих документів.
Позивачем відповідні пояснення та документи надані і податковим органом не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що контролюючим органом не надано жодного доказу того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись запити щодо недостатності певних документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Апеляційний суд з цього приводу також зазначає, що приписи Порядку № 520 надають платнику податку право подати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій     накладній (п. 4), а в п. 5 визначений перелік документів, якими може бути підтверджена ця інформація.
Така правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку № 520 свідчить про те, що, по-перше, платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкових накладних, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п. 5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган, а по-друге, перелік документів у п. 5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у п. 5.
Також апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в такій податковій накладній, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентами є предметом документальної перевірки платників податків і податковий орган в межах Порядку № 1165 не має повноважень на фактичне проведення документальної перевірки з метою дослідження факту реальності здійснення господарської операції, як правильно зазначив і суд першої інстанції.
Таким чином, відповідачем-1 як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятих ним рішень.
Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданих для реєстрації податкових накладних, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що Комісія протиправно відмовила в реєстрації зазначених податкових накладних.
Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо     податкових накладних     та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки розгляд справи здійснений за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись ст.     242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року в адміністративній справі № 280/5151/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя - доповідач                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко