ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/10503/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Заяць О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 квітня 2022 року                                                                         м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 р. у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу,
 
  В С Т А Н О В И В :

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «ДРУЖБА» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України, у якому просило: 
-          визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Чернігівській області        № 1448-п від 25.08.2021 про проведення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА»; 
-          визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо включення Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ДРУЖБА» до плану- графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та зобов`язати Державну податкову службу України виключити СТОВ «ДРУЖБА» з плану- графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що наказ про   проведення документальної планової перевірки СТОВ «ДРУЖБА» порушує права та інтереси позивача як платника податків, адже станом на день формування відповідачем проекту плану-графіку податкових перевірок на 2021 рік, діяли положення пункту 52-2 розділу XX   Перехідних положень Податкового кодексу України, яким встановлено мораторій на проведення планових документальних перевірок.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 р. у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у порядку письмового провадження на 23.03.2022.
У зв`язку з тим, що розгляд справи 23.03.2022 не відбувся, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2022 призначено розгляд апеляційної скарги на 27.04.2022 у порядку письмового провадження.
Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято наказ від 25 серпня 2021 року № 1448-п «Про проведення документальної планової перевірки СТОВ «Дружба» (податковий номер 03796146). Проведення перевірки заплановано з 06.09.2021, тривалістю 10 робочих днів.
Одночасно з прийняттям наказу про проведення перевірки платнику сформовано повідомлення від 25 серпня 2021 року № 59/ж4/25-01-07-08-08, яким проінформовано позивача про те, що згідно із затвердженим Державною податковою службою України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та на підставі ст. 20, ст. 77, ст. 82 Податкового кодексу України та наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 25.08.2021 № 1448-п, з 06.09.2021 буде проводитися документальна планова перевірка з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Копія наказу та повідомлення надіслані платнику податків засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення 25.08.2021, посадовій особі підприємства вручено 26.08.2021.
Разом з тим, після виходу посадової особи Головного управління ДПС у Чернігівській області на адресу платника податків 06.09.2021, позивачем не допущено її до проведення планової документальної виїзної перевірки. Про що складений акт про відмову в допуску до проведення документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Дружба» від 06.09.2021 №  518/07/03796146 та акт відмови від підпису направлень для проведення документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Дружба» від 06.09.2021 №  517/07/03796146.
Вважаючи, оскаржуваний наказ протиправним та таким, що порушує права та інтереси, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що при прийнятті оскаржуваного наказу від 25.08.2021 № 1448-п, Головне управління ДПС у Чернігівській області діяло у спосіб та порядок, визначений Податковим кодексом України, включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок податків на 2021 рік здійснене з дотриманням встановлених вимог Податковим кодексом України, Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за                     № 751/27196), зі змінами. 
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк, судом першої інстанції не було досліджено правомірність підстав віднесення позивача до суб`єкта господарювання високого, середнього ризику, а отже, дійшов до помилкового висновку про те, що відповідачі правомірно включили позивача до плану-графіка проведення планових документальних перевірок. Апелянт наголошує, що матеріали справи не містять доказів, які б дозволяли встановити дані щодо рівня сплати зазначеного податку за галуззю, відсутні будь-які документи, які б встановлювали відповідні значення щодо вказаного критерію, формули його розрахунку тощо. А також, інформаційно-аналітична довідка податкового органу не відповідає встановленим вимогам, з огляду на що, не могла бути використана. 
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, порядок призначення та проведення планових документальних перевірок унормований положеннями Податкового кодексу України. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Приписами пункту 77.1 статті 77 ПК України, визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
У силу змісту пункту 77.4 статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Процедура формування плану графіка передбачена Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 524 від 02.06.2015 року, з наступними змінами та доповненнями (далі Порядок № 524).
Згідно з абз.1 п.3 Розділу 1 Порядку № 524, проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. Абзацом 4 цієї ж норми передбачено, що після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДПС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Згідно з абз.1 п.5 Розділу 1 Порядку № 524, план-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДПС та затверджується Головою ДПС.
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС (абз.2 п.5 Розділу 1 Порядку № 524).
Абзац 3 п.5 Розділу 1 Порядку № 524, передбачає, що належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДПС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Відповідно до п.3 Розділу 1 Порядку № 524, разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС.
Згідно з п.2 Розділу 3 Порядку № 524, формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період.
До плану-графіка включаються платники податків відповідно до певних критеріїв. Так, п.5 розділу III Порядку встановлені критерії відбору платників податків - юридичних осіб: 1)  високого ступеня ризику з відповідним переліком; 2)    середнього ступеня ризику з відповідним переліком; 3)  незначного ступеня ризику з відповідним переліком.
Пунктом 3 Розділу 3 Порядку № 524, передбачено, що до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що СТОВ «Дружба» було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, як платника податків, що має критерії ризику несплати податків високого та середнього ступенів, зокрема високого ступеню: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності; декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій; середнього ступеню: наявність розбіжностей між обсягами задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов`язань або податкового кредиту та обсягами податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість за даними Єдиного реєстру податкових накладних на 5 та більше відсотків; інші операційні витрати більше інших операційних доходів.
Отже, дійсно, необхідною умовою для включення платника податків до плану-графіка є направлення територіальним органом до ДПС України належним чином сформованого проекту річного плану-графіка, інформаційно-аналітичної довідки щодо платника податків, обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.
У даному ж випадку, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області засобами інформаційно-телекомунікаційної системи - ІТС «Податковий блок» було розраховано критерії ризиків СТОВ «Дружба», складено інформаційно-аналітичну довідку та 30.11.2020 листом № 5681/8/25 01-07-08 надіслано до Державної податкової служби України проект плану-графіка проведення документальних перевірок платників податків на 2021 рік, сформований засобами ІТС «Податковий блок». Тобто, в цій частині податковим органом не було допущено процедурних порушень, які б могли вплинути на рішення про включення позивача до плану-графіка перевірок на відповідний період.
Тож, Державна податкова служба України листом від 24.12.2020 № 23704/7/99-00-07-02-07 повідомила про затвердження плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік Головою Державної податкової служби України Любченком  О.М. 23.12.2020. Також, повідомлено про розміщення плану-графіку документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік на офіційному вебсайті ДПС. 
Суд першої інстанції при прийнятті рішення врахував те, що постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 суперечить постанові Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 та Законам України № 540-ІХ від 30.03.2020 із змінами, внесеними згідно із Законом України №  591-ІХ від 13.05.2020 в частині визначення строків закінчення мораторію на проведення документальних перевірок. Законом України від 17.03.2020 № 533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України було доповнене пунктом 52-2 наступного змісту «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу».
У свою чергу, Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» було продовжено дію мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Водночас, постановою Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозоливши проведення, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершені.
За вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що установлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім прямо передбачених випадків.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких введений та продовжений у подальшому карантин.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021.
Відповідно до вимог п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Кабінетом Міністрів України прийнята постанова від 03 лютого 2021 року № 89, якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 522 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Колегія суддів погоджується із зазначеним судом першої інстанції висновком про те, що наведеною вище постановою Уряду було дозволено проведення документальних планових перевірок, що проводяться, відповідно до статті 77 Податкового кодексу України, при цьому, що саме прийняття оскаржуваного наказу відбулося вже після набрання чинності постанови Кабінету Міністрів України № 89, а саме після 09.02.2021.
Тож, правильним є і висновок про те, що, при прийнятті оскаржуваного наказу від 25.08.2021 № 1448-п, Головне управління ДПС у Чернігівській області діяло у спосіб та порядок, визначений Податковим кодексом України, включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок податків на 2021 рік здійснене з дотриманням встановлених вимог Податковим кодексом України, Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за № 751/27196), зі змінами. 
Щодо посилань апелянта на те, що судом першої інстанції не було досліджено правомірність підстав віднесення позивача до суб`єкта господарювання високого, середнього ризику, а отже, дійшов до помилкового висновку про те, що відповідачі правомірно включили позивача до плану-графіка проведення планових документальних перевірок, а також що матеріали справи не містять доказів, які б дозволяли встановити дані щодо рівня сплати зазначеного податку за галуззю, відсутні будь-які документи, які б встановлювали відповідні значення щодо вказаного критерію, формули його розрахунку тощо, а інформаційно-аналітична довідка податкового органу не відповідає встановленим вимогам, з огляду на що, не могла бути використана, колегія суддів наголошує на тому, що внесення до інформаційних баз даних ДПС та системи АІС "Податковий блок" узагальненої податкової інформації та інформації, щодо певних критеріїв, є одним із заходів стосовно збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, а відтак, останні безпосередньо не порушують прав та законних інтересів підприємств платників податку, є внутрішніми даними саме податкового органу, які слугують лише для встановлення податковим органом достовірності/недостовірності інформації у поданих платником податків деклараціях/звітах, та є саме підставою для проведення податкової перевірки такого платника відповідно до Глави 8 ПК України, за наслідком якої може бути як встановлено порушення, так і не встановлено жодних порушень у платника податків. Також, слід зазначити про те, що наведені посилання апелянта не були покладені в основу позову, як на підставу для визначення протиправними дій та наказу. Стосовно здійснення посилань апелянта на процедурні порушення, колегія суддів звертає увагу на те, що їх порушення повинно бути підставою для скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за умови, якщо останнє за своєю суттю є необґрунтованим та/або незаконним й підлягало би скасуванню чи зміні навіть за відсутності вказаної підстави.
Тож, позовні вимоги не підлягають задоволенню, за наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,
        
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба» - залишити без задоволення.

Рішення окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 р. - залишити без змін.

          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                           О.М. Ганечко
Судді                                                                                                        В.В. Кузьменко
                                                                                                             Я.М. Василенко