ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2022 року 
м. Київ
справа №280/4441/19
адміністративне провадження № К/9901/19075/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Пасічник С.С.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Геліос-Л» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.01.2020 (суддя Новікова І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 (головуючий суддя Божко Л.А., судді Лукманова О.М., Дурасова Ю.В.),
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Геліос-Л» (далі - ТОВ «Геліос-Л», Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Геліос-Л» від 09.09.2019 № 90.
Обґрунтовуючи позов, Товариство посилалося на те, що відповідачем безпідставно та необґрунтовано прийнято оскаржуваний наказ про проведення позапланової документальної перевірки ТОВ «Геліос-Л». Зазначав, що від контролюючого органу надходив письмовий запит про надання документів, однак, у зв`язку із тим, що цей запит не містив посилань на конкретні порушення вимог законодавства та підстав його направлення, Товариство не виконало цей запит, про що повідомило контролюючий орган. Позивач вказував на те, що Податковим кодексом України передбачено, що у разі невідповідності запиту контролюючого органу вимогам законодавства платник податків звільняється від обов`язку виконання вимог такого запиту, чим і скористалося Товариство. Водночас, незважаючи на необґрунтованість, на переконання Товариства, надісланого запиту, ГУ ДПС прийняло наказ про проведення позапланової документальної перевірки у зв`язку із ненаданням відповіді на запит контролюючого органу.
Товариство вказувало також на ту обставину, що позапланову документальну перевірку ГУ ДПС призначило на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК), проте, контролюючим органом ані у направленому запиті, ані в наказі на проведення перевірки не зазначено жодних об`єктивних відомостей про наявність недостовірних даний в податкових деклараціях.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08.01.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020, позов задоволено.
Висновок суду першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що у ГУ ДПС не було встановлених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК підстав для призначення позапланової перевірки ТОВ «Геліос-Л», оскільки запит контролюючого органу, який Товариство не виконало, не відповідав вимогам абзацу другого пункту 73.3 статті 73 ПК, що згідно з  абзацом вісімнадцятим цього пункту  звільняло позивача  від обов`язку надати відповідь на запит.
Суди відхилили довід ГУ ДПС, що у запиті було зазначено підставу для його направлення (вирок Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 18.04.2019 у справі №331/1690/19, згідно якого засновника ТОВ «Старвей», ТОВ «Авілл, ТОВ «Промторг Інвест», ТОВ «Акрос-Груп», ПП «Запоріжелектротех» визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 28, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 27, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 27, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, що свідчить про відсутність реального джерела (походження) товару (послуг), а відтак і про неможливий рух товару (послуг) по ланцюгу поставок по операціях позивача з вищезазначеними контрагентами та не відповідність даних в податкових деклараціях позивача фактичним обставинам), оскільки така інформація не підпадає під визначення «недостовірних даних, що містяться у податкових деклараціях».
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК та не врахували висновки Верховного Суду в постановах від 28.02.2019 у справі №820/437/18, від 02.03.2018 у справі №820/2762/17, від 03.04.2020 у справі №814/122/17 щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
ГУ ДПС доводить, що надісланий Товариству запит від 27.06.2019 №37025/10/08-01-14-06-11 відповідав вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК, відтак, у позивача не було підстав для відмови у надані інформації. У зв`язку з цим ГУ ДПС стверджує про правомірне призначення перевірки Товариства на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Відповідно до доводів касаційної скарги Верховний Суд ухвалою від 28.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у цій справі судові рішення - без змін.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин у справі перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що 27.06.2019 Головним управління ДФС у Запорізькій області складено та направлено на адресу ТОВ «Геліос-Л» письмовий запит №37025/10/08-01-14-06-11, в якому позивачу запропоновано протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, надати інформацію, її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності)), копії первинних, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують господарські відносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, що здійснювалися з ТОВ «Промторг Інвест» у травні, червні, серпні 2016 року, ТОВ «Акрос-Груп» у листопаді 2016 року, ТОВ «Старвей» у листопаді, грудні 2016 року, ТОВ «Авілл» у січня 2017 року, ПП «Запоріжелектротех» у грудні 2016 року.
У запиті зазначено, що підставою для його направлення є результати аналізу податкових декларацій ТОВ «Геліос-Л» з податку на додану вартість за червень, серпень, листопад, грудень 2016 року, січень 2017 року та з податку на прибуток за 2016 та 2017 роки (в запиті зазначено дати та номери податкових декларацій), яким встановлено (з`ясовано), що ТОВ «Геліос-Л» відображено у податкових деклараціях з податку на додану вартість (далі також ПДВ) у розділі ІІ. «Податковий кредит», таблиця 2. «Операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставкою 7%», суми податку на додану вартість (основна ставка) від постачальників: ТОВ «Промторг Інвест» - 1038,86 грн. у травні 2016 року, 51628,0 грн. у червні 2016 року, 20970,16 грн. у серпні 2016 року; ТОВ «Акрос-Груп» -  93241,26 грн. у листопаді 2016 року; ТОВ «Старвей»  - 182181,8 грн. у листопаді 2016 року, 7033,33 грн. у грудні 2016 року; ПП «Запоріжелектротех» -23769,09 грн. у грудні 2016 року; ТОВ «Авілл» - 13461,44 грн. у січні 2017 року.
Також у запиті вказано, що згідно з  вироком Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 18.04.2019 №ЄУН331/1690/19 (провадження №1-кп/331/359/2019), який набрав законної сили з 21.05.2019, засновника ТОВ «Старвей», ТОВ «Авілл», ТОВ «Промторг Інвест», ТОВ «Акрос-Груп», ПП «Запоріжелектротех» визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 28, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 27, частиною першою статті 205, частиною третьою статті 27, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Встановлені факти свідчать  про невідповідність даних та відсутність реального джерела (походження) товару (послуг) та неможливий рух по ланцюгу всіх платників податків (а.с. 38-40).
Товариство листом від 22.08.2019 №2108/19-2 відмовило у надані запитуваної інформації з посиланням на не відповідність запиту пункту 73.3 статті 73 ПК, вказавши, що у запиті не зазначено підставу його направлення, не наведено жодної інформації, яка б підтверджувала недостовірне визначення конкретних показників у певних деклараціях; до запиту не долучено жодного судового рішення чи податкової інформації відповідно до пункту 2 абзацу другого статті 73 ПК (а.с. 44-45).
В.о. начальника ГУ ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, у зв`язку з виявленням недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях з податку на прибуток за 2016, 2017 роки та з податку на додану вартість за серпень, листопад, грудень 2016 року, за січень 2017 року, поданих платником податків, та враховуючи, що на запит контролюючого органу від 27.06.2019 №37025/10/08-01-14-06-11 платником податків листом від 22.08.2019 №2108/10/19-2 відмовлено в наданні пояснень та їх документальних підтверджень, видано наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Геліос-Л» №90 від 09.09.2019. Перевірку наказано провести з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні показників, відображених у деклараціях з податку на додану вартість за серпень, листопад, грудень 2016 року та січень 2017 року, фінансової звітності, з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємства за 2016, 2017 роки при взаємовідносинах з ТОВ «Промторг Інвест», ТОВ «Акрос-Груп», ТОВ «Старвей», ТОВ «Запоріжелектротех», ТОВ «Авілл».
Позивач вважав протиправним наказ про призначення позапланової перевірки, а тому не допустив до перевірки посадових осіб ГУ ДПС, про що складено акт №23/08-01-05-07/20473137 від 09.09.2019
Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, визначено пунктом 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).
Згідно з абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК, як вичерпний.
Підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК передбачено можливість проведення перевірки, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується нормами статті 73 ПК та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 (далі - Порядок №1245).
Згідно з абзацами першим, другим пункту 73.3 статті 73 ПК контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом (абзаци шостий-чотирнадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) (абзац шістнадцятий пункту 73.3 статті 73 ПК).
За змістом пункту 10 Порядку №1245 запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби - перелік документів, що її підтверджують.
Системний аналіз вищезазначених норм права дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження.
Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, отримана із джерел, передбачених статтею 72 ПК, зокрема інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, інших звітних документах (підпункт 72.1.1 пункту 72.1), інформація, що надійшла за наслідками податкового контролю (підпункт 72.1.5 пункту 72.1).
Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Отже, використання податкової інформації як привід для направлення письмового запиту платнику податків є правомірним. Повноваження контролюючого органу щодо направлення платнику податків письмового запиту щодо обставин, які стосуються його податкового обліку, кореспондується з його обов`язком дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо підстав, форми та змісту відповідного запиту.
Як свідчить зміст письмового запиту від 27.06.2019 №37025/10/08-01-14-06-11, підставою для його направлення стали результати аналізу показників у податкових деклараціях Товариства з податку на додану вартість за червень, серпень, листопад, грудень 2016 року та січень 2017 року, з податку на прибуток за 2016, 2017 роки та податкової інформації, отриманої відповідно до положень статті 72 ПК, зокрема інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, з документів податкової звітності ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «СТАРВЕЙ», ПП «ЗАПОРІЖЕЛЕКТРОТЕХ», ТОВ «АВІЛ». Також ГУ ДПС у запиті вказало на вирок Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 18.04.2019 у справі №331/1690/19, про що зазначено вище. 
Правовою підставою для направлення запиту відповідач вказав пункти 1, 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК. Вказівка у запиті на вирок суду про засудження особи за фіктивне підприємництво щодо ТОВ «ПРОМТОРГ ІНВЕСТ», ТОВ «АКРОС-ГРУП», ТОВ «СТАРВЕЙ», ПП «ЗАПОРІЖЕЛЕКТРОТЕХ», ТОВ «АВІЛ»  свідчить про викладення у запиті  факту, який вказував на не відповідність даних в податкових деклараціях Товариства щодо конкретних сум податкового кредиту за операціями із зазначеними постачальниками через відсутність реального джерела (походження) товару, що був предметом господарських операцій позивача з вказаним контрагентами, що, як наслідок, давало підстави вважати ці дані недостовірними.
Метою направлення запиту слід визнати перевірку цих фактів та забезпечення Товариству можливості їх спростувати шляхом надання запитуваної інформації. Зміст запиту свідчить, що в ньому зазначено, яка саме недостовірність задекларованих показників позивача виявлена контролюючим органом, в яких податкових деклараціях та за які звітні податкові періоди; наведені обставини, на підставі яких зроблено такий висновок, а також вказані документи, які пропонується надати у зв`язку з витребуванням інформації.
У цьому контексті варто зазначити, що вжите у пунктах 1, 3 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК слово «виявлено» не слід ототожнювати із «встановлено». У випадку наявності відомостей, в тому числі, податкової інформації, які дають об`єктивні підстави вважати показники податкової декларації платника податків недостовірними, контролюючий орган вправі надіслати цьому платнику запит із пропозицією підтвердити відповідні дані податкової звітності задля того, щоб пересвідчитися у їх достовірності.
Відповідно до висновку Верховного Суду у постановах від 23.04.2019 у справі № 813/1757/18, від 28.02.2019 у справі № 820/437/18 щодо застосування норм пункту 73.3 статті 73 ПК у подібних правовідносинах формою реалізації повноважень контролюючого органу є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про правопорушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування інформації, яка є у контролюючого органу, при цьому достовірність такої інформації про правопорушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення факту порушення та формування висновків про це можливо лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Наведення у запиті з посиланням на податкову інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про правопорушення з боку платника податків, передбачає наявність податкової інформації, яка потребує додаткової перевірки, що можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведення аналізу після отримання запитуваної інформації. Згідно з висновком Верховного Суду в цих постановах окремі недоліки в оформленні запиту не можуть слугувати підставою для відмови у наданні інформації на запит. Разом з тим, запити контролюючого органу повинні бути оформлені таким чином, щоб платник податків міг усвідомлювати, на які ймовірні порушення податкового законодавства робить посилання контролюючий орган, задля надання необхідного обсягу документів для спростування наявної у контролюючого органу інформації.
Суди попередніх інстанцій у цій справі правильно виходили з того, що право контролюючого органу прийняти наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК може виникнути в разі дотримання ним вимог, встановлених нормами пункту 73.3 статті 73 ПК. Однак, суди неправильно застосували ці норми, зробивши висновок, що запит ГУ ДПС їм не відповідав. Зміст запиту спростовує його оцінку судами попередніх інстанцій як такого, що не містить конкретних підстав його  надсилання.
За встановленого факту ненадання Товариством пояснень та документів у строк, встановлений пунктом 73.3 статті 73 ПК, на письмовий запит, який відповідав нормам цього пункту, у ГУ ДПС була підстава, передбачена підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК, призначити документальну позапланову перевірку щодо Товариства наказом від 09.09.2019 №90. Висновок судів про протиправність призначення перевірки з цих підстав не відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Таким чином, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 слід скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 скасувати.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Геліос-Л» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу від 09.09.2019 №90 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Геліос-Л» відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
С.С. Пасічник 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду