ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/3453/13-а                                                                  Суддя першої інстанції: Аблов Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 липня 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                              Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Собківа Я.М.,
секретаря                                                  Вишняк В.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2021 року, -

У С Т А Н О В И В:
У березні 2013 року Державне підприємство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» (далі - позивач, ДП «Енергоатом») звернулось у суд з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 26 грудня 2012 року №0001224110, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1537705659,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що спірне рішення прийнято протиправно, не аргументовано та без урахування і надання належної оцінки наданим доказам.
Справа слухалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 грудня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 14 квітня 2021 року рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд виходив з того, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку щодо відсутності у позивача права на використання податкової пільги (звільнення від оподаткування прибутку, отриманого з одночасного виробництва електричної та теплової енергії) з підстав: не користування цією пільгою до введення в дію Податкового кодексу України (далі - ПК України); відсутності у ДП «Енергоатом» коду діяльності за КВЕД з виробництва теплової енергії та виданої НКРЕКП ліцензії на здійснення такої діяльності. Верховний Суд наголосив, що у спірних правовідносинах необхідно, в першу чергу, встановити чи мало місце виробництво та реалізація позивачем електричної та теплової енергії, прибуток за якою підлягає звільненню від оподаткування, зокрема, обсяги виробництва та наявність підприємств-контрагентів, яким поставлялися вказані види енергії та їх обсяги у перевіряємий період. Також Верховний Суд зазначив, що висновки судів попередніх інстанцій щодо решти виявлених порушень не містять належних обґрунтувань.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2021 року в задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись із судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким позов задовольнити. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не взято до уваги висновки Верховного Суду.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач наголошує, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно задовольнити, а рішення суду - скасувати, з таких підстав.
Судом установлено, що відповідачем у період із 27 вересня по 28 листопада 2012 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 30 червня 2012 року, за результатами якої складено акт перевірки від 12 грудня 2012 року №1412/41-10/24584661.
Актом перевірки, з урахуванням рішення відповідача про результати розгляду заперечень до акту перевірки від 25 грудня 2012 року №17030/10/41-148, встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог пункту 5.1, підпунктів 5.2.1, 5.2.10 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5, підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3, підпункту 8.6.1 пункту 8.6, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28 грудня 1994 року (далі - Закон №334/94-ВР), пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.3, 138.6, підпунктів 138.8.1, 138.8.5 пункту 138.8, підпунктів 138.10.1, 138.10.2, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 144.1, 144.2 статті 144, пунктів 146.6, 146.11, 146.12 статті 146, пункту 148.5 статті 148, абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств на 1554196428,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2010 року в сумі 15060296,00 грн, за 2 квартал 2011 року в сумі 196471238,00 грн, за 2-3 квартали 2011 року в сумі 412448061,00 грн, за 2-4 квартали 2011 року в сумі 1009411592,00 грн, за 1 квартал 2012 року в сумі 426321840,00 грн, за півріччя 2012 року в сумі 529724540,00 грн, та до завищення податку на прибуток підприємств на 80123915,00 грн за 1 квартал 2011 року.
На підставі акту перевірки 26 грудня 2012 року відповідачем прийнято оскаржуване рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1269078315,00 грн за основним платежем та у розмірі 268627344,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
За результатами адміністративного (досудового) оскарження, вказане рішення залишено без змін.
Не погоджуючись із цим податковим повідомленнями-рішенням та вважаючи його протиправним і таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, місцевий суд виходив з того, що оскаржуване рішення прийняте відповідачем обґрунтовано та, як наслідок, відсутні підстави для його скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.
Висновок відповідача про заниження позивачем податку на прибуток ґрунтується на виявленому у ході перевірки факті:
1) протиправного декларування на підставі абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України звільненого від оподаткування прибутку підприємства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року у розмірі 6781803164,00 грн (податок - 1320786226,00 грн);
2) завищення валового доходу внаслідок порушення пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР у розмірі 319853308,00 грн (податок - 79963327,00 грн);
3) завищення валових витрат на порушення підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР у розмірі 642353,00 грн (податок - 160588,00 грн);
4) порушення вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України - неправомірне включення суми за послуги з визначення ринкової вартості, уніфікації та розробки облікової політики необоротних активів станом на 31 грудня 2010 року у розмірі 23205723,00 грн (податок - 4873202,00 грн);
5) порушення вимог пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.21 статті 146 ПК України - завищено суму витрат, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (перевищення 10% ліміту) у розмірі 924615065,00 грн (податок - 212661465,00 грн);
6) порушення пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України - до складу скоригованих валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, неправомірно віднесено вартість товарів, робіт, послуг по господарським операціям з ПАТ "НДІ "Техностандарт", ТОВ "Сенсор Україна", ТОВ "Атомпоставка", ТОВ "ТД "Агрінол", ТОВ "Прогрес XXI", ТОВ "Промкабельзбут", ТОВ Фірма "Електропостачзбут", ТОВ "Укренеготорг", ТОВ "Інтер-Юг", ПП "Комманд" ПП "Базіс Торг" та ПП "Візіт Торг" у розмірі 13294979,00 грн (податок - 3315239,00 грн);
7) порушення підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР - завищено суму амортизації у розмірі 50241184,00 грн (податок - 12560296,00 грн).
ДП "Енергоатом" відповідно до Свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №007230 та виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії АВ №167209 від 14 березня 2013 року зареєстроване Шевченківською районною у місті Києві державною адміністрацією 20 грудня 1996 року (номер запису в ЄДР 1 074 120 0000 000221). Узято на облік в органах державної податкової служби 26 грудня 1996 року за №36307 та станом на час проведення перевірки перебувало на обліку у відповідача згідно з довідкою про взяття на облік платника податків від 31 серпня 2012 року №86/18-321.
Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, ДП "Енергоатом" здійснює такі види діяльності: виробництво електроенергії; діяльність у сфері телевізійного мовлення; діяльність у сфері телевізійного мовлення; передача електроенергії; постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря; будівництво житлових і нежитлових будівель.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, статті 151, пунктів 152.1 - 152.4 статті 152 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток є:
- прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених у статті 152 цього Кодексу;
- дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
До складу інших доходів включається вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче за звичайну ціну, а також суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Основна ставка податку становить 16 відсотків. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.
Доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленими цим розділом, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.
Платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.
Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку.
Вибір порядку сплати податку на прибуток, визначеного цим підпунктом, здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються контролюючі органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів).
Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому відокремлені підрозділи подають контролюючому органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов`язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, виходячи з положень цього пункту. Рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після такого повідомлення.
Відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе платник податку, у складі якого знаходяться такі відокремлені підрозділи.
У разі якщо платник податку, який прийняв рішення про сплату консолідованого податку, сплачує авансовий внесок з податку згідно з підпунктом 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, такий авансовий внесок сплачується за місцезнаходженням юридичної особи та її відокремлених підрозділів пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування відповідно до положень цього розділу, в загальній сумі таких витрат цього платника податку, визначених у останній податковій звітності, поданій таким платником податку.
Відповідно до пунктів 152.8, 152.9, 152.11 статті 152 ПК України відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у пункті 153.3 статті 153, статті 156, статті 160 цього Кодексу, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати.
Звітними періодами для подачі податкової декларації є календарний квартал, півріччя, три квартали, рік.
Декларація подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного періоду, що встановлено підпунктом 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України.
Платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому: до складу витрат таких платників податку, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов`язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку); сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування.
У разі якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого доходу (прибутку) та інших доходів (прибутків), які підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, витрати платника податку підлягають збільшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, відноситься до загальної суми доходів (прибутків) з урахуванням звільнених. Аналогічно відбувається розподіл витрат, що одночасно пов`язані як з діяльністю, дохід (прибуток) від провадження якої звільняється від оподаткування, так і з іншою діяльністю.
Водночас відповідно до абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняються від оподаткування, зокрема, прибуток підприємств, отриманий ними від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива.
З матеріалів справи вбачається, що ДП «Енергоатом» за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року задекларовано звільнений від оподаткування прибуток підприємства відповідно до абзацу 2 пункту 15 підрозділу 4 Розділу ХХ ПК України на загальну суму 6781803164,00 грн.
Проте перевіркою встановлено неправомірне застосування цієї пільги на суму 1507638043,00 грн, оскільки ДП «Енергоатом» до введення в дію указаної норми ПК України не користувався аналогічною пільгою, яка містилася в Законі №334/94-ВР, також позивач не має ліцензії на виробництво теплової енергії, а згідно з довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України ДП «Енергоатом» не здійснює діяльність з виробництва цієї енергії.
Згідно з пунктами 30.1 - 30.3 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пункту 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.
Положення щодо звільнення від оподаткування прибутку підприємства, отриманого ним від діяльності з одночасного виробництва електричної та теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива, було введено в дію із внесенням змін до Закону №334/94-ВР. Ці зміни внесено Законом України "Про внесення змін до деяких законів України щодо сприяння виробництву та використанню біологічних видів палива" від 21 травня 2009 року №1391-VI, згідно преамбули якого визначено, що його метою є стимулювання виробництва та використання біологічних видів палива, розвитку в Україні національного паливного ринку на основі залучення біомаси, як відновлювальної сировини для виготовлення біологічних видів палива.
Відповідно до статей 1, 15, 23 Закону України "Про теплопостачання" від 02 червня 2005 року №2633-IV (далі - Закон №2633-IV), виробництво теплової енергії - господарська діяльність, пов`язана з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження, у тому числі альтернативних джерел енергії, на теплову енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу на підставі договору.
Господарська діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню в порядку, встановленому законом.
Державне регулювання у сфері теплопостачання здійснюється:
Кабінетом Міністрів України;
Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, крім суб`єктів господарської діяльності з теплопостачання, що здійснюють комбіноване виробництво теплової і електричної енергії та/або використовують нетрадиційні чи поновлювані джерела енергії;
Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, для суб`єктів господарювання у сфері теплопостачання, що здійснюють комбіноване виробництво теплової і електричної енергії та/або використовують нетрадиційні чи поновлювані джерела енергії;
Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями відповідно до закону.
Відповідно до статті 16 Закону №2633-IV, до повноважень національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, при регулюванні господарської діяльності суб`єктів відносин у сфері теплопостачання, крім систем з теплоелектроцентралями, ТЕС, АЕС, іншими когенераційними установками та установками, що використовують нетрадиційні або поновлювані джерела енергії, належать, зокрема, ліцензування господарської діяльності з виробництва теплової енергії (крім діяльності з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях, теплоелектростанціях, атомних електростанціях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії), транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами, постачання теплової енергії в обсягах, що перевищують рівень, який встановлюється умовами та правилами провадження господарської діяльності (ліцензійними умовами).
Статтею 17 Закону №2633-IV передбачено, що до повноважень Ради міністрів Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій при регулюванні діяльності у сфері теплопостачання належить ліцензування господарської діяльності з виробництва теплової енергії (крім діяльності з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях, теплоелектростанціях, атомних електростанціях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії), транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами, постачання теплової енергії в обсягах, що не перевищують рівень, який встановлюється умовами та правилами провадження господарської діяльності (ліцензійними умовами).
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову виходив з того, що ДП "Енергоатом" до введення ПК України вищезазначеної податкової пільги не користувався звільненням від оподаткування прибутку, отриманого з одночасного виробництва електричної та теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива. Тому, за висновком суду, використання позивачем цієї пільги за спірний період є безпідставним.
Проте колегія суддів такий висновок місцевого суду вважає помилковим, оскільки відповідною нормою законодавець встановлює право, а не обов`язок платника податків на використання цієї пільги, лише за умови провадження діяльності із одночасного виробництва електричної і теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива. Тобто, згадана норма не містить будь-яких обмежень щодо підприємств, які не користувались подібною пільгою до введення в дію зазначеної норми.
Також колегія суддів уважає передчасним висновок суду першої інстанції щодо відсутності у позивача права на використання такої пільги з підстав відсутності у останнього коду діяльності за КВЕД з виробництва теплової енергії та ліцензії на виробництво такої, позаяк розділом 3 Статуту ДП «Енергоатом» визначено мету та предмет діяльності підприємства, зокрема, підпунктом 3.3.8 пункту 3.3 якого передбачено такий вид діяльності, як виробництво теплової енергії, транспортування її магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами та постачання теплової енергії. А наявність чи відсутність дозвільного документу у даній справі є другорядним питанням, адже в спірних правовідносинах необхідно, в першу чергу, встановити чи мало місце виробництво та реалізація позивачем електричної і теплової енергії, прибуток за якою підлягає звільненню від оподаткування, зокрема, обсяги виробництва та наявність підприємств-контрагентів, яким поставлялися вказані види енергії та їх обсяги у перевіряємий період.
Поряд з цим апеляційний суд звертає увагу на те, що суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність отримання ліцензії, що видається НКРЕ, для провадження діяльності з виробництва теплової енергії на теплоелектроцентралях і когенераційних установках та установках з використанням нетрадиційних або поновлюваних джерел енергії.
Водночас місцевим судом не надано жодної оцінки аргументам позивача щодо невизначення законодавцем питання ліцензування виробництва теплової енергії саме атомними електростанціями. 
Так, у судовому засіданні 19 січня 2022 року представником відповідача визнано факт того, що до 2013 року орган, відповідальний за видачу ліцензій з виробництва теплової енергії саме атомними електростанціями, був відсутній. 
Тобто, склалася ситуація, за якою, при наявності права на звільнення від оподаткування прибутку, отриманого підприємством від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії, законом не визначено орган ліцензування відповідної діяльності на атомних станціях.
Судова колегія наголошує, що відповідно до статті 8 Конституції в Україні визнається та діє принцип верховенства права, складовою якого є юридична визначеність.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У справі «Церква Бессарабської митрополії та інші проти Молдови» Європейський суд з прав людини зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі регулювати його положеннями свою поведінку.
Отже, не визначення законодавцем органу ліцензування діяльності щодо виробництва теплової енергії на атомних станціях, порушує принцип правової визначеності.
Як установлено судом, лише 05 листопада 2013 року законодавцем виправлено цей недолік шляхом унесення змін до Закону №2633-IV, якими було розширено компетенцію Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг, в частині ліцензування виробництва теплової енергії, зокрема, на атомних електростанціях.
Відтак, правомірність застосування ДП «Енергоатом» податкової пільги можна з`ясувати лише шляхом встановлення чи мало місце виробництво та реалізація позивачем електричної і теплової енергії, прибуток за якою підлягає звільненню від оподаткування, зокрема, обсяги виробництва та наявність підприємств-контрагентів, яким поставлялися вказані види енергії та їх обсяги у перевіряємий період.
На підтвердження факту виробництва електричної та теплової енергії позивачем надано суду копії термінових звітів про виробництво промислової продукції (товарів, послуг) за видами за період із січня 2011 року по червень 2012 року (т. 4 а.с. 172-252; т. 5 а.с. 13-180).
Щодо реалізації електричної енергії апелянтом надано копію договору №698/05-НАЕК/640/01 від 18.05.2001 р., укладеного між ДП «Енергоатом», як продавцем електричної енергії, та ДП «Енергоринок», як покупцем (т. 5 а.с. 181-227), а також копії відповідних актів купівлі-продажу електроенергії (додаток 6 а.с. 41-55).
Відносно реалізації теплової енергії позивачем надано суду копії договорів на відпущення теплової енергії в гарячій воді, укладені з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , МПП «Глорія», ФОП ОСОБА_3 , АП «Благодатненський птахопром», ВАТ «Атомсервіс», ФОП ОСОБА_4 (т. 7 а.с. 20-34, 53-87), Кузнецовським міським комунальним підприємством, ТОВ «Флорія-Україна», Володимирецькою центральною районною лікарнею, ОСОБА_5 (т. 6 а.с. 13-43), КП «ВК «Тепло-водоканал» (т. 4 а.с. 25-45), довідки про розрахунки за період з 01 жовтня 2010 року по 30 червня 2012 року з ОСОБА_1 , з ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , МПП «Глорія» (т. 7 а.с. 35-38), рахунки на оплату за жовтень 2010 - червень 2012, виставлені АП «Благодатненський птахопром» (т. 7 а.с. 88-105), ВАТ «Атомсервіс» (т. 7 а.с. 107-120), ФОП ОСОБА_4 (т. 7 а.с. 122-135), а також довідку щодо нарахувань та оплати з рахунками на оплату Кузнецовським міським комунальним підприємством, ТОВ «Флорія-Україна», Володимирецькою центральною районною лікарнею та ОСОБА_5 (т. 6 а.с. 44-88).
Крім того, на підтвердження реалізації теплової енергії також надані копії відповідних довідок та рахунків на оплату, банківських виписок, реєстри укладених договорів із іншими контрагентами.
Отже, у ході апеляційного розгляду, судом установлено, що матеріалами справи підтверджується виробництво та реалізація позивачем електричної та теплової енергії, спірний прибуток за якою підлягає звільненню від оподаткування.
Ураховуючи вищезазначене у сукупності, колегія суддів доходить висновку про необґрунтованість висновку податкового органу про неправомірність застосування позивачем пільги по податку на прибуток у визначеному ним розмірі.
Відносно завищення валового доходу внаслідок порушення пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР у розмірі 319853308,00 грн (податок - 79963327,00 грн) колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 5.9 статті 5 Закону №334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.
Свіже ядерне паливо розподіляється за місцезнаходженням на дві групи: у вузлах свіжого ядерного палива (фактично склад) та в активній зоні (паливо, яке завантажено у реактор).
Відповідно до норм Закону №334/94-ВР та Постанови Кабінета Міністрів України від 16 червня 2005 року №472 «Про затвердження переліку запасів, які використовуються з метою виробництва електроенергії, податковий облік приросту (убутку) балансової вартості яких здійснюється за наслідками звітного (податкового) року» затверджено перелік покупних товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів, напівфабрикатів на складах, облік яких ведеться за наслідками звітного (податкового) року.
Указаною постановою ставиться у залежність ядерне паливо, яке відноситься до запасів і по якому здійснюється перерахунок. А саме, до запасів відноситься ядерне паливо «для реакторів типу ВВЕР-1000, ВВЕР-440, РВПК-1000» тобто у вузлах свіжого ядерного палива, а не у реакторах - активній зоні, як зазначено відповідачем.
Поняття, критерії віднесення активів до категорії запасів визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (далі - П(С)БО 9 «Запаси»).
Варто зазначити, що ядерне паливо в активній зоні не відноситься ні до одного з видів запасів, передбачених у пункті 6 П(С)БО 9 «Запаси», яким останні визначені для цілей бухгалтерського обліку.
Пунктом 5 П(С)БО 9 «Запаси» та наказом Міністерства фінансів України №2 від 10 січня 2007 року «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів» визначено критерії віднесення активів до категорії запасів, а саме: запаси визнаються активом, якщо їх вартість може бути достовірно визначена.
Ядерне паливо, завантажене у активну зону реактора АЕС, вже використовується у виробничому процесі, є витратами, його повторне використання або використання з перервами у технологічному процесі - неможливе, воно не відповідає критеріям віднесення до категорії запасів, його вартість не можна достовірно визначити, відповідно, воно не приймає участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону №334/94-ВР.
При цьому, як стверджує позивач, а відповідачем не спростовано, по специфіці виробництва електричної та теплової енергії незавершеного виробництва при її виготовленні бути не може.
Ядерне паливо в активній зоні не знаходиться на переробці, в незавершеному виробництві, та в залишках готової продукції, тому відповідно до п. 5.9 ст. Закону №334/94-ВР, облік його приросту (убутку) не передбачений.
Отже, за специфікою виробництва не врахування при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості товарів (матеріалів) залишків ядерного палива в активній зоні в повній мірі узгоджується з нормами Закону №334/94-ВР. У позивача ядерне паливо в активній зоні обліковується на рахунку бухгалтерського обліку 3 класу (рах. 39 «Витрати майбутніх періодів»), а «Запаси» відносяться до 2 класу (рах. 20 - 29) бухгалтерського обліку.
Водночас апеляційний суд звертає увагу, що ДПА України у листі №6694/6/15-1116 від 18 жовтня 2001 року зазначила, що ядерне паливо в активній зоні не відповідає критеріям віднесення до категорії запасів та не увійшло до переліку видів запасів, тому вартість зазначеного палива не враховується при веденні платником податку обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів. При веденні платником податку обліку приросту (убутку) балансової вартості ядерного палива враховується балансова вартість залишків таких запасів у вузлах свіжого ядерного палива.
Таким чином, висновок відповідача про порушення позивачем п. 5.9 ст. 5 Закону №334/94-ВР є безпідставним.
Крім того, відповідач також стверджує, що позивачем протиправно у перевіряємому періоді формувались валові витрати, зокрема, по господарським операціям з ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Сенсор Україна», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Прогрес XXI», ТОВ «Промкабельзбут», ТОВ Фірма «Електропостачзбут», ТОВ «Укренеготорг», ТОВ «Інтер-Юг», ПП «Комманд» ПП «Базіс Торг» та ПП «Візіт Торг», в обґрунтування чого посилається, зокрема, на неможливість встановлення якими силами та засобами контрагенти позивача виконували свої зобов`язання за договорами, не надання документального підтвердження тих обставин та відносин, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду робіт (послуг) та у сукупності підтверджують їх фактичне (реальне) виконання.
Відповідно до пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відтак, платник податків може формувати валові витрати у разі реального придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності що, у першу чергу, має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статусу первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати.
Згідно зі статтею 1, частиною 3 статті 8, частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як установлено судом, причиною виникнення валових витрат позивача є придбання ним у ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт» послуг з визначення ринкової вартості, уніфікації та розробки облікової політики необоротних активів, а у ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Сенсор Україна», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Прогрес XXI», ТОВ «Промкабельзбут», ТОВ Фірма «Електропостачзбут», ТОВ «Укренеготорг», ТОВ «Інтер-Юг», ПП «Комманд», ПП «Базіс Торг» та ПП «Візіт Торг» - відповідних товарів, необхідних для забезпечення належного виконання власної господарської діяльності.
При цьому на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано первинні документи:
- між ВП «Запорізька АЕС» ДП «Енергоатом» (покупець) та ТОВ «Інтер-Юг» (постачальник) на виконання договору постачання продукції від 17 червня 2011 року №439 (1)11УК, зокрема договір, видаткова та податкова накладні, платіжне доручення;
- між ВП «Атомкомплект» ДП «Енергоатом» (покупець) та ЗАТ «НДІ «Техностандарт» (постачальник) на виконання договору постачання продукції від 21 жовтня 2010 року №25-П/10, зокрема договір, видаткові та податкові накладні, акти приймання-передачі, платіжні доручення;
- між ВП «Атомкомплект» ДП «Енергоатом» (покупець) та ТОВ «Сенсор-Україна» (постачальник) на виконання договору постачання продукції від 04 січня 2011 року №11164111 зокрема договір, специфікація, видаткова та податкова накладні, акт приймання-передачі;
- між ВП «Атомкомплект» ДП «Енергоатом» (покупець) та ТОВ «Атомпоставка» (постачальник) на виконання договору постачання продукції від 13 липня 2010 року №0710/8(1116110134) та від 13 січня 2011 року №11161119, зокрема: договори, додаткові угоди, специфікації, акти приймання-передачі, видаткові та податкові накладні, прибуткові ордера, платіжні доручення;
- між ВП «Атомкомплект» ДП «Енергоатом» (покупець) та ТОВ ТД «Агрінол» (постачальник) на виконання договору постачання продукції від 27 квітня 2010 року №27/04 (від 17 травня 2010 року №1116110540), зокрема, акт приймання-передачі, видаткова та податкова накладні, договір, специфікації, платіжне доручення;
- між ВП «Рівненська АЕС» ДП «Енергоатом» та ТОВ «Атомпоставка» на виконання договорів поставки від 24 грудня 2010 року №1615, від 13 грудня 2010 року №17/11 та №18/11, від 11 лютого 2011 року №214, від 16 червня 2011 року №2/11-06 та №1/11-06, від 26 квітня 2011 року №578, від 16 травня 2011 року №646, зокрема договори, специфікації, акт приймання-передачі, видаткові та податкові накладні, прибуткові ордери, платіжні доручення;
- між ВП «Рівненська АЕС» ДП «Енергоатом» (покупець) та ТОВ «Укренерготорг» (постачальник) на виконання договорів від 19 травня 2011 року №665 та від 26 травня 2011 року №701, зокрема договір, специфікація, акт приймання-передачі, видаткові та податкові накладні, прибуткові ордери, платіжні доручення;
- між ВП «Атомкомплект» ДП «Енергоатом» (покупець) та ТОВ «Електропостачзбут» (постачальник) на виконання договору постачання продукції від 17 березня 2011 року №111611170, зокрема договір, акти приймання-передачі, видаткові та податкові накладні, платіжні доручення;
- між Дирекцією ДП «Енергоатом» (замовник) та ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт» (виконавець) на виконання договору від 27 січня 2011 року №2823-1/15-НАЕК, зокрема договір, акти приймання-передачі, витяги зі звітів, класифікатор необоротних активів, податкові накладні, платіжні доручення.
При цьому первину документацію (договори, акти приймання-передачі, видаткові та податкові накладні, платіжні доручення) щодо господарських операцій з ТОВ «Промкабельзбут» вилучено у позивача згідно з протоколом виїмки та огляду від 25 квітня 2012 року.
Крім того, на підтвердження реальності вказаних вище господарських операцій позивачем також надано відповідні прибуткові ордери, накладні - вимоги на відпуск / внутрішнє переміщення товару, картки складського обліку, журнали реєстрації довіреностей, реєстри прибутків та видатків по цеху, журнали реєстрації заїзду автотранспорту.
Зважаючи на викладене, твердження відповідача щодо ненадання документального підтвердження реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Оцінювальна компанія «ДК-Експерт», ПАТ «НДІ «Техностандарт», ТОВ «Сенсор Україна», ТОВ «Атомпоставка», ТОВ «ТД «Агрінол», ТОВ «Прогрес XXI», ТОВ «Промкабельзбут», ТОВ Фірма «Електропостачзбут», ТОВ «Укренеготорг», ТОВ «Інтер-Юг», ПП «Комманд», ПП «Базіс Торг» та ПП «Візіт Торг» є необґрунтованими.
Водночас посилання відповідача на наявну у нього податкову інформацію колегія суддів уважає неналежними та недостатніми доказами нереальності цих господарських операцій, оскільки докази прийняття відповідного обвинувального вироку, що набрав законної сили, або прийняття рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, відповідачем, в порушення вимог частини 2 статті 77 КАС України, суду не надано.
Апеляційний суд звертає увагу, що згідно з частиною 1 статті 61 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду, а відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Проте матеріали справи не містять, в т.ч. в Акті перевірки не зазначено, доказів на підтвердження наявності обвинувального вироку або постанови суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, та/або інших судових рішень, в яких була б встановлена фіктивність спірних правочинів.
Підсумовуючи вищевикладене, зважаючи на факт підтвердження документально реальності господарських операцій за участю позивача та його контрагентів, суд дійшов висновку про необґрунтованість висновків відповідача щодо:
- порушення вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України - неправомірне включення суми за послуги з визначення ринкової вартості, уніфікації та розробки облікової політики необоротних активів станом на 31 грудня 2010 року у розмірі 23205723,00 грн (податок - 4873202,00 грн);
- порушення пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України - до складу скоригованих валових витрат та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, неправомірно віднесено вартість товарів, робіт, послуг по господарським операціям з ПАТ "НДІ "Техностандарт", ТОВ "Сенсор Україна", ТОВ "Атомпоставка", ТОВ "ТД "Агрінол", ТОВ "Прогрес XXI", ТОВ "Промкабельзбут", ТОВ Фірма "Електропостачзбут", ТОВ "Укренеготорг", ТОВ "Інтер-Юг", ПП "Комманд" ПП "Базіс Торг" та ПП "Візіт Торг" у розмірі 13294979,00 грн (податок - 3315239,00 грн).
Щодо завищення валових витрат на порушення підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР у розмірі 642353,00 грн (податок - 160588,00 грн) колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону №334/94-ВР з метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду.
При цьому позитивна або від`ємна різниця між результатом такого перерахунку та балансовою вартістю іноземної валюти або заборгованості включається відповідно до валових доходів або витрат платника податку-кредитора або до валових витрат чи валових доходів платника податку - дебітора за наслідками звітного періоду.
Для наступного податкового періоду балансова вартість іноземної валюти або заборгованості в іноземній валюті прирівнюється до їх вартості, визначеної на кінець попереднього звітного періоду.
Законом України від 24 грудня 2002 року №349-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» підпункт 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону №334/94-ВР викладено в новій редакції. При цьому пунктом 8 Перехідних положень цього Закону встановлено, що визначення курсових різниць із заборгованості, яка виникла до набрання чинності цим Законом, здійснюється за правилами, що діяли до набрання чинності цим Законом. Таким чином, саме цим Законом було залишено в силі проведення визначення курсових різниць на заборгованість в іноземній валюті.
Заборгованість перед кредитором виникла згідно з договором від 07 жовтня 2002 року №01/02-ц уступки права вимоги, укладеного між ЗAT «Науково-виробниче об`єднання «Електрокераміка» (Росія, Санкт-Петербург) - «Цедент» та «Remington» (Гібралтар) - «Цесіонарій».
Операцій по вантажно-митним деклараціям та банківськім випискам по вказаному договору в бухгалтерському обліку ВП ЗАЕС не відображалося. Первісною датою виникнення кредиторської заборгованості по компанії «Remington» (Гібралтар) у бухгалтерському обліку, відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 року №996, є проведення операцій по первинним документам, які були відображені в обліку ВП ЗАЕС у березні 2000 р. за договором комісії ДП «Укренергомашкомплект» №193 (3)99У від 02 квітня 1999 року.
Також в бухгалтерському обліку на рахунку 6320 «Розрахунки з іноземними постачальниками по судовим рішенням» обліковувалась заборгованість НДПКДІ «Атоменергопроект» в сумі 1092983,34 грн, яка виникла за виконані роботи в 1999-2000 рр. За період, який був предметом податкової перевірки, у зв`язку із зміною обмінного курсу гривні, перерахована балансова вартість заборгованості з віднесенням у податковому обліку на валові витрати в сумі 82755,29 грн, у тому числі по періодах за 2010 рік (4 квартал) на суму 3988,70 грн та за І квартал 2011 року на суму 78766,59 грн.
Оскільки вищезазначена заборгованість виникла до 01 січня 2003 року, відповідно до пункта 8 Перехідних положень Закону №349-IV заборгованість в іноземній валюті повинна бути перерахована в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв в останній робочий день звітного періоду, а в податковому обліку результати перерахування балансової вартості цієї заборгованості мають бути віднесені до складу валових доходів і валових витрат.
Зважаючи на викладене, твердження відповідача про завищення позивачем валових витрат на порушення підпунктів 7.3.2, 7.3.3 пункту 7.3 статті 7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР є безпідставними.
Щодо порушення вимог пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.21 статті 146 ПК України, в результаті чого завищено суму витрат, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (перевищення 10% ліміту) у розмірі 924615065,00 грн (податок - 212661465,00 грн) колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.12 статті 146 ПК України, амортизації підлягають витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних із ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об`єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.
Сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.
У І кварталі 2011 року відповідно до норми пункту 8.7 статті 8 Закону №334/94-ВР підприємство мало право відносити до складу валових витрат - витрати на ремонт та поліпшення основних фондів в межах 10% ліміту вартості основних засобів у податковому обліку на початок звітного року.
Так, ДП «Енергоатом» у декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року відобразило у складі валових витрат (рядок 4.10) суму фактичних витрат на поліпшення основних фондів, яка склала 305005112 грн при ліміті 1145578371,00 грн.
З 01 квітня 2011 року набрав чинності розділ ІІІ «Податок на прибуток» ПК України, норми якого, згідно із п. 1 підрозділу 4 розділу XX , застосовуються під час розрахунків з бюджетом. Починаючи з доходів і витрат, що отримані з І квітня 2011 року.
Відповідно до статті 33 ПК України податковим періодом визначається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків і зборів. Податковий період може складатися з кількох звітних періодів.
Пунктом 2 підрозділу 4 розділу XX ПК України у 2011 році (з 01 квітня 2011 року) встановлено такі звітні періоди: ІІ квартал, II та III квартали, II-IV квартал.
Згідно із пунктом 6 підрозділу 4 розділу XX ПК України для визначення переліку об`єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності розділом Ш цього Кодексу застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.
За наслідками проведення вказаної інвентаризації позивачем була встановлена балансова вартість основних засобів на початок звітного періоду у сумі 26796208881,00 грн, про що повідомлено відповідача.
Відповідно у декларації з податку на прибуток за II- IV квартал ДП «Енергоатом» були вказані такі суми:
- сума 10% ліміту на поліпшення основних засобів - 2374615776,00 грн;
- фактичні обсяги поліпшень - 1763316858,00 грн;
- віднесено на витрати звітного періоду - 1455563785,00 грн (що не перевищує 10% ліміту).
Тому, ліміт на ремонти та поліпшення був розрахований виходячи із сукупної балансової вартості основних засобів, визначеної за результатами інвентаризації станом на 01 квітня 2011 року, із виключенням тих затрат на ремонт та поліпшення, які були включені до складу валових витрат у І кварталі 2011 року відповідно до Закону №334/94-ВР.
Ураховуючи вищезазначене, висновок відповідача щодо порушення позивачем вимог пункту 144.1 статті 144, пунктів 146.11, 146.21 статті 146 ПК України з приводу завищення суми витрат, що пов`язані з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, є необґрунтованим.
Щодо порушення підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР, у результаті чого завищено суму амортизації у розмірі 50241184,00 грн (податок - 12560296,00 грн) колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1, підпунктів 8.3.1 - 8.3.5 пункту 8.3 статті 8 Закону №334/94-ВР під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.
Амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не пов`язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали).
Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації, визначених пункту 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.
Суми амортизаційних відрахувань вилученню до бюджету не підлягають, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків, зборів (обов`язкових платежів).
Балансова вартість групи основних фондів (окремого об`єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою: Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де: Б(а) - балансова вартість групи (окремого об`єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу; Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об`єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому; П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому; В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об`єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому; А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурному компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об`єктів такої групи.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться.
Згідно з підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР (в редакції до 01 січня 2004 року), норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 - 1,25 відсотка; група 2 - 6,25 відсотка; група 3 - 3,75 відсотка; група 4 - 15 відсотків.
Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом.
При цьому ДПА України листом від 06 листопада 2009 року №11206/6/15-0216 повідомила позивача про законну можливість застосування нових норм амортизаційних відрахувань, що набули чинності з 01 січня 2004 року до вартості об`єктів основних фондів, що були придбані підприємством до вказаної дати.
Також у вказаному листі ДПА України зазначило, що у разі, якщо підприємство фактично не скористалося цим правом у вказані періоди, воно не позбавлено чинним законодавством права на здійснення відповідного перерахунку за відповідні періоди у межах строків, встановлених Законом України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами» №2181.
Так, у відповідності до п. 4.4.1 цього Закону у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Аналогічна норма знайшла відображення у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, відповідно до якого податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку.
Виходячи з наведеного, позиція податкового органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону №334/94-ВР є безпідставною.
Ураховуючи вищезазначене у сукупності, апеляційний суд уважає помилковим висновок суду першої інстанції про обґрунтованість прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункта 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю і ухвалити нове судове рішення або змінити судове рішення.
За змістом частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення порушено норми матеріального права, що стало підставою для неправильного вирішення справи.
Частиною 1 та 7 статті 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Частиною 6 цієї правової норми закріплено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Правові засади справляння судового збора, платники, об`єкти та розміри ставок судового збора, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збора визначені положеннями Закону України «Про судовий збір» від 08 липня 2011 року №3674-VI у відповідній редакції (далі - Закон).
З огляду на те, що предметом позову є податкове повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на загальну суму 1537705659,00 грн, позовні вимоги є вимогами майнового характера.
Відповідно до пункту 1 частини 3 статті 4 Закону у редакції, чинній на момент подання позову до суду першої інстанції, ставка судового збора за подання адміністративного позову майнового характера складала 1 відсоток розміру майнових вимог, але не менше 0,1 розміру мінімальної заробітної плати та не більше 2 розмірів мінімальних заробітних плат.
Судовий збір за подання апеляційної скарги обраховується, виходячи із положень статей 3 та 4 Закону - в розмірі 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, що у цій справі становить 3441,00 грн (2294,00 х 150%).
Судовою колегією встановлено, що позивачем сплачено судовий збір за подання позову та апеляційної скарги відповідно до вимог Закону - у розмірі 5735,00 грн (2294,00 + 3441,00).
Оскільки позов підлягає задоволенню, позивачу має бути відшкодовано понесені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі 5735,00 грн.
Керуючись статтями 33, 34, 139, 243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2021 року скасувати.
Позов Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби від 26 грудня 2012 року №0001224110.
Стягнути з Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь Державного підприємства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» понесені ним судові витрати в розмірі 5735 (п`ять тисяч сімсот тридцять п`ять) грн 00 коп..

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                                     О.Є. Пилипенко

                                                                                                              Я.М. Собків

Повний текст постанови складений 20 липня 2022 року.