ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2022 року		Справа № 460/13018/21 пров. № А/857/2043/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Большокової О.О., Затолочного В.С., 
при секретарі судового засідання - Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕВЕРВЕЛЛЕ Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій, провадження в якій відкрито за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року та додаткове рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року та апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕВЕРВЕЛЛЕ Україна» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року (суддя Друзенко Н.В., м.Рівне, повний текст складено 29 листопада 2021 року), 

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕВЕРВЕЛЛЕ Україна» (далі - ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - Головне управління) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.08.2021 №7932170000701 (далі - ППР).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР в частині збільшення ТОВ грошового зобов`язання  з податку на прибуток підприємства на 3360334,00 грн. В решті відмовлено.
Додатковим рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань бюджетних асигнувань Головного управління на користь ТОВ пропорційну частину судових витрат понесених на професійну правничу допомогу, а саме в сумі 23831 грн.
Не погодившись із ухваленими судовими рішеннями, в частині задоволених вимог їх оскаржив відповідач, а в частині відмовлених позовних вимог рішення суду оскаржив позивач, які із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просять скасувати рішення суду та додаткове рішення та прийняти нове яким у задоволенні позову відмовити та вимоги про стягнення витрат на правничу допомогу відмовити повністю, рішення суду в частині відмовлених позовних вимог скасувати та прийняти нове яким позовні вимоги задовольнити відповідно.
В доводах апеляційних скарг Головне управління вказує, на нереальність господарських операцій позивача із його контрагентом, а також відсутність у позивача необхідних матеріально-технічних та трудових ресурсів, що стало наслідком заниження доходу платника податків, та винесення оскаржуваного ППР. Зазначає про необґрунтованість та завищений розмір витрат на правничу допомогу адвоката.
ТОВ в доводах апеляційної скарги вказує, що проведені ним з контрагентами господарській операції мають належне документальне підтвердження та спрямовані на реальне досягнення відповідного економічного результату, що належно не оцінено судом першої інстанції, проте підтверджується всіма наявними у справі доказами.
Позивач відзиву на апеляційні скарги відповідача заперечує вимоги таких, вважає судові рішення законними та обґрунтованим, просить залишити їх без змін, а апеляційні скарги - без задоволення. 
Відповідач відзиву на апеляційну скаргу позивача не подав.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з таких міркувань.
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із неправомірності визначення ТОВ грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на суму 3360334 грн та обґрунтованості решти суми грошового зобов`язання, внаслідок не доведення ТОВ реальності здійснених ним господарських операцій з його контрагентами.
Ухвалюючи додаткове судове рішення цей суд вказав, що розмір витрат на професійну правничу допомогу підтверджений належним чином, є співмірним зі складністю справи, часом, витраченим адвокатом, обсягом наданих послуг.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ зареєстровано Дубенською районною державною адміністрацією 27.05.2019, взято на податковий облік 27.05.2019, 01.07.2019 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість (далі - ПДВ). Основним видом його діяльності є 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
У період з 05.07.2021 по 16.07.2021 Головним управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 27.05.2019 по 31.03.2021, за результатами якої складено акт від 23.07.2021 №4837/17-00-07-02/43020360 (далі - Акт) (т.1 а.с.24-165).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем зокрема вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(с)БО) 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі - Мінфін) від 27.04.2000 №92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі - МЮУ) 18.05.2000 за №288/4509), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(с)БО) 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2008 №20 (зареєстровано в МЮУ 11.02.2000 за № 85/4306), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(с)БО) 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну 29.11.1999 №290 (зареєстровано в МЮУ 14.12.1999 за №860/4153), що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 4335950 грн, у тому числі за 2020 рік на 4285445 грн та за 1 квартал 2021 року на 50505 грн (т. а.с.81).
28.08.2021 відповідачем на підставі Акта прийнято ППР, згідно якого ТОВ  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток  на 4335950 грн, (основне зобов`язання 4335950 грн) штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 0,00 грн) (т.1 а.с.166-168).
Зазначене ППР базується на висновках податкового органу про заниження показників у рядку 01 Декларацій «дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» в загальному розмірі 24088610 грн (18% = 4335950 грн), в результаті: 
1) завищення витрат, що призвело до заниження фінансового результату на 1559167 грн (18% = 280650 грн) внаслідок віднесення до їх складу видатків на оплату фізичної особи-підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 транспортно-експедиційних послуг, які не мали реального товарного характеру та за відсутності належних доказів щодо надання ним таких послуг;
2) заниження доходів, що призвело до заниження фінансового результату на 3860920 грн (18% = 694966,00 грн.) внаслідок не віднесення платником до їх складу доходів від безоплатно одержаних оборотних активів, а саме будівельно-монтажних робіт, що оформлені, як такі, що надані ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , але не могли бути ними надані  враховуючи їх обсяг та  складність, а також в зв`язку з відсутністю матеріально технічного забезпечення та трудових ресурсів;
3) безпідставного віднесення до складу адміністративних витрат 565000 грн (18% = 101700 грн) вартості інжинірингових, інформаційних та консультаційних послуг щодо підготовки пакету документів для отримання містобудівних умов і обмежень на реконструкцію об`єкта нерухомого майна, отриманих від ФОП ОСОБА_2 , які  підлягали віднесенню до первісної вартості об`єкта основних засобів;
4) заниження доходів, що призвело до заниження фінансового результату на 18103522,80 грн (18% =  3258634,00 грн) внаслідок не віднесення платником до їх складу безоплатно одержаних ТМЦ, а саме сої, що оформлена як  придбана у Товариства з обмеженою відповідальністю «УПК Інвест» (далі - «УПК Інвест»), в той час як перевіркою не підтверджено легальність руху товарів в «ланцюгу» постачання від виробника до Фермерського господарства «Золотий Тік» (далі - «Золотий Тік») та ФГ «АГРОЛАНКА» (далі - «АГРОЛАНКА») до «УПК Інвест» та в подальшому до ТОВ.
В силу вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За правилами пункту 5 П(с)БO 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(с)БO 11 зобов`язанням визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.
За даними бухгалтерського обліку позивача по кредиту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відображено зобов`язання перед ТОВ «УПК Інвест» по оплаті, здійсненої на його користь за придбану у нього сою.
Відповідно до пункту 8 П(с)БO 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
За правилами пункту 21 П(с)БO 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої  вартості  активів, що отримані або підлягають отриманню.
Отримання та оприбуткування позивачем придбаної в «УПК Інвест» сої підтверджується даними бухгалтерського обліку і первинними документами. Факт використання позивачем придбаної сої у власній господарській діяльності (продаж на експорт) підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, більше того, він визнається також і відповідачем. Обидва факти безпосередньо зазначені контролюючим органом  в акті перевірки.
Однак, відповідач вважає, що соя, за яку позивач сплатив грошові кошти «УПК Інвест» фактично у такого суб`єкта не придбавалася, а тому зобов`язання на його користь відображені безпідставно, а соя, загальною вартістю 18103522,80 грн для цілей бухгалтерського обліку вважається такою, що отримана ТОВ безоплатно, і її вартість підлягала включенню до доходів при визначені фінансового результату.
Вказані висновки суд вважає такими, що ґрунтуються виключно на припущеннях і суб`єктивних висновках ревізорів.
Щодо інформації, наведеної у Акті перевірки відносно ланцюга поставки товарів та контрагентів постачальника товарів для позивача, то суд зауважує на тому, що позивачем було виявлено належну обачність при виборі свого контрагента - «УПК Інвест». Можливості та механізму перевірки позивачем всіх суб`єктів, які є у ланцюгу поставки товару є неможливим не тільки технічно, але і юридично, оскільки інформація про контрагентів та партнерів становить комерційну таємницю та не є загальнодоступною. Крім того, податковим законодавством не передбачено право платника податків на звернення до контролюючих органів з метою підтвердження «добросовісності» та «належності» інших платників податків, що перебувають у ланцюгу постачання, що вказує на відсутність у позивача можливості отримати у компетентного органу інформацію, яку такий орган вважає, що платник податків має знати та враховувати під час прийняття рішення про здійснення господарської операції. Крім того, при дослідженні факту здійснення господарських операцій, що вплинули на фінансовий результат платника податків, оцінювати слід відносини безпосередньо між учасниками саме тієї операції, на підставі якої сформовано дані бухгалтерського обліку. При цьому, у разі наявності у контролюючого органу інформації щодо порушення окремим платником податків податкового законодавства, негативні наслідки повинні застосовуватися саме щодо цієї особи, адже платник податків не може нести відповідальності за дії контрагента при відсутності його вини, інакше порушуються основні конституційні засади: дотримання принципу справедливості як елемента верховенства права (стаття 8 Конституції України), індивідуалізації відповідальності (стаття 61 Конституції України).
Згідно з вимогами чинного законодавства, на суб`єктів підприємницької діяльності не покладено обов`язок контролювати звітність контрагентів та їх постачальників, своєчасність та повноту сплати ними податків, наявність у них власних або орендованих основних засобів, подання ними форми 20-ОПП тощо. В тому числі податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку і від господарських та виробничих можливостей контрагента та контрагентів такого контрагента.
Слід зазначити, що жодна норма чинного законодавства не покладає обов`язку на платника податків здійснювати перевірку інформації про подання іншим контрагентом податкових розрахунків сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, з можливістю встановити кількість працівників та оформлення ними трудових відносин.
Крім того, правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин платника податку.
Також судом вірно зазначено те, що відомості з баз даних ДПС можуть слугувати лише підставою для проведення перевірки платників податків у встановленому законом порядку, однак не є самостійною підставою для визначення податкових зобов`язань. Наявність відповідної інформації у вказаному програмному продукті податкового органу безпосередньо не створює, не змінює та не припиняє юридичних прав та обов`язків платників податків, тобто не породжує правових наслідків.
Будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
В Акті перевірки позивача податковими ревізорами наведено інформацію, отриману з інформаційних систем, без наявності фактичного проведення податкової| перевірки суб`єктів господарювання щодо яких надано інформацію, у зв`язку із вищевикладеним обґрунтування висновків перевірки позивача на основі вищевказаних «узагальнень» є таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства.
Крім того, відповідачем до матеріалів справи не долучено жодного письмового доказу, який би підтверджував його висновки про нереальність та про нікчемність операцій купівлі-продажу сої «УПК-Інвест».  
До того ж, господарські операції між ТОВ  та «УПК Інвест» з поставки сої, які відбувалися у червні 2020 року, вже досліджувались податковим органом у рамках документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 14.08.2020 №799/17-00-04-2/42020360, за висновками якого про завищення податкового кредиту з ПДВ по операціям з «УПК Інвест» винесено податкове повідомлення-рішення від 01.12.2020 №00018890703, яке в той же час, визнано протиправним та скасовано з мотивів наявності достатньої документальної бази для підтвердження реальності господарських операцій між ТОВ та ТОВ рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року у справі №460/9366/20, що залишене без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 31 серпня 2021 року (т.1 а.с.171-202). 
Враховуючи наведені обставини, апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції про те, що доводи контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК, П(с)БО 11 «Зобов`язання» та П(с)БO 15 «Дохід», що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування в охопленому перевіркою періоді та донарахування у зв`язку з цим грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 3258634,00 грн є необґрунтованими і протиправним, з огляду на що оспорюване ППР у відповідній частині підлягає скасуванню в судовому порядку, а відповідні позовні вимоги - задоволенню.
Що стосується віднесення позивачем до складу адміністративних витрат 565000,00 грн. - вартості інжинірингових, інформаційних та консультаційних послуг щодо об`єкта та  щодо підготовки пакету документів для отримання містобудівних умов і обмежень на реконструкцію об`єкта нерухомого майна, отриманих від ФОП ОСОБА_2 , то як видно з матеріалів справи, зазначені операції оформлені договорами на інжинірингові послуги від 09.01.2020 №1-п та №2-п, за умовами яких ФОП ОСОБА_2 зобов`язалася надати позивачу інжинірингові інформаційні та консультаційні послуги по обладнанню, щодо об`єкта в смт.Клевань та щодо підготовки пакету документів для отримання містобудівних умов і обмежень на реконструкцію об`єкта в смт.Клевань (т.5 а.с.162-170).
Надання таких послуг підтверджено актами здачі-приймання послуг, технічним звітом, оплата - платіжними дорученнями і факт їх отримання позивачем в повній мірі визнається відповідачем (т.5 а.с.171-181, 185-189, т.6 а.с.13-68). 
У відповідному періоді суми по отриманих інжинірингових, інформаційних та консультаційних послуг позивачем віднесено на рахунок Дт. 92 «Адміністративні витрати», які в подальшому відображено по дебету рахунка 791 «Результат операційної діяльності». Відповідно, включено до складу показника витрати на збут у рядок 2130 Звіту про фінансові результати (форма №2), що відповідно вплинуло на  фінансовий результат позивача та у Декларації з податку на прибуток,  всього на суму 565000 грн.
Покликаючись на те, що відповідно до пункту 8 П(с)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість об`єкта основних засобів складається, в тому числі і  з таких витрат, як  витрати, які безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою, відповідач констатував, що отримані позивачем інжинірингові інформаційні та консультаційні послуги обладнанню щодо підготовки пакету документів для отримання містобудівних умов і обмежень на реконструкцію об`єкта в смт. Клевань, по своїй суті є документацією, для проведення капітального ремонту (модернізації) об`єктів основних засобів, що призведуть до отримання економічних вигод в майбутньому, а тому мали бути віднесені до первісної вартості об`єкта основних засобів для якого проводились інжинірингові послуги та вказані в актах виконаних робіт.
З огляду на це, відповідач зробив висновок, що позивачем протиправно зазначені видатки не віднесено на первісну вартість об`єкта, натомість їх безпідставно віднесено до складу адміністративних витрат,  що призвело до заниження показника у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування у розмірі 565000 грн.
За правилами пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
А відповідно до пункту 6 - витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Пунктами 7-8 П(с)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
В свою чергу, перелік витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) чітко визначений у пункті 11 П(с)БО 16.
Так, за даним положенням, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: 1) прямі  матеріальні витрати; 2) прямі витрати на оплату праці; 3) інші прямі витрати; 4) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Перелік витрат, які  не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) чітко визначений у пункті 17 П(с)БО 16, відповідно до якого це витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які поділяються на :
- адміністративні витрати,
- витрати на збут,
- інші операційні витрати.
До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;  витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення (пункт 18 П(с)БО 16).
Що стосується пункту 8 П(с)БО 7 «Основні засоби», то ним встановлено, що первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат:
суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно- монтажних робіт (без непрямих податків);
реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Самі по собі інжинірингові, інформаційні та консультаційні послуги, навіть якщо вони стосуються конкретного об`єкта нерухомого майна, як і пакет документів, підготовлений  для отримання містобудівних умов і обмежень на реконструкцію об`єкта нерухомого майна, не є тими послугами, які  спроможні самостійно зумовити чи спричинити  будь-які зміни в основних засобах. Такі послуги можуть лише опосередковано вплинути на процедуру доведення основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Саме тому, вартість таких послуг не підпадає під дію пункту 8 П(с)БО 7 «Основні засоби», та не може відноситись на первісну вартість об`єкта основних засобів.
Натомість вартість інжинірингових, інформаційних та консультаційних послуг у відповідності до п.17 П(с)БО 16 відноситься  до витрат операційної діяльності,  а саме до адміністративних витрат.
За наведеного, висновки відповідача про порушення позивачем пункту 8 П(с)БО 7, і як наслідок про заниження показника у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 565000 грн та донарахування  у зв`язку з цим грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 101700 грн. є необґрунтованими і протиправним, з огляду на що оспорюване ППР у відповідній частині підлягає скасуванню, а відповідні позовні вимоги задоволенню.
Що стосується висновків Головного управління про завищення позивачем витрат, що призвело до заниження фінансового результату на 1559167,00 грн внаслідок віднесення до їх складу видатків на оплату ФОП ОСОБА_1 транспортно-експедиційних послуг, то судом встановлено наступне.
17.01.2020 між TOB, як замовником та ФОП ОСОБА_1 , як виконавцем було укладено договір на транспортно-експедиційне обслуговування №20-01-17, за умовами якого виконавець зобов`язався надати замовнику послуги транспортно-експедиційного обслуговування (ТЕО), пов`язаного з навантаженням, сертифікацією, митним оформленням, організацією перевезень зернових, зернобобових, олійних культур, і продуктів їх переробки, залізничним транспортом при здійсненні перевезень всередині України, та на експорт (імпорт). До обов`язків виконавця за таким договором віднесено: організацію перевезення вантажів замовника залізничним транспортом та надання інших транспортних послуг, як самостійно, так і шляхом підписання відповідних договорів з дирекціями Залізниць України, або іншими юридичними особами від свого імені та за рахунок замовника; здійснення оплати залізничних тарифів, додаткових станційних зборів за перевезення вантажів; оформлення транспортних документів на перевезення вантажу; отримання у замовника довіреності і листа на ім`я керівника на елеваторі, ХПП, ККЗ на відправлення вантажу, складської квитанції; оформлення на елеваторі ХПП, ККЗ наказів на відвантаження вантажу і посвідчення якості (т.2 а.с.125-131).
Підтверджуючи виконання умов даного договору позивач надав суду копії актів виконаних робіт (наданих послуг) на загальну суму 1559166,75 грн., в яких вартість робіт обрахована у відповідності до тонажу продукції, по якій здійснено супровід транспортно-експедиційного обслуговування. Зазначені акти не деталізують обсяг наданих  послуг та не місять посилань на інші первинні документи, якими підтверджується надання таких послуг. В той же час, до кожного з таких актів, позивачем долучено залізничні накладні, вантажно-митні декларації, карантинні сертифікати, сертифікати про походження, акти завантаження, акти експертизи, протоколи випробування, як такі, що оформлені в межах  виконання договору з ФОП ОСОБА_1 (т.2 а.с.175-250, т.3 а.с.1-250, т.4 а.с.1-250, т.5 а.с.1-16) .
Однак, жоден з перелічених документів не містить даних про участь у відповідних операціях ФОП ОСОБА_1 . 
На підтвердження своїх відносин з ФОП ОСОБА_1 ТОВ не надано суду ні угод з дирекціями Залізниць України, або іншими юридичними особами, укладених ОСОБА_1 від свого імені та за рахунок TOB, ні квитанцій про здійснення оплати залізничних тарифів, додаткових станційних зборів за перевезення вантажів; ні довіреностей, оформлених для ФОП ОСОБА_1 на отримання ним вантажів TOB, ні наказів на відвантаження вантажу, ні жодних інших документів, які за умовами пунктів 2.1.1.- 2.1.20 договору на транспортно-експедиційне обслуговування від 17.01.2020 №20-01-17 мали б складатись сторонами.
Надані ТОВ копії заявок на відвантаження товару, адресовані продавцям товару, також не підтверджують виконання вищезгаданого договору, позаяк за умовами  пунктів 2.2.1-2.2.2 замовник мав направляти письмову заявку саме виконавцю і в такій заявці  мав не лише детально  описати вантаж, елеватор, КХП, ККЗ та станції відправлення, визначити терміни початку і закінчення навантаження, станції призначення і одержувача вантажу, а й зазначити інструктаж щодо заповнення залізничних накладних та перелік супровідних документів, що додаються до перевізних документів, а також видати виконавцю довіреність (довіреності), листи-клопотання на вчинення юридичних дій (т.5 а.с.17-42).
Також перевіркою встановлено, а позивачем не спростовано, що залізничні накладні підписувались електронним цифровим підписом директора ТОВ ОСОБА_3 і в значній частині залізничних накладних встановлено, що транспортування здійснювалось власними вагонами ТОВ, які отримані в оренду від Товариства з обмеженою відповідальністю «Атлантік Карго РМБ» (далі - «Атлантік Карго РМБ») та зазначені в поданих повідомленнях про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Оскільки самі по собі акти виконаних робіт не розкривають змісту послуг і не підтверджують їх обсяг, то суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивачем не надано первинних документів, які б засвідчували фактичне отримання послуг по транспортно-експедиційному обслуговуванню від ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 1559166,75 грн, яку він відніс на витрати.  
Крім того, перевіркою встановлено, а позивачем визнано що ОСОБА_1 знаходиться в трудових відносинах з ТОВ та отримує заробітну плату. З 01.07.2019 ОСОБА_1 був прийнятий на роботу до ТОВ  на посаду  «менеджера (управителя) з логістики», а 02.01.2020 унаслідок переведення - обіймає посаду «економіста», де суть його трудової функції полягає в опрацюванні економічних питань, що виникають у господарській діяльності позивача; також має посвідчення про перевірку знань глави ТУ видане ПАТ «Укрзалізниця», що було дійсне до 29.03.2021. Відповідно до поданих позивачем звітів про нарахування ЄСВ та таблиці 6 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до звіту встановлено, що працівник ОСОБА_1 працював з наявністю трудової книжки та повним робочим часом (перебував у відпустці лише у червні 2020 року 24 дні.) (т.2 а.с.173-174, т.5 а.с.45-47).
За наведеного ОСОБА_1 , виконуючи в межах повного робочого дня свою  трудову функцію на користь ТОВ, фізично не міг одночасно і надавати ТОВ послуги по транспортно-експедиційному обслуговуванню за договором від 17.01.2020 №20-01-17, зокрема такі, які передбачають його присутність у тому чи іншому місці (як от: представляти інтереси замовника в пунктах навантаження, отримання на елеваторі, ХПП, ККЗ рахунку на оплату за навантаження і організація навантаження,  представляти інтереси замовника у дозвільних  і контролюючих органах, оформляти на елеваторі, ХПП, ККЗ наказ на відвантаження та посвідчення якості, здійснювати контроль якості  вантажу при його навантаженні, контролювати зважування тари, брутто і нетто вагонів на залізничних вагах, встановлювати на вагонах запірно-пломбувальні пристрої, як це передбачено пунктами 2.1.5, 2.1.7, 2.1.8, 2., 2.1.10, 2.1.13, 2.1.13, 2.1.14 договору).  
Згідно з пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом пункту 6 П(С)БO 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
За правилами пункту 7 П(С)БO 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати ж, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
При цьому за змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XI) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. А за визначенням, наведеним у ст.1 вказаного Закону, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином витрати певного звітного періоду повинні мати належне документальне підтвердження та мати реальний  товарний  характер.
Оскільки видатки ТОВ в сумі 1559166,75 грн. сформовані для визначення фінансового результату до оподаткування, як витрати на оплату ФОП ОСОБА_1 транспортно-експедиційних послуг, які в той же час не підтверджуються належними первинними документами та не мають реального товарного характеру, то податковим органом правомірно зроблений висновок про заниження  платником податків фінансового результату на суму 1559167 грн.
За наведеного, суд визнає правомірним донарахування позивачу за ППР грошового зобов`язання з податку на прибуток на рівні 280650 грн.
Щодо висновків суду першої інстанції про заниження фінансового результату на 3860920 грн внаслідок не віднесення до їх складу доходів від безоплатно одержаних оборотних активів, а саме будівельно-монтажних робіт, що оформлені, як такі, що надані ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , але не могли бути ними надані враховуючи їх обсяг та  складність, а також в зв`язку з відсутністю матеріально технічного забезпечення та трудових ресурсів, то матеріалами справи підтверджується наступне.
Згідно наданого під час перевірки і суду договору надання послуг від 10.08.2020 №2020-08-10 ФОП ОСОБА_1 зобов`язався надати ТОВ послуги. При цьому, які саме послуги, якою вартістю і  в який період, в договорі жодним чином не обумовлено (т.5 а.с.48).
Позивачем, як підтвердження виконання умов даного договору, до матеріалів справи долучено копії актів приймання виконаних будівельних робіт (Форма КБ-2В), за змістом яких, ФОП ОСОБА_1 впродовж жовтня 2020 року виконав роботи по укладанню профнастилу, уклрадання гідробарєра, облаштування кровяної конструкції, монтажу обрешітки даху, обробку антисепником, підшивку звисів даху профнастилом, демонтаж шиферу, монтаж контррейки, монтаж крокв, демонтаж крокв, установка коника, облаштування короба приямку профнастилом, укладання профнастилу, укладання гідробарєра, облаштування кровяної конструкції, монтаж обрешітки даху, обробку антнсепником, підшивки звисів даху профнастилом, демонтаж шиферу, монтаж контррейки, монтаж крокв, демонтаж крокв, установки коника, облаштування короба профнастилом, демонтаж шиферу, встановлення вікон, проведення освітлення в зерноскладі №1, зерноскладі №2, зерноскладі №3, зерноскладі №4 та в бані, що знаходяться в АДРЕСА_1 , на загальну вартість 2588000 грн. (т.5 а.с.49-63).  
Як вказує, позивач ФОП ОСОБА_1 виконував для ТОВ будівельно-монтажні роботи у вигляді кровельних робіт даху по об`єктам нерухомості у м. Клевань.  При цьому, зазначено, що для забезпечення виконання будівельних робіт було придбано відповідний будівельний інструментарій та будівельний матеріали у Приватного підприємства «Будіндустріяресурс», що підтверджено договором купівлі-продажу товару від 06.07.2020 №329 та видатковими накладними (т.5 а.с.103-116), у ФОП ОСОБА_4 на підставі договору купівлі-продажу від 30.04.2020 №35 та видатковими накладними (т.5 а.с.117-140 ФОП ОСОБА_1 отримав відповідні будівельні матеріали та інструментарій у порядку п.1 Додаткової угоди №1 до договору надання послуг у користування, на підставі Актів приймання-передачі матеріалів у будівництво, а використав за Актами про витрати давальницьких матеріалів (т.5 а.с.64-93). Окрім того позивач зауважував, що будівельні процедури, що потребували переміщення значного обсягу вантажу не здійснювалося ФОП ОСОБА_1 самостійно, оскільки ТОВ залучало  до вказаних робіт інших підрядників, зокрема ФОП ОСОБА_5 , яким надано послуги екскаватора, перевезення вантажу та крана-маніпулятора на підставі договору надання послуг від 09.09.2020 №09/09 та актів виконаних робіт (т.5 а.с.142-156).
В той же час, відповідачем встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований  як підприємець 15.01.2020, основний вид діяльності 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, є платником єдиного податку III група 5%, найняті працівники у нього відсутні, звіти по 1 ДФ - не подавались, згідно звіту 20-ОПП - об`єкти оподаткування відсутні.
Також перевіркою встановлено, а позивачем визнано що ОСОБА_1 знаходиться в трудових відносинах з ТОВ  та відповідно до поданих позивачем звітів про нарахування ЄСВ та таблиці 6 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до звіту, впродовж 2020 року він працював повний робочий день (перебуючи у відпустці лише у червні 2020 року 24 дні) (т.5 а.с.228-239).  
За наведеного, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що ФОП ОСОБА_1 , виконуючи в межах повного робочого дня свою  трудову функцію на користь ТОВ, фізично не міг одночасно виконувати на користь ТОВ  будівельно-монтажні роботи, тим більше такі, які є роботами підвищеної небезпеки і виконуються на висоті з отриманням  відповідних дозволів. Більше того, ОСОБА_1 не міг фізично виконати кровельні роботи на дахах зерноскладів  позивача за один календарний місяць, одноособово. Характер, вид і обсяг таких робіт доводить, що такі роботи виконувалися  іншим підрядником,  або підрядниками, але аж ніяк не тією особою, з якою підписані акти форми КБ-2В.
Аналогічним чином, згідно наданого під час перевірки і суду договору надання послуг від 15.06.2018 №15-п ФОП ОСОБА_2 зобов`язалася надати ТОВ послуги (а.с.157 том 5). При цьому, які саме послуги, якою вартістю і в який період, в договорі жодним чином не обумовлено.
ТОВ на підтвердження виконання умов даного договору, до матеріалів справи долучено копії актів здачі-приймання послуг, за змістом яких ФОП ОСОБА_2 в липні, серпні, вересні 2020 року виконала підготовчі роботи на будівельному майданчику об`єкта смт.Клевань, організацію робіт по розчищенню території від будівельного сміття в смт.Клевань, земляні роботи: виймання ґрунту, планування та вирівнювання будівельних майданчиків смт.Клевань, установлення риштувань робочих площадок та їх демонтаж для проведення робіт по перекриттю даху в складі №3, облаштування вентиляційних каналів в складі №3 (укладання цегли, залиття бетону) (т.5 а.с.178, 180-181).
Відповідачем встановлено, що ФОП ОСОБА_2 зареєстрована як підприємець з 28.09.2018, основний вид діяльності 71.12-діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, є платником єдиного податку III група 5%, кількість працівників згідно звітів по 1 ДФ - 1 особа, згідно 20-ОПП - наявне офісне приміщення (т.5 а.с.240-243).  
З огляду на характер та обсяг робіт, суд погоджується з доводами контролюючого органу про те, ФОП ОСОБА_2 фізично не могла самостійно виконати для позивача земляні роботи, роботи по установленню і демонтажу риштувань для кровельних робіт та  роботи по облаштуванню вентиляційних каналів.
У відповідності до статті 4 Закону №996-XIV бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на такому принципі, як превалювання сутності над формою, тобто  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
З урахуванням цього, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;  відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;  облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;  здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Зазначена позиція відповідає висновкам Верховного Суду України, наведеним у постанові від 20 січня 2016 року по  справі № 826/11531/14, Верховного Суду, наведеним у постановах від 24 січня 2018 року по справі № 2а-19379/11/2670, 13 серпня 2018 року по справі №2а-7067/11/1370, 19 листопада 2019 року по справі №826/487/16.
В межах даної справи, судом не встановлено факту виконання ФОП ОСОБА_1 будівельно-монтажних робіт  на загальну вартість 2588000 грн та факту виконання ФОП ОСОБА_2 підготовчих та земляних робіт на загальну вартість 674000 грн, позаяк додані до матеріалів справи документи не можуть свідчити про фактичне виконання зобов`язань (справжність операції) щодо поставки таких робіт. Зазначені фізичні особи-підприємці не мали необхідних передумов для здійснення господарських операцій з виконання будівельно - монтажних робіт, враховуючи їх обсяг та складність, а також відсутність дозволів, матеріально- технічного забезпечення, трудових ресурсів тощо.  
Таким чином, суд погоджується з висновками суду першої інстанції та відповідача про те, що на порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, пункту 5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», пункту 5 П(с)БО 15 «Дохід», позивачем занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток, а також не віднесено до складу інших доходів та не відображено в рядку 2240 Звіту про фінансові результати (форма № 2) дохід від безоплатно одержаних оборотних активів на загальну суму 3860920 грн.
За наведеного, донарахування позивачу за ППР грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 694966,00 грн є правомірним.
Щодо доводів та заперечень скаржника стосовно стягнення в користь ТОВ витрат на правничу допомогу у розмірі 23831 грн, то оцінивши подані документи на понесення судових витрат на правничу допомогу, апеляційний суд підтримує висновки суду першої інстанції, що такі витрати є реальними, обґрунтованими та пропорційними до предмета спору і підтвердженими матеріалами справи, тому повністю доводять факт понесення позивачем витрат на правову допомогу у цій справі.
Таким чином, доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Доводи, наведені в апеляційній скарзі позивача не спростовують правильності застосування судом норм матеріального права до встановлених ним на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів та обставин справи.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315-316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕВЕРВЕЛЛЕ Україна» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року та додаткове рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 6 червня 2022 року.