П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  822/2028/16                                                            
Головуючий у 1-й інстанції:  Гнап Д.Д. 
                           Суддя-доповідач:  Капустинський М.М. 

26 липня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Смілянця Е. С. 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представників сторін, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2022 року (повний текст рішення складено 04.05.2022 року у м.Хмельницький) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,, 
В С Т А Н О В И В :
У жовтні 2016 року Приватне акціонерне товариство "Теофіпольський цукровий завод" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 29.09.2016 року № 0001792200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 306 798 грн, у тому числі за основаним платежем в сумі 1 537 752 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 769 046 грн;
- від 29.09.2016 року № 0001812200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 334 003 грн;
- від 29.09.2016 року № 0001832200, яким товариству зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6 136 041 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані реальністю господарських операцій підприємства з його контрагентами. Посилається на безпідставність висновків податкового органу стосовно безтоварності операцій, оскільки всі операції підтверджуються належним чином оформленими первинними документами. На думку позивача, акти про неможливість проведення перевірок контрагентів не є свідченням відсутності господарських відносин між позивачем та його контрагентами. Зазначає, що добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентів. Вважає, що право на податковий кредит виникає незалежно від використанні таких товарів, основних фондів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Зауважує, що для підтвердження права платника податку на формування витрат та/або податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на прибуток форми "Р" № 0001792200 від 29.09.2016 року: основний платіж 1254435 грн (один мільйон двісті п`ятдесят чотири тисячі чотириста тридцять п`ять грн.) та штрафної санкції 627219грн (шістсот двадцять сім тисяч двісті дев`ятнадцять грн), податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на додану вартість форми "Р" № 0001812200 від 29.09.2016 року; податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на додану вартість форми "В4" № 0001832200 від 29.09.2016 року; в решті позову відмовлено.
Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року (за апеляційною скаргою ГУ ДФС у Хмельницькій області) постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року залишено без змін.
Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року (за апеляційною скаргою ПАТ "Теофіпольський цукровий завод") постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано у частині відмови в задоволенні позовних вимог; прийнято в цій частині нову постанову, якою задоволено позовні вимоги; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0001792200 від 29.09.2016 року; в іншій частині постанову залишено без змін.  
Постановою Верховного Суду від 17 грудня 2020 року постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2016 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 року у справі №822/2028/16 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду, рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на прибуток форми "Р" №0001792200 від 29.09.2016 року в частині збільшення суми грошових зобов`язань за платежем податок на прибуток на суму 236755 гривень.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на додану вартість форми "Р" №0001812200 від 29.09.2016 року в частині збільшення суми грошових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 368288 гривні.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з прийнятим судовим рішенням Відповідачем у справі подано до суду апеляційну скаргу в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права просили скасувати в задоволеній частині судове рішення та прийняти нове - про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
На обгрунтування вимог зазначав, що фактичне здійснення підприємством господарської діяльності не підтверджується первинними документами. Звернув увагу на пов`язаність осіб, зокрема позивача з Приватним підприємством "Довгалівське" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Ім. Черняховського", у яких цукровий буряк придбавався за завищеними цінами та наявністю вироків по контрагентам позивача, діяльність яких визнана фіктивною.
З відмовленою частиною судового рішення не погодився позивач, у зв"язку з чим до суду подано апеляційну скаргу в якій просив скасувати судове рішення в зазначеній частині та прийняти нове - про задоволення позову у повному обсязі.
На обгрунтування вимог позивач серед іншого зазначав, що відповідач не врахував суттєві відмінності умов придбання цукрового буряку. Позивач укладав з підприємствами різні типи договорів, що вплинуло на вартість цукрового буряку. Щодо визнання контрагента у вироку фіктивним не означає фіктивності господарських операцій з зазначеним контрагентом за весь період його діяльності. Крім того, зазначеними вироками не підтверджено нереальності господарських операцій між ним (позивачем), як платником податків, та його контрагентом (посилання на ці операції у вироку відсутні).
Вислухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та дослідивши доводи апеляційних скарг колегія суддів зазначає наступне.

Податковим органом проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.03.2016 року, за результатами якої складено акт від 01.07.2016 року №0043/22-01-14/05394995 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 19.07.2016 року №0001021404, №0001041404, №0001051404.
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної фіскальної служби України від 29.09.2016 року №21190/6/99-99-11-01-01-25 скаргу позивача задоволено частково та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Згідно з наведеним рішенням податкового органу, контролюючим органом прийняті нові податкові повідомлення-рішення від 29.09.2016 року №0001792200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 306 798 грн., у тому числі за основаним платежем в сумі 1 537 752 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 769 046 грн.; №0001812200, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 334 003 грн.; №0001832200, яким товариству зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6 136 041 грн.
Так, у податковому повідомлені-рішенні від 29.09.2016 року №0001792200 вказано про порушення товариством вимог підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4, підпункту 135.5.415 пункту 135.5 статті 135, підпунктів 138.1, 138.2,138.4, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, пункту 6 ПСБО "Витрати", абзацу 2 пункту 4 ПСБО 31 "Фінансові витрати", у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток на 1537752 грн. та нараховано штрафну санкцію в сумі 769046 грн., всього 2306798 грн.
Стосовно встановлених податковим органом порушень підприємством вимог пунктів 135.1, 135.2 135.4 статті 135 Податкового кодексу України та завищення доходу від реалізації товарів за 2014 рік на суму 1 385 188 грн. за рахунок здійснення операцій із постачання цукру на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял" (в сумі 1258000 грн.) та на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю "Каффа Топ" (в сумі 127188 грн.), суд зазначає наступне.
Встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял" було укладено договір поставки від 03.11.2014 року №Ц/0311/12, за яким товариство (Постачальник) зобов`язується продати Покупцю цукор білий кристалічний, а Товариство з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял" (Покупець) зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, зазначених у цьому договорі.
Між позивачем (Постачальник) та товариством з обмеженою відповідальністю "Каффа ТОП" укладено договір поставки цукру від 01.07.2014 року №Ц/0107/9. Умови договору аналогічні умовам договору з Товариством з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял".
Вироком Печерського районного суду м. Києва від 28.01.2016 року у справі №757/1457/16-к визнано ОСОБА_1 винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ч.1 ст.205 КК України та встановлено, що керівник Товариства з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял" Висоцька Н.О., на початку липня 2014 року без мети ведення фінансово-господарської діяльності та виконання адміністративно-розпорядчих функцій у якості службової особи, не маючи наміру щодо здійснення діяльності, пов`язаної з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, з метою прикриття незаконної діяльності іншими особами, вступивши у попередню змову із невстановленою особою, спрямовану на створення та подальшу реєстрацію в органах державної влади суб`єкта підприємницької діяльності - юридичної особи, за грошову винагороду, вчинила дії, що виразились у створенні фіктивного підприємства - Товариства з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял" (код ЄДРПОУ 39301269).
Вироком Голосіївського районного суду м.Києва від 28.01.2016 року у справі №752/3249/15-к визнано ОСОБА_2 винуватою у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.28, ч.1 ст.205 КК України та встановлено, що керівник та засновник Товариства з обмеженою відповідальністю "Каффа ТОП", ОСОБА_2 вступила в злочинну змову з невстановленими особами, для реєстрації на неї Товариства з обмеженою відповідальністю "Каффа ТОП" (код ЄДРПОУ 39115037) з метою прикриття незаконної діяльності. Зареєструвавши на своє ім`я Товариство з обмеженою відповідальністю "Каффа ТОП", та одночасно взявши на себе обов`язки, передбачені посадою директора в частині ведення фінансово-господарської діяльності, організаційно-розпорядчих та адміністративно-господарських функцій, усвідомлювала, що не прийматиме жодної участі у подальшому веденні фінансово-господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Каффа ТОП", та обіймаючи посаду, пов`язану із виконанням організаційно-розпорядчих та адміністративно-господарських обов`язків на підприємстві, ОСОБА_2 підприємницькою діяльністю не займалась і займатися намірів не мала та в подальшому, первинну бухгалтерську, податкову, фінансову звітність не формувала та не підписувала.
Підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
За приписами пункту 135.2 статті 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
Положенням пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За положеннями ч.6 ст.78 КАС України, зокрема, вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставними.
Враховуючи вищевикладене та зміст постанови Верховного суду від 17 грудня 2020 року по даній справі, суд першої інстанції дійшов висновку, що укладені між позивачем та Товариствами з обмеженою відповідальністю "Вайт Роял" і "Каффа ТОП" договори поставки цукру не опосередковуються реальним виконанням операцій та відповідно не можуть бути відображені у податковому обліку підприємства.
Вказане порушення також вплинуло на порушення повноти визначення податкових зобов`язань по податку на додану вартість, зокрема, пункту   185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов`язань по операціях з реалізації цукру фіктивним контрагентам, а також до порушення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з вартості цукру, по взаємовідносинами з фіктивними підприємствами.
Колегія суддів не погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції та зазначає, що судом першої інстанції не надана оцінка тій обставині, що у серпні 2017 року за позовами ГУ ДФС у Хмельницькій області Хмельницьким окружним адміністративних судом було відкрито судові провадження удвох адміністративних справах:
- справа №822/2165/17 про визнання недійсним договору поставки № Ц/0311/12 від 03.11.2014р. укладеним між ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» та ТОВ «Байт Роял»;
- справа №822/2164/17 про визнання недійсним договору поставки № Ц/0107/12 від 01.07.2014р. укладеним між ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» та ТОВ «КАФА ТОП».
За наслідками розгляду вищезазначених адміністративних справ судом було відмовлено у задоволенні позовних вимог ГУ ДФС у Хмельницькій області про визнання недійсними вищевказаних договорів.
Разом з тим, здійснення господарських операцій ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» з ТОВ «Вайт Роял» і ТОВ «КАФА ТОП» за договорами поставки цукру №Ц/0107/14 від 01.07.2014 та № Ц/0311/12 від 03.11.2014р призвело до реальних змін майнового стану сторін договору, а саме: відвантаження цукру з боку ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» та отримання ним за це коштів в безготівковій формі від ТОВ "КАФА ТОП" та ТОВ "Вайт роял".
В ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" за наслідками здійснених господарських операцій виникли податкові зобов`язання по податку на прибуток та податку на додану вартість, які були відображені у звітності підприємства і про що зазначено в акті перевірки за №0043/22-01-14-04/05394995.
Щодо посилань відповідача на вироки суду відносно контрагентів позивача то колегія суддів погоджується з доводами позивача та зазначає, що відповідно до судової практики викладеній в ухвалі Верховного Суду від 28 квітня 2021 в адміністративній справі №150/3364/19 суд дійшов таких висновків:
- "Положення статті 55-1 "Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання" Господарського кодексу України визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою-підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну "фіктивність" всіх операцій з таким підприємством";
- "У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень) тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права)...
Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора імовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання/перереєстрацїї фіктивного підприємства), робить висновки про те. що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо";
- "Вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом тільки, якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності";
- "Факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах/зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили. Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво".
- "Суд не повинен брати до уваги будь-який вирок, наданий контролюючим органом. Вирок повинен мати відношення до взаємовідносин платника податків та контрагента. Що стосується статті 205 Кримінального кодексу України, то потрібно здійснювати поглиблений аналіз наданого податковим органом вироку, установити, чи дійсно вирок мав відношення до господарських відносин платника податків і контрагента та, врешті, кого було притягнуто до відповідальності."
Крім того, в матеріалах справи відсутні докази про визнання фіктивними (недійсними) конкретних господарських операцій по поставці цукру від ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" до ТОВ "КАФА ТОП" та ТОВ "Вайт роял".
В матеріалах справи відсутні докази, що ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» повернуло назад грошові кошти або їх частину, які були отримані від ТОВ «КАФА ТОП» та ТОВ «Байт роял», що підтверджує реальність здійснення господарських операцій по поставці цим товариствам цукру.
Разом із тим на недопустимість покладення тягаря негативних наслідків від встановлення протиправності дій контрагента платника податків неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, зокрема у справах "Бізнес Супорт Центр" проти Болгарії", "Булвес" АД проти Болгарії", "Інтерсплав проти України".
Зокрема, у параграфах 70-71 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" ЄСПЛ зазначив:
«... Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати.
Аналогічна позиція Верховного Суду України викладена, у постановах від 27.02.2018 р. у справі №802/1853/16-а та у справі №813/1766/17, де суд дійшов правового висновку, що факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.
Отже, Європейський суд з прав людини чітко констатує правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через будь-які негаразди із його контрагентом.

Стосовно завищення підприємством собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рахунок неправомірного включення до її складу операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мегаресурт-Т" в сумі 876 875 грн. по придбанню вугілля, суд зазначив наступне.
Встановлено, що позивач мав взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю "Мегаресурс-Т". Підтвердженням виникнення та існування між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Мегаресурс-Т" господарського зобов`язання є поставка товару постачальником (прийняття ним замовлення) та прийняття його покупцем у відповідності до видаткових накладних та сплата коштів покупцем на рахунок постачальника. Відсутність договору між сторонами укладеного в формі єдиного документу не може слугувати висновком про відсутність реальності поставки, оскільки такий висновок не узгоджується з чинним законодавством України.
Наведені взаємовідносини підтверджуються видатковою накладною №РН-048 від 15.09.2014 року, актом приймання-передачі товару, банківськими виписками про сплату коштів покупцем постачальнику, залізничними накладними, які оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства та свідчать про реальність поставки товару.
Суд не прийняв посилання відповідача на окремі недоліки у видатковій накладній, оскільки окремі формальні недоліки у первинних документах мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами та не є беззаперечним доказом нереальності здійснених господарських операцій. Реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо необгрунтованості твердження податкового органу про завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 876 875 грн. за рахунок неправомірного включення до її складу операцій з TOB "Мегаресурс-Т". При тому, що зазначених висновків дійшов також Верховний суд при перегляді рішення по даній справі.
За таких підстав доводи наведені відповідачем як в апеляційній скарзі та і в судовому засіданні щодо відсутності реального характеру зазначених господарських операцій між позивачем та ТОВ "Мегаресурс-Т" не знайшли свого підтвердження.

Стосовно посилань скаржника на завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за 2014 рік на суму 6 092 214 грн. в результаті включення до її складу витрат за надання послуг в сумі, що перевищують доходи від реалізації таких послуг з переробки цукрового буряка, на думку податкового органу, витрат не пов`язаних із провадженням господарської діяльності підприємства в частині перевищення собівартості реалізованих послуг над доходами від їх реалізації, суд зазначив наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб`єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб`єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.
Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За приписами пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом 138.6 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Суд встановив, що умовами договорів про переробку цукрових буряків (договори з кожним замовником та позивачем були індивідуальними) передбачалось, що розрахунки за поставлені та перероблені цукрові буряки здійснюються в заліковій вазі при базисній цукристості 16% або по чистій вазі.
В договорах визначалось кількість цукру та свіжого жому, що передається Замовнику за результатами переробки, та кількість цукрового буряку та меляси, що залишається у Виконавця (позивача).
Залишена у власності продукція як плата за переробку є власністю заводу та включається за правилами податкового обліку до його доходів. За результатами виконаної роботи, між сторонами укладався акт виконаних робіт, в якому відображалось кількість цукрового буряка в заліковій вазі, взятій до переробки, кількість цукрового буряка переробленого для Замовника, кількість цукру та жому, що передавалися Замовнику за результатами переробки та кількість цукрового буряка та меляси, що залишались Виконавцю, як плата за переробку.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про державне регулювання виробництва цукру та цукрових буряків у період з 01 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року» від 11.12.2013 року №912 встановлено мінімальні ціни на цукрові буряки, які поставлятимуться в період з 01 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року для виробництва цукру на рівні 343,55 грн. без урахування податку на додану вартість за 1 тонну.
Судом встановлено, що для відображення в бухгалтерському обліку (при складанні актів виконаних робіт між сторонами) вартість цукрових буряків розцінювалась по мінімальній ціні згідно постанови №912, а вартість переробки розцінювалась виходячи із вартості цукрових буряків.
Разом з тим, відповідач посилається на те, що за результатами співставлення актів виконаних робіт (наданих послуг) та калькуляцій витрат на приймання, зберігання, перевезення і переробку цукрових буряків в ході проведення перевірки встановлено надання підприємством послуг з переробки цукрових буряків за цінами, що є нижчими за їх собівартості. Зазначає, що згідно наданих договорів оплата здійснювалась лише в натуральній формі, у вигляді цукрового буряку та меляси, тому вартість наданих послуг, визначених в актах виконаних робіт є вартістю буряка та меляси, залишених виконавцю робіт. Вказує, що додавання вартості цукру, жому та меляси, що залишилась у позивача як плата за переробку, до вартості послуг, зазначеній в актах приймання виконаних робіт, призведе до подвоєння суми доходів, отриманої позивачем в результаті надання вказаних послуг.
На виконання постанови Верховного суду щодо встановлення вартості послуг з переробки цукрових буряків, собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (буряків, меляси, цукру, тощо), дослідження калькуляції витрат на приймання, зберігання, перевезення і переробку цукрових буряків, що є необхідним для визначення витрат по послугам з переробки цукрового буряка та встановлення того, чи дійсно собівартість послуг є вищою від вартості наданих послуг судом призначалася судово-економічна експертиза.
Також судом у позивача витребовувалися письмові пояснення з доданням відповідних доказів на підтвердження зазначеного.
Відповідно до висновку експерта від 17 січня 2022 року № 1208/21-26/11/22-26 підтвердити документально висновки щодо надання ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" послуг з переробки цукрових буряків за цінами нижче за їх собівартість та щодо заниження об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рок на суму 6092214 грн за рахунок перевищення собівартості реалізованих послуг з переробки цукрових буряків над доходами від їх реалізації і збільшення податку на прибуток на суму 1096599 грн не видається за можливе, у зв`язку з відсутністю первинних документів.
На виконання вимог суду позивач направив заяву, в якій зазначив, що за базу для порівняння цін на придбання цукрових буряків ГУ ДПС у Хмельницькій області некоректно використало ціни, по яким придбавався цукровий буряк у сімнадцяти господарств, перелік яких наведено на 108 сторінці акту перевірки. Відповідач не врахував суттєві відмінності умов придбання цукрового буряку у ТОВ "ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" у порівнянні з іншими 17 господарствами. Так, ТОВ "ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" продавали цукровий буряк за грошові кошти за договорами поставки. На відміну від цього з 17 господарствами, які ГУ ДПС у Хмельницькій області використало для порівняння, цукровий буряк придбавався за договорами на переробку цукрових буряків на давальницьких умовах. Таким чином, це різни типи договорів і саме цим пояснюється розбіжність у вартості отриманого Товариством цукрового буряку. Зокрема, отримання цукрового буряку за договорами на переробку цукрових буряків на давальницьких умовах передбачає, що розрахунок за виконані роботи (надані послуги) здійснюється в не грошовій формі готовою продукцією виробництва. При цьому, Товариство передає сільгоспвиробникам не тільки цукор, але ще додатково і жом.

Суд критично віднісся до даних пояснень, оскільки підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що  господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
У пункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведено визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Утім, віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей.
Як уже зазначалося вище судом призначалася експертиза, витребовувалися докази щодо наявності або відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, однак, як зазначив суд, вказані активні дії суду не призвели до бажаного ефекту, а позивач обмежився лише поясненням про те, що положення Податкового кодексу не містять обмежень стосовно формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації; вказав на відмінність договорів.
Таким чином, позивач не обґрунтував економічних причин чи ділової мети укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей, а тому у задоволенні позову в цій частині слід відмовити.
При цьому суд зазначив, що встановлення реалізації продукції за ціною нижче собівартості, може свідчити на користь податкового органу, що ПДВ, нарахований при   придбанні сировини для виготовлення реалізованої продукції (нижче собівартості), не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності, а може бути лише фактором мінімізації податкових зобов`язань.
Такої позиції притримується і Верховний суд, зокрема в постанові від 13.07.2021 по справі № 804/4594/16.
Таким чином, суд дійшов висновку щодо правомірності висновків податкового органу про перевищення собівартості реалізованих послуг над доходами від їх реалізації за 2014 рік.
Колегія суддів не погоджується з вищенаведеними висновками суду першої інстанції щодо обгрунтованості висновку податкового органу про перевищення собівартості реалізованих послуг над доходами від їх реалізації за 2014 рік.
Так, як зазначено вище, суд першої інстанції з метою усунення підставності скасування Верховним Судом попередніх судових рішень у даній справі та з"ясування, чи дійсно собівартість послуг є вищою від вартості наданих послуг, а відтак встановлення ділової мети та економічної вигоди, ухвалою від 30.03.2021 року призначив судово-економічну експертизу. На вирішення експертизи було поставлено наступні питання:
- чи підтверджуються документально висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області в акті перевірки №0043/22-01-14-04/05394995 від 01.07.16 щодо надання ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод» послуг з переробці цукрових буряків за цінами, нижчими за їх собівартість 337,86 грн. у 2014 році?
- чи підтверджуються документально та нормативно висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області в акті перевірки №0043/22-01-14-04/05394995 від 01.07.16 щодо заниження ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод» об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік. на суму 6092214,00 грн. за рахунок перевищення собівартості реалізованих послуг з переробки цукрових буряків над доходами від їх реалізації і збільшення (донарахування) до сплати податку на прибуток на суму 1096599,00 грн.?
У висновку експерта від 17.01.2022 року за №1208/21-26/11/22-26 зазначено, що підтвердити висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області в акті перевірки №0043/22-01-14- 04/05394995 від 01.07.2016 не можливе за відсутністю первинних документів.
Перелік первинних документів, визначений експертом, наведено на 12-13 сторінках висновку (т.5, а.с.22-228). В матеріалах справи відсутні зазначені документи за виключенням звітів по виробництву цукрового буряка за 2014 рік та накладних на реалізацію цукру за період жовтень- грудень 2014 року.
Проте, не зважаючи на відсутність первинних документів, необхідних для визначення витрат по послугам з переробки цукрового буряка суд першої інстанції погодився із наведеними в акті перевірки висновками Відповідача, що собівартість переробки цукрових буряків ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" у 2014 році склала 337,86 грн.
Виходячи з наведеного, не є зрозумілим на підставі яких документів відповідач дійшов висновку, а суд першої інстанції висновку в оскарженому рішенні, що у позивача мала місце реалізація продукції за ціною нижче її собівартості, за умови підтвердження надання послуг з переробки цукрового буряка на давальницьких умовах, а не виготовлення та реалізація продукції. При тому, що судом призначалася експертиза, витребовувалися докази щодо наявності або відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, однак вказані активні дії, як зазначив суд, не призвели до бажаного ефекту.
За таких підстав, констатація судом того, що позивач не обґрунтував економічних причин чи ділової мети укладення за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей, а тому у задоволенні позову в цій частині слід відмовити, не грунтується на належних та допустимих доказах. Дане твердження вибудовано на припущеннях, як і висновок, що встановлення реалізації продукції за ціною нижче собівартості, може свідчити на користь податкового органу, що ПДВ, нарахований при придбанні сировини для виготовлення реалізованої продукції (нижче собівартості), не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності, а може бути лише фактором мінімізації податкових зобов`язань.

Щодо висновків податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 5 921 316 грн. по операціям з Товариством з обмеженою відповідальністю "ім. Черняховського" та Приватним підприємством "Довгалівське" за рахунок завищення ціни постачання цукрових буряків, суд зазначив наступне.
Встановлено, що позивачем придбавались цукрові буряки у Приватного підприємства "Довгалівське" та Товариства з обмеженою відповідальністю "ім. Черняховського" впродовж 2015 року за ціною 1150 грн. (без податку на додану вартість) за 1 тонну. За договором поставки від 01.09.2015 року №ЦБ/02 на постачання цукрових буряків від Товариства з обмеженою відповідальністю "ім. Черняховського" ціна однієї тони товару становить 1 380 грн. з урахуванням податку на додану вартість. В листопаді 2015 року Товариством з обмеженою відповідальністю "ім. Черняховського" згідно видаткової накладної від 19.11.2015 року №91 здійснено поставку позивачу цукрового буряка в кількості 14630,518 тон по ціні 1380 грн. за 1 тонну. В рахунок оплати за поставлений цукровий буряк позивачем перераховано Товариству з обмеженою відповідальністю "ім.Черняховського" 4827603 грн., що підтверджується відповідними платіжними дорученнями. Податок на додану вартість в сумі 3 365 019 грн. включений позивачем до складу податкового кредиту листопада 2015 року відповідно до податкової накладної від 19.11.2015 року №91/2 та відображений в додатку №5 до декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року.
За договором поставки цукрових буряків від 14.11.2014 року №ДЗ/1 з Приватним підприємством "Довгалівське" ціна однієї тони товару становить 600 грн. з урахуванням податку на додану вартість. Відповідно до додаткової угоди від 24.09.2015 року №1 до договору від 14.11.2014 року змінено ціну цукрових буряків з 500 грн. (без врахування податку на додану вартість) за 1 т до 1150 грн. (без податку на додану вартість). Податок на додану вартість в сумі 6362785,62 грн. включений підприємством до складу податкового кредиту у звітних періодах 2015 року, що підтверджується податковими накладними. Згідно податкових декларацій поданих до податкового органу з податку на прибуток та податку на додану вартість за звітній податковий період (за 2014 рік) підприємство отримало прибуток.
Відповідно до абзацу "б" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України   пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв: для фізичної особи та юридичної особи, зокрема: фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі; фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради.
Для цілей визначення, чи володіє фізична особа безпосередньо та/або опосередковано корпоративними правами у розмірі 20 і більше відсотків у юридичній особі, усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) фізичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які: безпосередньо належать такій фізичній особі в юридичній особі; належать будь-яким пов`язаним особам такої фізичної особи у зазначеній юридичній особі. Розмір частки володіння корпоративними правами розраховується у разі: опосередкованого володіння (в одному ланцюгу) - шляхом множення часток володіння корпоративними правами; володіння через кілька ланцюгів - шляхом підсумовування часток володіння корпоративними правами в кожному ланцюгу.
У разі коли частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу перевищує 20 відсотків, усі особи такого ланцюга є пов`язаними (незалежно від результатів множення).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи.
Засновниками ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" є, зокрема, ТОВ "Україна 2001" - 6 % статутного капіталу та ОСОБА_3 - 17.9 % статутного капіталу. При цьому ОСОБА_3 є одночасно засновником ТОВ "Україна 2001". Також ОСОБА_3 є засновником ТОВ "ім. Черняховського" (99,3% статутного фонду) та ПП "Довгалівське" (90% статутного фонду) .
Так, в листопаді 2015 року ТОВ "ім. Черняховського" згідно видаткової накладної №91 від 19.11.2015 року здійснено поставку цукрового буряка Позивачу в кількості 14 630,518 тон по ціні 1380 грн. за 1 тонну, на загальну суму 20 190 114.84 грн.. у т.ч. ПДВ З 365 019.14 грн.
В рахунок оплати за поставлений цукровий буряк Позивачем перераховано ТОВ "ім. Черняховського" 4 827 603,00 грн.. що підтверджується платіжними дорученнями.
Станом на 01.01.2016 року по взаєморозрахункам з ТОВ "ім. Черняховського" по операціям за 2015 рік з придбання цукрових буряків рахується кредиторська заборгованість в сумі 15 362 511.84 грн.
Податок на додану вартість в сумі 3 365 019 грн. включений ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" до складу податкового кредиту листопада 2015 року відповідно до податкової накладної за №91/2 від 19.11.2015 року, та відображений в додатку №5 до декларації з ПДВ за листопад 2015 року.
Згідно договору поставки цукрових буряків від 14.11.2014 року №ДЗ/1 із ПП "Довгалівське" ціна однієї тонни товару становить 600 грн. з урахуванням ПДВ.
Відповідно до додаткової угоди від 24.09.2015 року №1 до договору від 14.11.2014 року №ДЗ/1 змінено ціну цукрових буряків з 500 грн. (без ПДВ) за 1 т до 1150 грн. (без ПДВ).
В жовтні-листопаді 2015 року ПП "Довгалівське" поставлено Позивачу цукрових буряків на загальну суму 38 355 453.96 грн.. у т.ч. ПДВ 6 392 575,66 тис.грн., що підтверджується видатковими накладними.
В рахунок оплати за поставлений цукровий буряк Позивачем перераховано ПП "Довгалівське" 6 792 110 грн., що підтверджується платіжними дорученнями.
Станом на 31.03.2016 року кредиторська заборгованість по розрахунках між підприємствами становила 31 742 830.67 грн.
Позивач у відповіді на відзив стверджував про відсутність заборгованості перед ТОВ "ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" та оплату за поставлений цукровий буряк, однак докази оплати (про які зазначав у відповіді на відзив та зобов`язувався надати в судове засідання) не подав.
Податок на додану вартість в сумі 6 362 785,62 грн. включений ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" до складу податкового кредиту у звітних періодах 2015 року, що підтверджується податковими накладними.
При чому, ТОВ "ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" є платниками спеціального режиму оподаткування ПДВ відповідно до п.209.2 ст.209 ПК України (в редакції до 01.01.2016 року), тому суми податку на додану вартість, нараховані сільськогосподарським підприємством, не підлягали сплаті до бюджету, а повністю залишалися в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства.
Водночас, в 2015 році позивачем придбавались цукрові буряки і в інших с/г виробників, але по ціні 450 грн. (без ПДВ) за 1 тонну, що підтверджено даними перевірки.
В рахунок наданих послуг по виготовленню цукру-піску на давальницьких умовах підприємства-замовники таких послуг здійснювали оплату цукровими буряками, які Позивач оприбутковував по ціні 450 грн. за 1 тонну.
Відповідно до п.п."а" п.198.1 ст.198 ПКУ (в редакції до 01.01.2016 року) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПКУ (в редакції до 01.01.2016 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Таким чином правочини, які укладені із ТОВ "ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське", що є платниками спеціального режиму оподаткування ПДВ (відповідно до ст.209 ПК України в редакції до 01.01.2016 року суми податкових зобов`язань залишались в розпорядженні с/г виробників та до бюджету не сплачувались) та платниками єдиного податку 4 групи спрямовані виключно на зменшення бази оподаткування ПДВ за рахунок завищення ціни на цукровий буряк.
Операції з придбання цукрового буряку по ціні, що в 2,5 разів вища, ніж склалась на ринку України у 2015 році не мають розумної, економічно-обгрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети.
Додатковим підтвердженням, що операції з придбання цукрового буряку здійснювались виключно з метою формування податкового кредиту та мінімізації сплати ПДВ до бюджету є той факт, що показник цукристості придбаних цукрових буряків (відповідно до відомостей заключного звіту про приймання /зберігання та здачі урожаю 2015 року) придбаних в ПП "Довгалівське" та ТОВ "ім. Черняховського" при ціні постачання 1 150 грн. за 1 т становить 16,77% та 15,85% відповідно. При цьому, для прикладу показник цукристості цукрових буряків, придбаних в ПП "Аграрна компанія 2004" при ціні 450 грн. без ПДВ за 1 тонну становить 18,01%.
Оскільки вартість 1 придбаної тонни цукрових буряків у ТОВ "ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" на 700,00 грн. (без ПДВ) є завищеною у порівнянні з ціною, що склалася на ринку Хмельницької області, то позивач мав право віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 3 806 488 грн.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов висновків, що відповідачем доведено завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 5921316 грн по операціям з Товариством з обмеженою відповідальністю "ім. Черняховського" та приватним підприємством "Довгалівське" за рахунок завищення ціни постачання цукрових буряків.
Колегія суддів не погоджується з зазначеними висновками суду першої інстанції, а саме що до доведеності факту завищено позивачем суми податкового кредиту з ПДВ, так як такий висновок не відповідає обставинам справи.
Суд першої інстанції виходив з пов"язаності осіб, які є учасниками господарських відносин по поставці цукрових буряків, а саме: ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод", як покупця з однієї сторони та ТОВ "Ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське", як постачальників з іншої сторони.
Як зазначено вище, суд першої інстанції, посилаючись на приписи абзацу "б" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу зазначив, що "Для цілей визначення, чи володіє фізична особа безпосередньо та/або опосередковано корпоративними правами у розмірі 20 і більше відсотків у юридичній особі, усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) фізичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які: безпосередньо належать такій фізичній особі в юридичній особі; належать будь-яким пов`язаним особам такої фізичної особи у зазначеній юридичній особі."
Надалі, визначаючи розміри часток ОСОБА_3 в статутних капіталах товариств суд зазначив: "Засновниками ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" є, зокрема, ТОВ "Україна 2001" - 6 % статутного капіталу та ОСОБА_3 - 17.9 % статутного капіталу. При цьому ОСОБА_3 є одночасно засновником ТОВ "Україна 2001". Також ОСОБА_3           є          засновником ТОВ          "ім. Черняховського" (99,3% статутного фонду) та ПП "Довгалівське" (90% статутного фонду)."
Іншої інформації щодо володіння ОСОБА_3 частками в статутних капіталах товариств в рішенні - не наведено.
Отже, підтверджуючи факт пов"язаності осіб, які є учасниками господарських відносин по поставці цукрових буряків, а саме: ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод", як покупця з однієї сторони та ТОВ "Імені Черняховського" та ПП "Довгалівське", як постачальників з іншої сторони суд першої інстанції виходив з того, що ОСОБА_3 одночасно володів частками в статутному капіталі (корпоративними правами) у розмірі 20 і більше відсотків, і в ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" і в ТОВ імені Черняховського та ПП "Довгалівське".
Для визначення розміру частки (корпоративних прав) ОСОБА_3 в статутному капіталі ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" суд вдався до додавання частки, яка належить особисто ОСОБА_3 - 17,9 % та частки ТОВ "Україна 2001" - 6 %, зазначаючи що ОСОБА_3 одночасно є і учасником ТОВ "Україна 2001".
Колегія суддів щодо визначення судом факту пов"язаності осіб зазначає наступне.
В постанові Верховного Суду від 17.12.2020 року у даній справі зазначено, що "Судами не надано оцінку наведеним вимогам з урахуванням періоду, в яких відбувались правовідносини, не надано оцінку наявним в матеріалах справи статутам підприємств, не встановлено якою часткою володіє зазначена особа, не з`ясовано чи здійснювала зазначена фізична особа практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи."
Таким чином, необхідно встановити розміри часток в статутних капіталах товариств, які належали ОСОБА_3 саме на періоди, в яких відбувались правовідносини.
Згідно матеріалів справи і це відображено в рішенні суду, встановлено, що ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" придбавало цукрові буряки по ціні 1150,00 грн. за одну тону без ПДВ (1380,00 грн. з ПДВ):
- у ТОВ "ім. Черняховського" на підставі договору поставки №ЦБ/2 укладеного 01.09.2015 року;
- у ПП "Довгалівське" на підставі додаткової угоди №1, укладеної 24.09.2015 року до договору поставки №ДЗ/1 від 14.11.2014 року, якою встановлено нову підвищену ціну придбання цукрових буряків.
Отже, ціни придбання цукрових буряків, які Відповідач вважав завищеними, були визначені на 01.09.2015 року та 24.09.2015 року.
Таким чином, необхідно дослідити розмір часток в статутних капіталах товариств, якими володіє ОСОБА_3 прямо або опосередковано станом на 01.09.2015 року та 24.09.2015 року.
Згідно витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 05.07.2022 року, складених державним реєстратором Теофіпольської селищної ради Тищук О.М. станом на 01.09.2015 року та 24.09.2015 року склад учасників ТОВ "Україна 2001" та розподіл часток в статутному капіталі був наступним:
Розмір статутного капіталу ТОВ "Україна 2001" дорівнює 45 000,00 грн.
1. Юридична особа - TORRINFORD TRADE LLP є власником частки в статутному капіталі номінальною вартістю 31 500, 00 грн., що становить 70,0 %,
2. Фізична особа ОСОБА_4 є власником частки в статутному капіталі номінальною вартістю 6 750, 00 грн., що становить 15,0 %,
3. Фізична особа ОСОБА_5 є власником частки в статутному капіталі номінальною вартістю 6 750, 00 грн., що становить 15,0 %.
Отже, ОСОБА_3 у періоді, в якому відбувались правовідносини щодо встановлення ціні придбання цукрових буряків, як за завищеними цінами, не був учасником ТОВ "Україна 2001".
В рішенні суду зазначено, що то ТОВ "Україна 2001" є власником 6 % статутного капіталу ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод". Відповідно до цього, опосередкована частка ОСОБА_5 через його участь у ТОВ "Україна 2001" дорівнює 0,9 % (тобто 15 % володіння ОСОБА_5 в статурному каріталі ТОВ "Україна 2001" від 6 % володіння ТОВ «Україна 2001» в статному капіталі ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод".
Таким чином, за будь-яких обставин розмір корпоративних прав ОСОБА_3 в статутному капіталі в ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" не перевищує 20 % (17,9 + 0,9 = 18,8 %) і відповідно до цього правочини на придбання ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" цукрових буряків у ТОВ "Імені Черняховського" та ПП "Довгалівське" не можуть вважатися такими, що укладені між пов"язаними особами.
При розгляді справи судом першої інстанції не досліджувалась обставина, чи здійснював ОСОБА_3 практичний контроль при укладенні договорів на придбання ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» цукрових буряків у ТОВ "Імені Черняховського" та ПП "Довгалівське", в тому числі контроль процесу ціноутворення.
В рішенні суду, зокрема зазначено: "Водночас; в 2015 році позивачем придбавались цукрові буряки і в інших с/г виробників, але по ціні 450 грн. за 1 тону, що підтверджено даними перевірки."
Але, при цьому судом не взято до уваги, що в акті перевірки вказано, що цукровий буряк, по ціні 450 грн. без ПДВ надавався на ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" 17 господарствами в бартерній формі (в рахунок наданих послуг по виготовленню цукру-піску на давальницьких умовах підприємства-замовники таких послуг здійснювали оплату цукровими буряками, які ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" оприбутковано по ціні 450 грн. за 1 тонну).
В дійсності, як пояснив позивач, цукровий буряк взагалі не поставлявся на ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" цими 17 господарствами. В даному випадку, було укладено договори про надання послуг по переробці цукрового буряка, розрахунок по яким здійснювався виготовленим цукром. Договір поставки цукрових буряків та договір надання послуг по переробці цукрового буряку на давальницьких умовах є зовсім різними за своєю правовою природою. Якщо істотною умовою договору поставки є ціна придбання цукрового буряку і цукровий буряк переходить у власність Покупця, то за договором договір надання послуг по переробці цукрового буряку на давальницьких умовах цукровий буряк взагалі не поставляється у власність і відповідно до цього, за такими договором взагалі не існує ціна придбання цукрового буряку.
Отже, судом першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення було не повно з"ясовано обставину, що має значення по справі і зроблено необгрунтований висновок, що ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" придбавало цукровий буряк у інших с/г виробників по ціні 450 грн. без ПДВ.
В п.53 рішення по справі "Федорченко та Лозенко проти України" (Fedorchenko and Lozenko v. Ukraine [GC], №387/03, n. 53, ECHR2012) Європейський суд зазначив, що при оцінці доказів суд керується критерієм доведення "поза розумним сумнівом". Таке доведення може випливати зі співіснування достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою висновків або подібних неспростовних презумпції щодо фактів.
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в ході розгляду справи, не знайшли свого підтвердження тоді як апеляційна скарга Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" з наведених підстав підлягає задоволенню.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Відмовити в задоволенні апеляційної скарги Головному управлінню ДПС у Хмельницькій області.
Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" задовольнити  повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, у відмовленій його частині - скасувати.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" задовольнити в повному обсязі.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 29.09.2016 року №0001792200, яким збільшено суму грошового зобов"язання з податку на прибуток у розмірі 2070043,00 грн.; 
- від 29.09.2016 року №0001812200, яким збільшено суму грошового зобов"язання з податку на додану вартість у сумі 1965715,00 грн.;
-  від 29.09.2016 року №0001832200, яким товариству зменшено суму від"ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6 136 041,00 грн.
В решті рішення залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 04 серпня 2022 року.

Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Смілянець Е. С.