ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2022 року 
м. Київ

справа №420/5748/19
адміністративне провадження № К/9901/29643/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полінкс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2019, ухвалене у складі головуючого судді Тарасишиної О.М., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.02.2020, прийняту у складі колегії суддів: Вербицької Н.В. (головуючий), Запорожана Д.В., Кравченка К.В.
І. Суть спору
1.          30.09.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Полінкс» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило суд:
-          визнати протиправними дії службових осіб ГУ ДПС в Одеській області щодо направлення запиту від 25.09.2019 в порядку п.п. 85.2 ст. 85 ПК України ТОВ «Полінкс»;
-          визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 000009402 від 15.10.2019, № 000019402 від 22.10.2019.
2.           Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "Полінкс" зазначило, що в установленому законом порядку повідомило ГУ ДФС в Одеській області та Південне управління у м.Одесі ГУ ДФС в Одеській області про втрату документів бухгалтерського та податкового обліку, що підтверджується листом Приморського відділу поліції в м.Одесі ГУНП в Одеській області № 36/ЕО-37796 від 02.08.2019. Під час проведення перевірки, позивачем також неодноразово повідомлялось представнику контролюючого органу про неможливість надання запитуваних документів у зв`язку із їх втратою, проте вказані аргументи представником ГУ ДПС в Одеській області проігноровано, про що складені акти від 26.09.2019 № 20/15-32-04-02 від 30.09.2019 № 27/15-32-04-02. 
3.          Позивач наголошує на тому, що контролюючим органом не вжито заходів направлених на виконання припису закону щодо перенесення терміну проведення перевірки до дати відновлення та надання документів в межах визначених строків, що мало наслідком прийняття відповідачем протиправних рішень та вчинення протиправних дій. Позивач також зазначив, що жодним чином не відмовляв контролюючому органу у проведенні інвентаризації, а лише скористалося своїм правом та не включило представника ГУ ДПС в Одеській області до складу інвентаризаційної комісії.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4.          Судами попередніх інстанцій установлено, що в ході проведення ГУ ДПС в Одеській області відповідно до наказу № 161 від 18.09.2019 документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Полінкс" з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за липень 2019 року, за наслідками якої складено акт № 76/15-32-04-02/42871314 від 03.10.2019, встановлені порушення:
5.          пп. 14.1.18 п. 14.1 статті 14, п. 44.1, 44.6 статті 44 пп. 75.1.2 п. 75.1 статті 75, п. 189.1, абзацу г) п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, абзацу б) та абзацу в) п.  200.4  статті  200, п.  201.14  статті  201 ПК України  підприємством ТОВ «Полінкс» занижено податкові зобов`язання з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за липень 2019 року у розмірі 31 200 631 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку у розмірі 30 349 300 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2019 року у сумі 851 331 грн.
6.          За результатами перевірки прийняті податкові повідомлення - рішення:
- від 15.10.2019 № 000009402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 30 349 300 грн та накладено штрафні санкції на суму 7 587 325 грн;
- від 22.10.2019 № 000019402, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2019 року у сумі 851 331 грн.
7.          Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
8.          Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 18.11.2019 позовні вимоги задовольнив.
9.          Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС в Одеській області передчасно дійшло висновку про завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану за липень 2019 року, яке сталося внаслідок відсутності документів у ТОВ «Полінкс», оскільки жодних дій під час здійснення перевірки перевіряючими щодо встановлення об`єктивності існування або відсутності первинних документів у позивача, як то направлення запитів до правоохоронних органів з метою одержання достовірної інформації про втрату документів ТОВ «Полінкс», викладених у листі Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області № 36/ЕО-37796 від 02.08.2019, проведення зустрічної звірки контрагента позивача тощо, вчинено не було.
10.          П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 14.02.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
11.          У касаційній скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати, у задоволенні позову відмовити.
12.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 2 частини четвертої статті 328 КС України.
13.          Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення.
V. Оцінка Верховного Суду
14.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень № 000009402 від 15.10.2019, № 000019402 від 22.10.2019, прийнятих на підставі Акту перевірки № 76/15-32-04-02/42871314 від 03.10.2019. 
15.          Висновки акту перевірки про порушення позивачем положень Податкового кодексу України ґрунтуються на відсутності документів фінансово-господарської діяльності за період, що перевірявся.
16.          Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
17.          Згідно з пп. 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повноти нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
18.          Приписами пункту 44.3 статті 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог - законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
19.          Пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України (чинним на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
20.          Указана норма права встановлює для відповідача безумовний обов`язок перенести термін проведення перевірки до 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, оскільки проведення перевірки правомірності формування податкового кредиту та витрат виробництва в будь - якому випадку пов`язане з необхідністю дослідження первинних бухгалтерських документів.
21.          При цьому норми Податкового кодексу України не передбачають іншого засобу фіксації початку перебігу 90-денного строку, ніж повідомлення про втрату, зроблене податковому органу.
22.          Відповідно до пункту 1.4.7.1. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 №22 (надалі - Наказ №22), у разі надходження до органу ДФС за місцем обліку від платника податків повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу) такий орган ДФС не пізніше наступного робочого дня повідомляє про такий факт відповідний територіальний орган ДФС, що здійснює (очолює) перевірку (у разі її проведення іншим органом ДФС, ніж орган ДФС за місцем обліку) та, у разі необхідності, передає йому копії наведених вище повідомлень та отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів тощо (за наявності).
23.          У разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.
24.          В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
25.          При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДФС за місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.
26.          На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу I Методичних рекомендацій.
27.          За змістом наведених норм, перенесення термінів перевірки є обов`язком податкового органу, оскільки без дослідження первинних документів неможливо скласти акт перевірки.
28.          Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 11.05.2022 у справі № 420/741/20.
29.          Приписи вказаних норм податковим органом у даному випадку дотримано не було, оскільки не перенесено розпочату перевірку до дати отримання копії документів.
30.          Отже, закінчення проведення перевірки та оформлення результатів проведення перевірки є передчасним без дослідження первинних документів, які відповідач повинен був отримати за умови виконання вимог пункту 44.5 статті 44 ПК.
31.          Суд звертає увагу на те, що ТОВ "Полінкс" листами № 624 № 625 від 02.08.2019 повідомило Південне управління у м.Одесі ГУ ДФС в Одеській області та ГУ ДФС в Одеській області відповідно про втрату первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за період з 07.03.2019 по 02.08.2019, до яких додано копію листа Приморського відділу поліції в м.Одесі ГУ НП в Одеській області № 36/ЄО-37796 від 02.08.2019. Зазначені листи отримані адресатами 05.08.2019 (а.с.84-86).
32.          Крім цього, завчасне сповіщення відповідача про втрату позивачем первинних документів підтверджується постановою Приморського районного суду м.Одеси від 13.11.2019 по справі № 522/14530/19. Зі змісту цієї постанови вбачається, що головним державним ревізором - інспектором ГУ ДФС в Одеській області Тарасовою Н.Г. отримано повідомлення директора ТОВ "Полінкс" Грабар Т.В. про незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності. На підставі чого був складений протокол про адміністративне правопорушення № 115/15-32-14-14 від 19.08.2019.
33.          Отже, позивачем дотримано вимоги п.44.5 ст.44 ПК України та п. 1.2.6 п.1.2 Методичних рекомендацій щодо повідомлення контролюючий орган про втрату первинної документації, що унеможливлювало проведення перевірки за відсутності документів фінансово-господарської діяльності за березень - серпень 2019 року. 
34.          На підставі наведеного колегія суддів погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції, що при винесенні рішень, що оскаржуються, відповідач діяв не у спосіб, що передбачений статті 44 ПК України - не переніс термін проведення перевірки, чим позбавив права позивача на відновлення втрачених документів та надання їх для перевірки.
35.          Щодо посилання відповідача на недотримання ТОВ "Полінкс" порядку оформлення факту втрати документів фінансово-господарської діяльності, як це передбачено п.6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88 колегія суддів зазначає таке.
36.          Редакція абзацу першого пункту 44.5 статті 44 ПК України була змінено згідно із Законом 466 - IX від 16.01.2020, яка набрала чинності 23.05.2020.
37.          Так, відповідно до абзацу пункту 44.5 статті 44 ПК України (після змін) у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
38.          Тобто, вказані зміни, які набрали чинності 23.05.2020, встановлювили певну процедуру повідомлення податкового органу про втрату первинних документів (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів), а саме відповідно до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 №88.
39.          Тоді як у справі, що дозглядається відносини виникли до набрання чинності зміненим пунктом 44.5 статті 44 ПК України. 
40.          Крім того, судами попередніх інстанцій визнано протиправними дії службових осіб контролюючого органу щодо направлення запиту від 25.09.2019 в порядку п.85.2 ст.85 ПК України з огляду на те, що надання позивачем документів щодо переліку майна, яке перебувало у його власності та інвентаризаційних документів було неможливим унаслідок утрати первинних документів.
41.          Згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
42.          Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
43.          Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин, зокрема, якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
44.          Направлення запиту з метою отримання інформації є правом податкового органу, вказаний запит жодним чином не порушує права платника податків, запит сам по собі не породжує юридичних наслідків, отже відсутні юридичні підстави для визнання дій по складанню та направленню запиту незаконними.
45.          У свою чергу, у разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому пункту 73.3 статті 73 ПК України, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
46.          Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 813/4433/15.
47.          Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали, зокрема, обставини не надання контролюючому органу запитуваних документів. 
48.          Отже, оскаржання дій контролюючого органу з направлення запиту про надання оригіналів документів та призначення (проведення) інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей щодо наявності залишків ТМЦ на складі, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за липень 2019 року не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування такого запиту не може призвести до відновлення порушеного права.
49.          Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
50.          Підсумовуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що довід Головного управління ДПС в Одеській області у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження знайшов часткове підтвердження.
51.          Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
VII. Судові витрати
52.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року в частині задоволення позову про визнання протиправними дій службових осіб Головного управління ДПС в Одеській області щодо направлення запиту від 25.09.2019 в порядку пункту 85.2 статті 85 ПК України ТОВ «Полінкс» - скасувати та у задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовити.
4. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2020 року у справі № 420/5748/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко