ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2022 року 
м. Київ
справа №400/500/19
адміністративне провадження № К/9901/11952/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у порядку письмового провадження справу за позовом Приватного підприємства «Шик» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС) (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.07.2019 (суддя Устинов І.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 (головуючий суддя Джабурія О.В., судді: Вербицька Н.В., Кравченко К.В.),
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Приватне підприємство «Шик» (далі - позивач, ПП «Шик», Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: 
- від 29.11.2018 №00110271406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 90 413,70 грн, встановлених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265; 
- від 29.11.2018 №00110281406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 242 325,50 грн, встановлених абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України ''Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки'' від 12.06.1995 №436/95; 
- від 08.02.2019 №00009331406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10 000 грн, встановлених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання та обіг спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Підприємства, що висновки фактичної перевірки, оформлені актом від 12.11.2018, на підставі якого були прийняті зазначені податкові повідомлення-рішення, є безпідставними. Позивач зазначив, що товар вартістю 45 206,35 грн, який знаходився на реалізації за місцем проведення фактичної перевірки, був облікований ПП «Шик» відповідно до статей 1, 8, 9, 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а облікові документи зберігались в приміщенні за місцезнаходженням позивача (м. Первомайськ, вул. Грушевського, 19). Також зазначив, що висновок відповідача про неоприбуткування готівки за період з 18.06.2017 по 30.10.2017 з урахуванням максимальної тривалості зміни 24 години та невиконання Z-звіту, є помилковим, оскільки максимальна тривалість зміни 24 години і вона триває не з 0 годин до 24 години доби, а з періоду роботи реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту. Позивач доводить, що висновок контролюючого органу в частині встановленого факту реалізації пляшки горілки за ціною нижчою, ніж встановлено нормою законодавства, є безпідставним, оскільки в чеку Z-звіту за 06.11.2018 взагалі відсутня реалізація пляшки горілки "ЛГЗ Прайм".
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 16.07.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020, адміністративний позов задовольнив.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що у судовому процесі висновки в акті фактичної перевірки  від  12.11.2018  не  підтвердилися.  Суди  встановили,  що товар вартістю 45 206,35 грн, який знаходився на реалізації за місцем проведення фактичної перевірки, був облікований ПП «Шик» відповідно до статей 1, 8, 9, 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а облікові документи зберігались в приміщенні за місцезнаходженням позивача (м. Первомайськ, вул. Грушевського, 19). Також суди зазначили, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок щодо не оприбуткування Підприємством готівки з 18.06.2017 по 30.10.2017, оскільки такий висновок зроблений на підставі порівняння даних в інформаційній системі збору та зберігання даних за вказаний період та Z-звітів, що містяться в книзі обліку розрахункових операцій. Суди встановили, що відповідач зробив такий висновок з урахуванням тривалості зміни з 0 годин до 24 години доби, а законодавством передбачена максимальна тривалість зміни 24 години і вона триває не з 0 годин до 24 години доби, а за період роботи РРО від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту. Позивач надав суду докази, що в установленому порядку від передачі інформації до системи збору та зберігання даних, друкування Z-звіту, прийняття готівки в касу підприємства та зарахування на розрахунковий рахунок у банківській установі готівка була оприбуткована. Також суди визнали безпідставними доводи ГУ ДПС про здійснення позивачем реалізація пляшки горілки «ЛГЗ Прайм» за ціною 87,80 грн, що є нижчою за ціну, встановлену постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30.10.2008 № 957, а саме - 89,40 грн, оскільки відповідачем не надано доказів на підтвердження того, що пляшка горілки «ЛГЗ Прайм» 06.11.2018 була наявна в магазині, та встановлено, що в чеку Z-звіту за 06.11.2018 відсутня реалізація цього горілчаного виробу.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.07.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пунктів 2.6, 7.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, абзацу 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 26.02.2019 (справа №816/4396/15).
Обґрунтовуючи вимоги, наведені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до неправильного висновку, що Z-звіт РРО роздруковується по закінченню робочої зміни, в тому числі, й у випадку, коли тривалість робочої зміни не обмежується часовими рамками однієї доби. Календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 00 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, відтак при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченню робочої зміни, але не пізніше 24 години відповідної календарної дати.
Верховний Суд ухвалою від 04.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що з 06.11.2018 по 09.11.2018 посадовими особами Головного управління ДФС у Миколаївській області відповідно до наказу від 30.10.2018 №2403 та направлень на перевірку проведено фактичну перевірку магазину, що розташований за адресою: Миколаївська область, м. Первомайськ, вул. Воровського, буд. 116, з використанням якого ПП «Шик» здійснює господарську діяльність, щодо дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За результатами перевірки, викладеними в акті від 12.11.2018 №0271/14/29/14/20909882, були встановлені порушення, зокрема пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: ведення з порушеннями обліку товарних запасів у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання; пункту 13 статті 3 цього ж Закону, а саме: не забезпечення відповідності суми готівкових коштів зазначеній у денному звіті РРО; пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637), а саме: неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних входжень у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО); постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30.10.2008 №957 - продаж горілки «ЛГЗ Прайм» за ціною, яка нижче розміру мінімальної роздрібної ціни.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.11.2018: №00110271406 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 90 413,70 грн, встановлених статтею 20 Закону №265/95-ВР; №00110281406 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 242 325,50 грн, встановлених абзацом третім частини першої статті 1 Указу Президента України ''Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки'' від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95); №00110291406 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000 грн, встановлених частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання та обіг спирту етилового, коньячного  і  плодового,  алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481 (далі - Закон № 481).
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 06.02.2019 №5895/6/99-99-11-06-01-25, яким скаргу Підприємства задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.11.2018 №00110291406 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7 000 грн.
ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.02.2019 №00009331406 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10 000 грн, встановлених статтею 17 Закону № 481.
Суди попередніх інстанцій встановили, що контролюючим органом під час перевірки на підставі співставлення даних системи збору та зберігання даних, які отримуються з допомогою контрольної стрічки в електронній формі, із звітними чеками Z-звіту за період з 18.06.2017 по 30.10.2017  встановлено  неоприбутковування  готівки в сумі 48 465,10 грн в КОРО. 
Фактично готівкова виручка, отримана до 24-ї години, оприбуткована позивачем на наступний день датою Z-звіту, який виконувався по закінченню робочої зміни, тривалість якої не співпадала з тривалістю календарної доби (робоча зміна розпочиналася в одну календарну дату, а закінчувалася наступної).
Відповідно до пунктів 1, 2, 9 статті 9 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній станом на період дії спірних правовідносин; далі - так само) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;
щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Пунктом 2.6 Положення №637 встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній мірі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книги).
Відповідно до пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199 (далі - Вимоги), зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнулінням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті РРО.
Згідно з пунктом 7 Вимог усі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни.
У додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 00 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченню робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.
Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 29.11.2018 №00110281406, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що при цілодобовому режимі роботи максимальна тривалість зміни складає 24 години і триває не з 0 годин до 24 години, а з період роботи РРО від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту.
З таким висновком не можна погодитися, оскільки пунктом 9 статті 3 Закону №265/95-ВР та пунктом 2.6 Положенням №637 чітко визначено обов`язок суб`єкта господарювання щоденно роздруковувати фіскальні звітні чеки (Z-звіт) та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні зміни, але не пізніше 24 години цього ж робочого дня, в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених норм у подібних правовідносинах зроблено Верховним Судом, зокрема, в постанові від 26.02.2019 у справі №816/4396/15.
ПП «Шик» не роздруковувало Z-звіт щоденно, внаслідок чого своєчасно не оприбутковувало готівку в повній сумі її фактичного надходження в КОРО, тобто порушило норми пункту 2.6 Положення №637.
За це правопорушення контролюючим органом до Підприємства згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29.11.2018 №00110281406 застосовано заходи відповідальності, передбачені абзацом 3 частини першої статті 1 Указу №436/95.
Абзацом 3 статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20.06.2019 №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06.07.1995 Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону №265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Законом №265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V ''Відповідальність за порушення вимог цього Закону''.
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України ''Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг'' (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) було передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього Закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18).
Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02.04.2013 №2-77а13, та зробила висновок, що, оскільки з прийняттям Закону №265/95-ВР правовідносини у сфері розрахункових операцій готівкою врегульовано законодавчим органом, Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу правопорушення щодо неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій. У подібних правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, норми Указу №436/95 не застосовуються.
Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, у подальшому врахований в низці постанов Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 31.03.2021 (справа №400/373/19), від 04.06.2021 (справа №826/9793/17), від 23.10.2021 (справа №815/881/16), від 30.11.2021 (справа №816/1645/17), від 25.01.2022 (справа №805/1794/16-a), від 14.02.2022 (справа №1340/4729/18).
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи; підстав для відступу від нього колегія суддів не знаходить.
Враховуючи викладене, мотивувальні частини ухвалених у цій справі судових рішень підлягають зміні щодо підстав визнання податкового повідомлення-рішення від 29.11.2018 №00110281406 протиправним відповідно до наведених вище підстав.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, у зв`язку з чим обставини щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині податкових повідомлень-рішень від 29.11.2018 №№00110271406 та від 08.02.2019 №00009331406 судом касаційної інстанції не перевірялись.
Відповідно до частин першої та четвертої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.07.2019 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 в редакції цієї постанови, в іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16.07.2019 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | Є.А. Усенко Р.Ф. Ханова   М.М. Яковенко