ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/7945/20                                                                    Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 травня 2022 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача:                                                                                                                            Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                                                                                     Костюк Л.О., Пилипенко О.Є., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 жовтня 2021 року та на додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансхімтрейд» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування  податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2020 року, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Трансхімтрейд» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, апелянт, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2020 року №00000730502 та №00000740502.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 жовтня 2021 року позовні вимоги задоволено повністю. 
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, ГУ ДПС у м. Києві подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що оскаржуване рішення винесено судом першої інстанції з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Зокрема, апелянт наполягає на правильності висновків, викладених в Акті перевірки від 18.12.2019 №236/26-15-05-02-02/41223426, зокрема, вказує, що по взаємовідносинах Товариства з контрагентами оформлювалися лише окремі первинні документи з дефектністю та формування сум податкового кредиту, внаслідок чого отримано необґрунтовану податкову вигоду у вигляді отримання податкового кредиту з ПДВ та мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств.
Також апелянт вказує на те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами носять нереальний характер, не підтверджено придбання товару з метою подальшого продажу, при цьому оформлювалися лише первинні документи з дефектністю, внаслідок чого отримано необґрунтовану податкову вигоду у вигляді заниження сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ.
У підсумку апелянт зазначає, що податкові повідомлення-рішення винесені на законних підставах, а доводи, наведені у відзиві та в апеляційній скарзі не спростовують висновків акту перевірки.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року відкрито апеляційне провадження у справі №640/7945/20, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу, призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
ТОВ «Трансхімтрейд» подано письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено, що реальність господарських операцій, здійснених Товариством з контрагентами, а також оплатність таких операцій, отримання товару, наявність трудових, фінансових , виробничих та інших ресурсів, необхідних для здійснення операцій, наявність зв`язку між фактом придбання товару та видами господарської діяльності Товариства підтверджується наданими до перевірки документами.
Позивач вважає висновки суду першої інстанції правильними, підтримує позицію, викладену в позовній заяві. 
Відповідно до  статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила наступне. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 22 січня 2020 року №00000730502 згідно з підпунктом  54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом  58.1    статті 58, пунктом  57.3 статті 57, пунктом  123.1 статті 123 Податкового кодексу України, за порушення підпункту  14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, ТОВ «Трансхімтрейд» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 2  965  158,00 грн.
Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 22 січня 2020 року №00000740502 згідно з підпунктом  54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом  123.1    статті 123 Податкового кодексу України, за порушення пунктів  198.1,  198.3,  198.6    статті 198 Податкового кодексу України  ТОВ «Трансхімтрейд» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2  745  515,00 грн.
Зазначені податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту від 18 грудня 2019 року №236/26-15-05-02-02/41223426 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансхімтрейд» (далі - акт перевірки).
В Акті встановлено порушення позивачем:
- підпункту  14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134    Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2    372    126,00    грн., у тому числі по періодах: за 2016 рік у розмірі 6    118    020,00 грн., за 2017 рік у розмірі 1    867    785,00 грн.;
-    пунктів  198.1,  198.3,  198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за лютий 2019 року на загальну суму 2  196  412,00 грн.
Вказані в акті перевірки порушення обґрунтовані безпідставним завищенням витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за перевірений період, та суми податкового кредиту з податку на додану вартість при здійсненні взаємовідносин з контрагентами ТОВ    «Укртранзит», ТОВ «Агроцентр Україна» та ТОВ «Агрофірма Зоря-1986» та не підтвердженням реальності господарських операцій.
На думку відповідача за реалізацію товару оформлювались лише окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій.
Вказані висновки мотивовані неможливістю підтвердити реальність господарських операцій по ланцюгу постачання, відсутністю інформації щодо походження товару та відсутністю людських ресурсів та активів для здійснення господарської діяльності, зокрема: згідно з отриманою податковою інформацією ТОВ «Агроцентр Україна» внесене до реєстру суб`єктів фіктивного підприємництва, а саме: зареєстроване та впроваджує діяльність без відома та згоди його засновників та керівників; за даними Єдиного державного реєстру судових рішень встановлено ухвалу Печерського районного суду міста Києва по кримінальному провадженню, в якій згадується ТОВ «Агроцентр Україна»; перевіркою не встановлено наявність імпортерів та виробників по ланцюгах постачання товару ТОВ    «Укртранзит»; за даними Єдиного реєстру податкових накладних по ланцюгу постачання не вдалося встановити фактичного виробника чи імпортера товару, поставленого ТОВ «Агрофірма Зоря-1986».
Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем як Покупцем) та ТОВ    «Агроцентр Україна» як Продавцем укладено договір поставки від 26 лютого 2018    року №437-0134696, за умовами якого постачальник поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива, найменування, кількість, ціна, строки та умови поставки якого визначаються в додатках до цього договору.
Згідно з додатками до договору №1 та №2 постачальник передає, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар - мінеральні добрива амофос в біг-бегах, виробництва ООО «ЕвроХим-БМУ» (Російська Федерація), у кількості 134,40 тон на загальну суму 1  982  453,76 грн. та у кількості 67,20 тон на загальну суму 974  453,76 грн. на умовах СРТ ст. Рубіжне.
Як підтверджують видаткові накладні від 16 березня 2018 року №537667, від 13 квітня 2018 року №562083 та рахунки на оплату, постачальник поставив позивачу обумовлені договором мінеральні добрива на загальну суму 1  965  680,44 грн.
ТОВ «Агроцентр Україна» виписало позивачу податкові накладні від 06 березня 2018 року №62 та від 12 квітня 2018 року №310 на загальну суму 1  965  680,44 грн, у тому числі податок на додану вартість 327  613,44 грн.
Перевезення та оплата товару позивачем підтверджується відповідними залізничними накладними та платіжними дорученнями, копії яких знаходяться в матеріалах справи.
Також між позивачем як Покупцем та ТОВ  «Укртранзит» як Продавцем укладено договір поставки від 02 лютого 2018    року №0202К, за умовами якого постачальник поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива - карбамід марки «Б», вищого ґатунку, виробництва АТ «Одеський припортовий завод» на умовах FCA правил Інкотермс-2010.
Згідно зі специфікаціями до договору, рахунками та видатковими накладними від 15    лютого 2018 року №82/22, від 15 лютого 2018 року №83/22, від 18 лютого 2018 року №89, від 02 березня 2018 року №139 та від 12 березня 2018 року №154 постачальник поставив позивачу карбамід марки «Б» на загальну суму 3  538  560,00 грн.
ТОВ    «Укртранзит» виписало позивачу податкові накладні від 15    лютого 2018 року №115, від 15 лютого 2018 року №116, від 18 лютого 2018 року №120, від 02 березня 2018    року №4 та від 12 березня 2018 року №24 на загальну суму 3  538  560,00 грн., у тому числі податок на додану вартість 589  760,00 грн.
Перевезення та оплата товару позивачем підтверджується залізничними, товаротранспортними накладними та платіжними дорученнями, копії яких знаходяться в матеріалах справи.
Окрім того, між позивачем як Покупцем та ТОВ «Агрофірма Зоря-1986» як Продавцем укладено договір поставки від 27 вересня 2018    року №2709/18, за умовами якого постачальник поставляє, а покупець приймає шрот соєвий або шрот соняшника високопротеїновий.
Згідно зі специфікаціями до договору, рахунками на оплату та видатковими накладними, перелік яких наведено на сторінках 41-42 акту перевірки, упродовж жовтня та листопада 2018 року постачальник поставив позивачу шрот соняшниковий на загальну суму 7  674  236,00 грн.
ТОВ «Агрофірма Зоря-1986» виписало позивачу податкові накладні, датовані жовтнем та листопадом 2018 року на загальну суму 7  674  236,00 грн., у тому числі податок на додану вартість 1  279  039,00 грн.
Перевезення та оплата товару позивачем підтверджується відповідними товаротранспортними накладними та платіжними дорученнями, копії яких знаходяться в матеріалах справи.
Згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За правилами підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134    цього Кодексу  з урахуванням положень цього  Кодексу  (пункт  135.1 статті 135    Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом  138.2 статті 138 Податкового кодексу України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Таким чином, фінансовий результат до оподаткування та, відповідно, база оподаткування податком на прибуток, визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку.
Відповідно до підпункту  139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України  не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, визначальною умовою правомірності формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, є їх здійснення для провадження господарської діяльності платника податку та підтвердження відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток навіть за наявності складених документів чи сплати грошових коштів.
Із змісту акту перевірки вбачається, що позивач відображав у складі витрат що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств відповідні суми по господарським операціям із ТОВ    «Гільденстерн».
За визначенням  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  встановлює, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до  Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Разом з цим, формальна наявність у покупця первинних документів, необхідних для віднесення певних сум до складу витрат відповідного періоду не є безумовною підставою формування витрат, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та придбання товарів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з частиною першою  статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Підпункт  14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов`язану з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як вже встановлено колегією суддів, на момент здійснення господарських операцій видами діяльності ТОВ    «Трансхімтрейд» є виробництво добрив і азотних сполук, оптова торгівля хімічними продуктами, оптова торгівля зерном, насінням і кормами для тварин.
Як вбачається з детальних пояснень щодо подальшого використання товару, закупленого у ТОВ    «Укртранзит», ТОВ «Агроцентр Україна» та ТОВ «Агрофірма Зоря-1986», позивач реалізував придбаний у ТОВ  «Укртранзит» карбамід третім особам - ПП «Агровектор», ПП «Укрвінхім», ТОВ «Східагротрейд», ПП «Він-Грейн», ТОВ «Вілар-Вікторія»; придбаний у ТОВ «Агроцентр Україна» амофос реалізовано у подальшому на адресу ТОВ «Білуцьк-Агро», СФГ «Мрія», ТОВ «Сєвдон-Агро» та ТОВ «Хімресурс»; закуплений у ТОВ «Агрофірма Зоря-1986» шрот соняшниковий реалізовано на адресу ТОВ  «Птахофабрика Поділля».
На підтвердження подальшого руху придбаного товару позивач долучив до матеріалів справи копії відповідних господарських договорів, специфікацій, рахунків на оплату, видаткових накладних, залізничних та товарно-транспортних накладних, довіреностей    на отримання товару та виписок банку (а.с. 168-250 т. ІІІ; а.с. 1-195 т. VI), із змісту яких вбачається, що позивач у межах спірних господарських операцій придбавав товари у ТОВ  «Укртранзит», ТОВ «Агроцентр Україна» та ТОВ    «Агрофірма Зоря-1986» у межах здійснення своєї господарської діяльності.
Дослідивши зміст наданих позивачем документів, за результатами співставлення документів по відносинам із ТОВ    «Укртранзит», ТОВ «Агроцентр Україна» та ТОВ «Агрофірма Зоря-1986» та по відносинам із подальшими покупцями, колегія суддів вбачає реальність здійснених господарських операцій. При цьому відповідач не надав д достатніх та переконливих доказів на підтвердження викладених в апеляційній скарзі та в акті перевірки обставин щодо не підтвердженням факту здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, зокрема про не підтвердження поставки товару по ланцюгу постачання, відсутності трудових ресурсів та основних засобів для здійснення господарської діяльності.
Варто зазначити, що платник не несе відповідальності за дії всіх підприємств та організацій, що беруть участь у багатостадійному процесі сплати податків до бюджету. Зворотне призвело б до неправомірного покладення на платника тягаря відповідальності за дії третіх осіб у багатостадійному господарському обороті.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах. 
Реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів, тією мірою якою дозволяють його (їх) умови. Перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку. Це в свою чергу у межах спірних відносин позивача як платника податку покладає додаткове не передбачене законом обтяження, що є недопустимим.
Аналогічні висновки щодо застосування норм викладені, зокрема у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2018 у справі    №803/2094/15, від 20 грудня 2018 року у справі №815/4992/16.
Щодо посилань в акті перевірки на наявність кримінальних проваджень, де згадується ТОВ «Агроцентр Україна» та контрагенти по ланцюгу постачання, суд зазначає, що вказані обставини не стосуються спірних правовідносин, оскільки відповідач не довів належними доказами участь вказаних осіб у незаконних схемах формування податкової вимоги по відносинам із позивачем.
Згідно з підпунктом  14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом  185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно положень пункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту  188.1 статті 188 Податкового кодексу України  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до пункту  198.1 статті 198 Податкового кодексу України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а)    придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г)    ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт  198.3 статті 198 Податкового кодексу України  встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відтак, необхідними та достатніми підставами для включення позивачем до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість є: придбання ним робіт з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; сплата чи нарахування сум податку на додану вартість у зв`язку з таким придбанням.
Придбання позивачем товарів у ТОВ  «Укртранзит», ТОВ «Агроцентр Україна» та ТОВ «Агрофірма Зоря-1986» безпосередньо пов`язано з його господарською діяльністю, а здійснені господарські операції є реальними та підтверджуються необхідними документами.
На момент складання податкових накладних контрагенти позивача - ТОВ    «Укртранзит», ТОВ «Агроцентр Україна» та ТОВ «Агрофірма Зоря-1986»  зареєстровані як платники податку на додану вартість у встановленому законодавством порядку, а тому мали право нараховувати податок на додану вартість та складати податкові накладні на кожну поставку робіт; в свою чергу, податкові накладні, на підставі яких позивач формував податковий кредит, та копії яких знаходяться в матеріалах справи, відповідають вимогам, встановленим пунктом  201.1    статті 201    Податкового кодексу України.
У підсумку колегія суддів зазначає, що висновки акту перевірки про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду є помилковими, а збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість - протиправним.
Як наслідок податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 22 січня 2020 року №№00000730502, 00000740502 є протиправними та правомірно скасовані судом першої інстанції. При цьому апеляційна скарга відповідача повторює аргументи, які викладені у відзиві на позовну заяву, викладені доводи не знайшли свого підтвердження під час розгляду, у зв`язку з чим судова колегія не находить правових підстав для її задоволення.  
Відповідно до частини другої  статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Частиною другою  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами першою та другою  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України  належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами  статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Частиною першою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина 2  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
У сукупності наведеного, колегія суддів зазначає, що відповідачем вищезазначених обставин в суді першої інстанції та в апеляційному суді не спростовано, належних, достатніх та обґрунтованих пояснень з цього приводу не надано, як і не доведено порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при ухваленні рішення від 08 жовтня 2021 року.
Також відповідачем подано апеляційну скаргу на додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року, яким стягнуто судові витрати на професійну правничу допомогу в сумі 50 000,00 грн на користь ТОВ "Трансхімтрейд" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не оцінено та не враховано критерію розумності  витрат на правничу допомогу, виходячи з обставин та складності справи, обсягу необхідних послуг, часу, витраченого фахівцями на ознайомлення з матеріалами справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2022 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві на додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.11.2021, призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Від позивача надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначається, що розмір присуджених до стягнення судових витрат є співмірним із складністю справи та обсягом наданих послуг, у задоволенні апеляційної скарги просить відмовити.   
Переглядаючи додаткове рішення суду першої інстанції від 08.11.2021, колегія суддів виходить з того, що пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України  визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до  статті 132 КАС України  судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
За змістом частини третьої статті   134 КАС України  для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Частиною четвертою наведеної статті передбачено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Принцип співмірності витрат на оплату послуг адвоката запроваджено у частини п`ятій  статті 134 КАС України, відповідно до якої розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно з частинами шостою, сьомою  статті 134 КАС України  у разі недотримання вимог частини п`ятою цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З аналізу положень  статті 134 КАС України  вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо неспівмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
При цьому, розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу представник позивача надав суду такі документи:
- копію ордеру на надання правової допомоги від 03 квітня 2020 року серії КВ №751708;
- копію свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю серії КВ №000872 від 24 лютого 2020 року;
- копію договору про надання правничої допомоги від 16 березня 2020 року №160320/01;
- копію додаткової угоди №1 до договору про надання правничої допомоги від 16 березня 2020 року №160320/01;
- копію детального опису робіт (надання послуг), фактично наданих адвокатом від 08 жовтня 2021 року;
- копію рахунку на оплату від 16 березня 2020 року №1;
- копію платіжного доручення від 10 серпня 2020 №3844 на суму 50 000,00 грн.
З копії детального опису робіт (надання послуг), фактично наданих адвокатом від 08 жовтня 2021 року та платіжного доручення вбачається, що позивач поніс витрати пов`язані із надання професійної правничої допомоги у розмірі 50 000,00    грн, послуги з професійної правничої допомоги надавало АО «Захист».
Частина перша статті 1   Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність»  визначає, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного відповідача у кримінальному провадженні; інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення.
Відповідно до статті 19 наведеного Закону видами адвокатської діяльності, зокрема, є:
- надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави;
- складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру;
- представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Статтею 30 цього Закону  передбачено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Закон України «Про судоустрій і статус суддів»  встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до  статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений у постановах Верховного Суду від 05.08.2020 у справі №640/15803/19, від 01.09.2020 у справі №640/6209/19, які мають бути враховані судом при вирішенні спірних правовідносин.
Як вбачається з пункту 3.1 розділу 3 Договору про надання правової допомоги №160320/01 від 16.03.2020, Сторони погодили, що сума винагороди Адвокатського об`єднання за надання правової допомоги, а також порядок здійснення розрахунків, визначається у відповідній додатковій угоді. 
Згідно умов Додаткової угоди №1 до Договору від 16.03.2020 сторони погодили, що сума виконаних юридичних робіт та наданих юридичних послуг становить фіксовану суму 50  000,00 грн.
На підтвердження здійснення таких витрат позивач надав: Детальний опис робіт (наданих послуг) фактично наданих адвокатом, виходячи з якого послуги надано щодо: попереднього опрацювання матеріалів, наданих клієнтом, вивчення та юридичного аналізу документів, наявних у клієнта окремо по кожному з контрагентів, аналізу відзиву на позовну заяву та доданих до нього документів, підбір правової бази для підготовки до розгляду справи, участь адвоката в судових засіданнях (2 засідання), консультації та надання роз`яснень з приводу питань, що виникають під час розгляду справи №640/7945/20. 
Аналізуючи обґрунтованість суми, заявленої до відшкодування витрат на правничу допомогу, колегія суддів зауважує, що з огляду на предмет спору, аналізу неминучості понесення певних витрат вказана справа за складом учасників, підставами виникнення спору, позовними вимогами та законодавством, яке регулює спірні правовідносини, не потребує глибокого вивчення правової бази та судової практики.
Водночас, колегія суддів бере до уваги, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу Адвокатського об`єднання, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, та враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо, а від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконання робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною, а не доказів обґрунтування часу, витраченого фахівцем в галузі права.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі "Ботацці проти Італії", заява № 34884/97, п. 30).
У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції У справі "Іатрідіс проти Греції" (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
А у пункті 154 рішення Європейського суду із прав людини від 07.11.2002 року у справі «Лавентс проти Латвії» ( заява № 58442/00) зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Правова позиція Верховного Суду щодо необхідності доведення та врахуванням того чи були витрати на правничу допомогу фактичними, а їх розмір обґрунтованим та розумним викладена, зокрема у постановах від 05.05.2018 року у справі № 821/1594/17 та від 01.09.2020 року у справі № 620/6209/19.
Так, Верховним Судом у постанові від 19 лютого 2019 року у справі №803/1032/18 підкреслюється, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації понесених у зв`язку з розглядом справи втрат на правничу допомогу необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`ємом наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги частково спростовують правомірність висновків суду першої інстанції, який стягнув витрати на професійну правничу допомогу у повному заявленому розмірі - 50 000, 00 грн. 
Колегія суддів зазначає, що обсяг позовної заяви складає 43 аркуші, проте позов містить численні цитування укладених з контрагентами договорів, перераховування документів, які складали доказову базу (справа складається з 5 томів), при цьому позивачем не вказано конкретну вартість кожної з наданих послуг, наведених в Детальному описі робіт від 08.10.2021, при цьому обсяг сторінок відзивів на апеляційні скарги на основне та додаткове рішення суду першої інстанції складають 12 та 7 сторінок. 
У даній справі надання послуг, визначених в Детальному описі робіт від 08.10.2021,  вочевидь не вимагало від адвокатів значних витрат часу та зусиль, що свідчить про завищення позивачем таких витрат з огляду на характер виконаної Адвокатським об`єднанням роботи, принципи співмірності та розумності судових витрат, критерію реальності адвокатських витрат, а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи, її складності та виконаної роботи, критерію необхідності вчинення відповідних дій адвокатом та значимості таких дій у справі, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для відшкодування позивачу витрат на правничу допомогу, пов`язаних з розглядом даної справи в суді першої інстанції в розмірі 20 000,00 грн.
Відповідно до  статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.    
Згідно пункту 3 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково.
Відповідно до положень частини першої  статті 319 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями  238,  240  цього  Кодексу.
Підсумовуючи викладене у сукупності, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для залишення без змін рішення суду першої інстанції від 08 жовтня 2021 року та зміни додаткового рішення від 08 листопада 2021 року в частині суми відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.        
Керуючись статтями      243,      244,      250,      310,  315,      316,  317    321,      322,      325,      328,      329 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий  апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

1.Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 жовтня 2021 року залишити без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 жовтня 2021 року у справі №640/7945/20 залишити без змін.

2.Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року у справі №640/7945/20 задовольнити частково. 
Додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року у справі №640/7945/20 - змінити. 
Пункт перший резолютивної частини додаткового рішення від 08 листопада 2021 року викласти в наступній редакції:
Задовольнити частково заяву представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансхімтрейд» про ухвалення додаткового рішення.
Пункт другий резолютивної частини додаткового рішення від 08 листопада 2021 року викласти у наступній редакції:
Ухвалити додаткове рішення, яким стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансхімтрейд» понесені ним витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 20    000,00    грн (двадцять тисяч гривень 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач                                                                                                                                            О.М. Кузьмишина

Судді                                                                                                                                                                                      Л.О. Костюк

                                                                                             О.Є. Пилипенко