ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 квітня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/17590/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Солодкова К.А. 
за участі представника відповідача Федущака Н.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.06.2021 р. (суддя Царікова О.В., повне судове рішення складено 11.06.2021 р.) в справі № 160/17590/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Метан» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області про  визнання  протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Метан» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області (далі – ГУ ДПС) про  визнання  протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 28.09.2020 р. № 0002410710 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 79  038,42 грн., від 28.09.2020 р. № 0002420710 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в розмірі 250  000,00 грн. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 01.06.2021 р. позов задоволено, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення    від 28.09.2020 № 0002410710 та  №0002420710.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт вказує про дотримання процедури проведення фактичної перевірки та обґрунтованості визначення у наказі як підстави для призначення такої перевірки пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Також зазначає, що в ході фактичної перевірки  в присутності оператора АЗС ОСОБА_1 проведено зняття залишків палива на АЗС з двох резервуарів у кількості 6 700 л на загальну суму 78 390 грн. (за цінами  реалізації), проте за підставі Х-звіту РРО від 28.07.2020 р. залишок скрапленого газу складає 3 322,20 л на суму 38 870,79 грн., тобто різниця залишків  склала на суму 39 519,21 грн.
Позивачем не надано до перевірки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, змінні звіти АЗС форми № 17-НП, відомості про відпуск нафтопродуктів форми № 16-НП, регістри бухгалтерського обліку щодо обліку пального на АЗС, товарні звіти, що підтверджено змістом акту перевірки, тому зроблено висновок про не ведення позивачем у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 39  519,21 грн., що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Ліцензія на роздрібну торгівлю пальним видана позивачу 21.08.2019 р. терміном дії з 21.08.2019 р. по 21.08.2024 р., тобто на АЗС в період з 01.07.2019 р. по 19.07.2019 р. здійснювалась роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги. 
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце повідомлений належним чином, надав клопотання про розгляд справи за його відсутності, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутності представника позивача.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача,  перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 28.07.2020 року по 05.08.2020 року на підставі направлень від 21.07.2020 року №2097 та №2095 фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) щодо платника податків ТОВ «Фірма «Метан», що здійснює діяльність у ГО АЗС, яка знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, м. Покров, вул. Партизанська, 1-а, код ЄДРПОУ 20233516, податкова адреса: Дніпропетровська обл., Нікопольський р-н, село Придніпровське, вул. Польова, будинок 14.
За наслідками проведеної фактичної перевірки складений акт №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020, яким встановлено, що ТОВ «Фірма «Метан» здійснює діяльність з роздрібної торгівлі пальним на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №04090314201900482 від 21.08.2019.
В акті зазначено про встановлення порушення позивачем, зокрема, порядку встановленого законодавством обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації таких товарів, а саме: 28.07.2020 на підставі Х-звіту на суму 39 519,21 грн. і додатків №2, №3 до акту перевірки;  у період з 01.07.2019 року по 19.07.2019 року здійснювалася реалізація газу скрапленого без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним. Ліцензія видана 21.08.2019 року №04090314201900482, термін дії з 21.08.2019 по 21.08.2024. Відповідно до системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій бази «Податковий блок» встановлено, що у період з 01.07.2019 по 19.07.2019 здійснювалася роздрібна торгівля газом скрапленим без наявності відповідної ліцензії. Зазначене порушення підтверджено розрахунковими документами з №1420 по 1820 за період з 01.07.2019 по 19.07.2019 реєстратора розрахункових операцій АЗС POS №1 №ТN 80081013 фіскального №3000532616 (Z-звіти з №75 по №93), загальна сума продажу газу скрапленого, пов`язана з реалізацією скрапленого газу у період з 01.07.2019 по 19.07.2019, склала 64 696,39 грн. (додаток №4).
Згідно з пунктом 3.1 акта фактичної перевірки контролюючим органом, зокрема, встановлено наступні порушення: п. 12  ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;   ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
На підставі акта перевірки №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020 ГУ ДПС у Дніпропетровській області сформовано податкові повідомлення-рішення (форми «С») від 28.09.2020:
- №0002410710, відповідно до якого до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені за платежем - штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на суму 79038,42 грн.;
- №0002420710, відповідно до якого до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені за платежем - адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на суму 250000,00 грн.
Скасовуючи податкове повідомлення-рішення № 0002420710, суд першої інстанції виходив з того, що застосування до суб`єкта господарювання штрафу  є неправомірним, оскільки держава в особі відповідача як суб`єкта владних повноважень не дотрималася позитивного обов`язку, встановленого  законом, щодо строку для запровадження змін до ліцензування діяльності, не надавши час на приведення діяльності у відповідність до вимог  закону, що призвело до незаконного та непропорційного втручання у право на мирне володіння майном згідно з ст. 1 Протоколу Першого до Конвенції.
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0002410710 судом першої інстанції вказано, що відповідачем під час проведення перевірки АЗС позивача не здійснено документально підтверджених вимірювань залишків скрапленого газу та, відповідно, не доведено наявність жодної різниці між документально відображеними та фактичними обсягами залишків скрапленого газу, а доводи відповідача не можуть спростовувати такі висновки, бо відсутність факту вимірювання, а також неправильні розрахунки відповідача, виключають правильність встановлення відповідачем обсягів наявного газу. 
Враховуючи недоведеність відповідачем правомірності своїх дій під час фактичної перевірки АЗС позивача, не надання  достатньо належних і достовірних доказів, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність правомірності оскарженого рішення, а тому вважав податкове повідомлення-рішення №0002410710 протиправним та таким, що підлягає скасуванню судом.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС проведена фактична перевірка щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) щодо платника податків ТОВ «Фірма «Метан», що здійснює діяльність у ГО АЗС, яка знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, м. Покров, вул. Партизанська, 1-а, код ЄДРПОУ 20233516, податкова адреса: Дніпропетровська обл., Нікопольський р-н, село Придніпровське, вул. Польова, 14, за наслідками якої  складено акт №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020 р., в якому встановлено порушення ТОВ «Фірам «Метан» пункту 12  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації таких товарів та   статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині  здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним без ліцензії. 
На підставі акта перевірки №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020 р. ГУ ДПС у Дніпропетровській області 28.09.2020 р. прийняті податкові повідомлення-рішення: 
- № 0002410710 про застосування до ТОВ «Фірма «Метан»  штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів на суму 79 038,42 грн.;
- № 0002420710 про застосування до ТОВ «Фірма «Метан» штрафних санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на суму 250 000,00 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0002420710 про застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 250  000,00 грн. за здійснення роздрібної торгівлі пальним без ліцензії суд зазначає таке.
Судом встановлено, що ГУ ДФС у Дніпропетровський  області 21.08.2019 р. видана ТОВ «Фірма «Матан» ліцензія   на право роздрібної торгівлі пальним №04090314201900482 терміном дії з 21.08.2019 р. по 21.08.2024 р. на адресу місця торгівлі: Дніпропетровська область, м. Покров, вул. Партизанська, 1-а, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку, що  на АЗС в період з 01.07.2019 р. по 19.07.2019 р. здійснювалась роздрібна торгівля пальним без  ліцензії.
Спірним питанням є правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за здійснення роздрібної торгівлі пальним в період з 01.07.2019 р. по 19.07.2019 р. без ліцензії.
          Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
           Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визнає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 р. № 2628-VIII, який згідно з абзацом п`ятим пункту 1 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» набрав чинності з 01.07.2019 р. в частині підпункту 6 (щодо змін до Закону № 481/95-BP) (далі   - Закон № 2628-VIII) внесено до Закону № 481/95-BP  зміни в частині ліцензування діяльності з роздрібної торгівлі пальним.
Так, відповідно до статті 15 Закону № 481/95-BP в редакції, чинній з 01.07.2019 р.   роздрібна торгівля пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю (частина двадцята);   річна плата за ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним становить 2000 гривень на кожне місце роздрібної торгівлі пальним (частина двадцять п`ята);  ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років (частина тридцята);  ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (частина тридцять друга);  у заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального) (частина тридцять третя); суб`єкти господарювання    отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним (частина тридцять четверта).
Відповідно до абзацу дев`ятого частини другої статті 17 Закону № 481/95-BP в редакції, чинній  з 01.07.2019 р., до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії   -  250    000 гривень.
          Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII (далі – Закон № 222-VIII), який також визначає виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлює уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності (частина перша статті 2).
До    Закону № 222-VIII    законодавцем внесені зміни Законом № 2628-VIII   та Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення порядку ліцензування господарської діяльності» від 02.10.2019 № 139-IX    (далі  -  Закон № 139-IX).
Так, з 01.07.2019 р. із врахуванням змін, внесених    Законом № 2628-VIII, пункт 3 частини другої    статті 2 Закону № 222-VIII викладено у редакції, за  якою дія цього    Закону    не поширюється на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності як, зокрема, торгівля пальним, зберігання пального, що здійснюється відповідно до    Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
З 18.12.2019 р., тобто після виникнення спірних правовідносин, внесено зміни до абзацу першого частини другої    статті 2 Закону № 222-VIII та визначено, що дія    Закону № 222-VIII    не поширюється на ліцензування таких видів господарської діяльності як, зокрема,    торгівля пальним, що здійснюється відповідно до    Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Згідно з частиною третьою  статті 2 Закону № 222-VIII в редакції    Закону №    139-ІХ суб`єкт господарювання може здійснювати види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, з дня внесення відомостей до ліцензійного реєстру щодо рішення органу ліцензування про видачу йому ліцензії.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 4 частини першої    статті 3 Закону № 222-VIII державна політика у сфері ліцензування ґрунтується на принципі пріоритетності захисту прав, законних інтересів, життя і здоров`я людини, навколишнього природного середовища, захисту обмежених ресурсів держави та забезпечення безпеки держави, що передбачає: у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Принципи державної політики у сфері ліцензування поширюються на порядок ліцензування всіх видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню (частина третя    статті 3 Закону № 222-VIII).
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7  Закону № 222-VIII,  яка визначає перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, в редакції з 01.07.2019 р., ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності як, зокрема, виробництво і торгівля і    пальним, яка ліцензується відповідно до    Закону України    «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та    пального».
У разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх опублікування (частина перша статті 8 Закону № 222-VIII).
У разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується (частина друга    статті 20 Закону № 222-VIII).
Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 р. №    545, яка згідно з пунктом 3 набирає чинності з дня її опублікування, але не раніше 01.07.2019 року, внесено зміни до Пункту 6 переліку органів ліцензування, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 р. № 609, шляхом викладення у новій редакції,  відповідно  до якого територіальні ограни ДФС є органом ліцензування виду господарської діяльності    з роздрібної торгівлі пальним.
Таким чином, з 18.12.2019 р. внесено зміни до абзацу першого частини другої    статті 2 Закону № 222-VIII, яким визначено, що дія    Закону № 222-VIII    не поширюється на ліцензування таких видів господарської діяльності як торгівля пальним.
При цьому  статтею 7 Закону № 222-VIII    до переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, віднесена торгівля пальним.
До 18.12.2019 р. дія    Закону № 222-VIII    не поширювалась виключно на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення, зокрема, на діяльності з виробництва та торгівлі пальним, зберігання пального, що здійснюється відповідно до  Закону України  "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (пункт 3 частини 2 статті 2 Закону № 222-VIII). 
Спірні правовідносини виникли та тривали у період до 18.12.2019 р., тому судом застосовуються правові норми  у редакції, чинній саме на період виникнення спірних правовідносин.
Отже, позивач як суб`єкт правовідносин, у яких держава здійснює контроль за торгівлею пальним, правомірно очікував на додержання державою та її органами як суб`єктами владних повноважень норм абзацу четвертого пункту 4 частини першої    статті 3 Закону № 222-VIII, та враховував виключення притягнення до відповідальності за відсутність ліцензії на підставі частини третьої    статті 3 Закону №    222-VIII.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 4 частини першої    статті 3 Закону № 222-VIII діє принцип державної політики у сфері ліцензування, за  яким у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений законом як для держави з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами.
Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання.
З набуттям 01.07.2019 р. чинності змінами до Законів № 481/95-BP та    № 222-VIII визначення з 01.07.2019 р. територіальних органів ДФС органами ліцензування діяльності з торгівлі пальним та не встановленням для суб`єкта господарювання строку для приведення діяльності у відповідність до вимог закону суд розцінює як порушення балансу між  інтересами держави та інтересами суб`єкта господарювання.
Положеннями статті 15    Закону № 481/95-ВР    передбачено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Суб`єкти господарювання    (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.
Отже, ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним повинна бути видана органом, визначеним Кабінетом Міністрів України, не пізніше 20 календарних днів з дня одержання визначених статтею  15    Закону № 481/95-ВР    документів.
Відповідно до    постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року N 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України»    утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого    постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року N 227    ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Виходячи із    приписів    Закону № 481/95-ВР    та листа Державної фіскальної служби від 30.05.2019 року за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним з 1 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу.
У пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Вказаний принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб. Європейський суд звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, у зв`язку з тим, що    Законом № 481/95-ВР    чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державною фіскальною службою України лише 30.05.2019 р. направлено лист за № 17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядження про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 1 липня 2019 року,  суд доходить до висновку, що в цьому випадку створені штучні перешкоди для добросовісних платників в господарюванні, що призвело до накладення штрафу на позивача.
При вирішенні вказаного спору судом взято до уваги    підпункт 4.1.4 пункт 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, згідно з яким у разі якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу, та    пункт    56.21    статті    56 Податкового кодексу України, яким передбачено,  що у разі коли норма цього    закону    чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього    закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Так, до 01.07.2019    р. Закон № 481-95/ВР    не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Фактично редакція цього    Закону    із змінами, внесеними Законом № 2628-VIII,  розширила його дію та погіршила становище позивача.
У пункті 74 рішення по справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia) Європейський Суд з прав людини зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своїх обов`язків.
Також Європейський Суд з прав людини в пункті 58 у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), пункті 40 «Гаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), пункту 67 «Трго проти Хорватії» (Trgo v. Croatia) зазначив, що ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Отже, відсутні підстави вважати, що позивачем  допущено умисне порушення норм законодавства щодо здійснення роздрібної торгівлі пальним без ліцензії, що виключає протиправність дій платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків як необхідної складової податкового правопорушення обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій податковим повідомленням-рішенням № 0002420710 .
Наступним спірним питанням є правомірність застосування до ТОВ «Фірма «Метан» штрафних санкцій в розмірі 79  038,42 грн. податковим повідомленням-рішенням №0002410710.
Підставою застосування штрафних санкцій цим податковим повідомленням-рішенням є встановлення контролюючим органом під час фактичної перевірки порушення ТОВ «Фірма «Метан» пункту 12 статті 3 Закону  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  в частині порушення порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації таких товарів.
За позицією відповідача в ході фактичної перевірки  в присутності оператора АЗС ОСОБА_1 проведено зняття залишків палива на АЗС з двох резервуарів у кількості 6 700 л на загальну суму 78 390 грн. (за цінами  реалізації), проте за підставі Х-звіту РРО від 28.07.2020 р. залишок скрапленого газу складає 3 322,20 л на суму 38 870,79 грн., тобто різниця залишків  склала на суму 39 519,21 грн., а позивачем не надано до перевірки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, змінні звіти АЗС форми № 17-НП, відомості про відпуск нафтопродуктів форми № 16-НП, регістри бухгалтерського обліку щодо обліку пального на АЗС, товарні звіти, що підтверджено змістом акт перевірки, тому зроблено висновок про не ведення позивачем у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 39  519,21 грн., що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР (діла – Закону № 265/95-ВР).
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок  вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг) (пункт 12).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
          За визначеннями, наведеними у  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів  статті 8 Закону № 996-XIV   бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим  Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами  статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Отже, є правильним висновок суду першої інстанції, що документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до  статті 8 Закону № 996-XIV покладено на уповноважену особу.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до  Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених  статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП), незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою  наказом Міністерство палива та енергетики України від 03.06.2002 р. № 332, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 р. за № 331/7652 (далі -  Інструкція № 332).
За змістом пунктів 5.2.2, 5.2.4  Інструкції № 332  приймання скрапленого вуглеводного газу (СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (далі - ТТН) та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Пунктами 10.3, 10.4  Інструкції № 332  передбачено, що усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.
Згідно з пунктами 4.1, 4.2, 4.6 Інструкції № 332 облік скрапленого вуглеводневого газу на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97).
Кількість СВГ визначається одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86:
- масовий - у разі визначення маси шляхом зважування на вагах для статичного зважування (ГОСТ 29329-92);
- об`ємний - у разі визначення об`єму в резервуарах бази зберігання та автоцистернах, а також для обліку СВГ під час продажу на АГЗС, АГЗП;
- об`ємно-масовий - у разі визначення маси СВГ за об`ємом і густиною в умовах фактичної температури.
Для забезпечення достовірності та єдності вимірювань маси СВГ повинні використовуватися засоби вимірювальної техніки, які допущені до застосування Держспоживстандартом України. Не допускаються до застосування ЗВТ, які не пройшли повірку або державну метрологічну атестацію, у порядку, встановленому  Законом України «Про метрологію та метрологічну діяльність»  та ДСТУ 2708-99 і ДСТУ 3215-95, відповідно, та такі, що не мають відтисків державного повірочного товару або свідоцтва про державну метрологічну атестацію.
Судом першої інстанції правильно вказано, що враховуючи приведені положення Інструкції №332, є очевидним, що при визначенні об`єму газу має здійснюватися його вимірювання засобами вимірювальної техніки, які пройшли перевірку у встановленому чинним законодавством порядку, тому наданий контролюючим органом опис нафтопродуктів та газу скрапленого, які знаходяться у ТОВ «Фірма «Метан», не може вважатися належним доказом вчиненого позивачем правопорушення.  
Судом першої інстанції правильно звернуто увагу, що такий опис  надано як додаток № 3 до акта перевірки від 28.07.2020 р. №000175, тоді як за наслідками фактичної перевірки позивача  складено акт №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020 р. При  цьому  додатком № 3 до  акту перевірки №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020 р. є документ із назвою «Опис готівки, Табл. №1» на 2 аркушах, а в акті перевірки №0136/04/36/05/РРО/20233516 від 06.08.2020 р. такий додаток,  як опис нафтопродуктів  та газу скрапленого, взагалі не зазначений.
Крім того, додаток № 3 до акта  суперечать наданим доказам щодо обсягу ємностей, їх нумерації, а також відомостям відносно відсотків наповненості відповідних ємностей.
Так, в описі нафтопродуктів та газу скрапленого, які знаходяться на ТОВ «Фірма «Метан», вказано про наявність у позивача двох цистерн, ємністю 5 куб.м. кожна, проте відповідно до посвідчень якості, наданих ТОВ «Фірма «Метан», ємність кожної із цистерн складає 4,800 літрів.
Той факт, що у користуванні позивача на АЗС  знаходяться цистерни, ємністю 4,800 л, свідчить й виданий позивачу  Головним управлінням Держпраці у Дніпропетровській області 07.08.2019 р. дозвіл на експлуатацію ємностей надземних для пропан-бутану 2007 та 2008 року випуску Чеської Республіки, й аналогічні відомості відносно місткості резервуарів (4,800 л) наявні на табличках резервуарів, що не заперечується контролюючим органом.
Судом першої інстанції обґрунтовано вказано про не надання контролюючим органом пояснень стосовно способу визначення загальної ємності  кожної із цистерн, з урахуванням того, що визначена відповідачем ємність суперечить наявним в матеріалах справи доказам, а також про відсутність в акті перевірки та  в наданому  відповідачем опису нафтопродуктів та газу скрапленого, які знаходяться на ТОВ «Фірма «Метан»,  інформації щодо методів, способів та обладнання, якими контролюючий орган здійснював зняття фактичних залишків СВГ, та не надання пояснень контролюючим органом з цього питання.
Такі обставини не обґрунтовані апелянтом й в апеляційній скарзі.
Згідно з п. 9.1 Інструкції № 332  на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів (п. 9.2 Інструкції № 332).
Відповідно до п. 9.3 Інструкції № 332 після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Інформація  звіту № 14-ГС, наданого позивачем, відповідає іншим првинним документам, зокрема, копіям Z-звітів за 26-28 липня 2020 року та довідці розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 31.03.2020. Окрім того, реалізація газу здійснюється через РРО, які у встановленому порядку забезпечують друкування відповідних фіскальних та обов`язкових звітних документів.
Разом з тим, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто, визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.03.2020 р. у справі № 823/1917/16.
Судом першої інстанції встановлено, зокрема, шляхом допиту свідка оператора АЗС ОСОБА_1 , що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом не здійснювались вимірювання  у будь-який спосіб.
Встановлені судом першої інстанції обставини щодо відсутності вимірювань узгоджуються із відомостями акта перевірки, який не містить визначення методу та способу, за якими проводилися відповідні вимірювання, не спростовані апелянтом в ході апеляційного перегляду справи.
Апелянтом не надано пояснень стосовно способу  встановлення різниці між фактичними та задокументованими обсягами залишків скрапленого газу.
Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що відповідачем під час проведення фактичної перевірки не здійснювалось документально підтверджених вимірювань залишків скрапленого газу та, відповідно, не доведено наявність жодної різниці між документально відображеними та фактичними обсягами залишків скрапленого газу, що вказує на протиправність податкового повідомлення-рішення  №0002410710.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.06.2021 р. в справі № 160/17590/20 залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.06.2021 р. в справі № 160/17590/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «Метан» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області про  визнання  протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 18.04.2022 р.  та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 18.04.2022 р.    
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко