ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 квітня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/3646/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Замкової А.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року (суддя Татаринов  Д.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС України у Запорізькій області та Державної фіскальної служби України щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України та Головного управління ДПС України у Запорізькій області вчинити дії щодо виключення ТОВ «Місто для людей Енергодар» з плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що контролюючим органом протиправно включено ТОВ «Місто для людей Енергодар» до плану-графіка проведення документальних перевірок платників податків на 2020 рік, оскільки відповідачем безпідставно присвоєно господарській діяльності підприємства позивача високий ступінь ризику щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Водночас, критерії високого ступеня ризику, які за інформацією Головного управління ДПС у Запорізькій області встановлені ТОВ «Місто для людей Енергодар» не мають під собою жодного належного обґрунтування. Крім того, позивач вказує про те, що контролюючим органом при прийнятті спірного рішення не враховано положень Порядку №524, які визначають, що для включення суб`єкта господарювання у план-графік необхідною є сукупність двох підстав: не менше трьох критеріїв високого ступеня ризику та обсяг доходів або обсяги постачання для головних управлінь (Запорізька область) дорівнюють або більше 50 млн. грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними дії Головного управління ДПС України у Запорізькій області та Державної податкової служби України щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
Зобов`язано Державну податкову службу України виключити ТОВ «Місто для людей Енергодар» з плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено зокрема про те, що суд першої інстанції помилково дійшов висновку, що період за який взято показники за результатами діяльності позивача становить два роки: 2018 рік та 2019 рік. Натомість, для Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» критерії ризику розраховано засобами інформаційно-комунікаційної системи контролюючого органу згідно з декларуванням за 9 місяців 2019 року: рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності та середнього ступеня; нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), визначено Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» не досягнуло граничних показників з обсягів доходу або/та загального обсягу постачання у розмірі понад 50 млн. гривень, що передбачені п. 3 Розділу ІІІ Порядку №524 для включення його до плану-графіку до підрозділу А, а тому таке включення є неправомірним.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» також подало до суду апеляційної інстанції клопотання про розгляд даної справи за відсутності позивача та його представника.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Місто для людей Енергодар» зареєстроване в якості юридичної особи 25 квітня 2018 року (номер запису: 11001020000001131). Основним видом діяльності є 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту.
ТОВ «Місто для людей Енергодар» включено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, затвердженого головою Державної податкової служби України.
28 грудня 2019 року ТОВ «Місто для людей Енергодар» звернулось із запитом №01/789-06 до Вознесенівського управління у м.  Запоріжжя, яке було перенаправлене до Головного управління ДПС у Запорізькі області щодо підстав включення товариства позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок на 2020 рік.
Листом Головного управління ДПС у Запорізькій області № 5277/10/08-01-05-14-09 від 29 січня 2020 року «Щодо підстав включення підприємства до плану-графіка» повідомлено позивача, що Товариство було включено до плану-графіка на підставі наявних ризиків несплати податків за результатами господарської діяльності, перелік яких визначено пунктом 5 розділу ІІІ Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року (зі змінами і доповненнями), зокрема 2 ризики високого ступеня, а саме:
- рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності та середнього ступеня;
- нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (доход, виплачений самозайнятій особі), визначеною Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу відбудь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правил;
- наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та\або щодо взаємовідносин із платниками податків: які мають ознаки фіктивності або стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з фіктивним підприємництвом.
20 та 23 березня 2020 року представник ТОВ «Місто для людей Енергодар» звернулась з адвокатськими запитами до Головного управління ДПС у Запорізькій області з проханням надати: 1) Розрахунки ризиків, що вказані вище та на думку фіскальних органів наявні у Товариства; 2) Інформаційно-аналітичні довідки, що були сформовані разом з проектом плану - графіка. 3) Проект річного плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік; 4) Обґрунтування підстав включення TOB «Місто для людей Енергодар» код ЄДРПОУ 42090091 до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
27 квітня 2020 року отримані відповіді № 19198/10/08-01-85-14-09 від 25 березня 2020 року на адвокатський запит № 2 та за № 20035/10/08-01 від 31 березня 2020 року на адвокатський запит № 3. До відповіді за № 19198/10/08-01-85-14-09 від 25 березня 2020 року був долучений додаток на трьох аркушах під назвою Інформаційно - аналітична довідка. При цьому податковими органами було відмовлено у видачі проекту плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік з посиланням на офіційний веб-сайт ДПС.
Правомірність дій відповідача щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік є предметом судового розгляд у даній справі.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відповідно до підпункту 20.1.4. пункту    20.1 статті 20 Податкового кодексу, контролюючі орган мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пункту   75.1   статі 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2   пункту   75.1   статті   75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Згідно з пунктом 77.1, 77.2 статті 77 Податкового кодексу України, план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524       затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 р. за №751/27196) (надалі - Порядок № 524 у редакції від 29 травня 2018 року).
Згідно з пункту 1 Розділу I     Порядку №524 встановлено, цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).
Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті       77       розділу       ІІ Податкового кодексу України       (далі - Кодекс).
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Таким чином, до 25 грудня 2019 року ДПС України була зобов`язана оприлюднити сформований та затверджений план-графік проведення планових документальних перевірок на 2020 рік, до якого включаються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів.
Відповідно до пункту 3 Розділу І Порядку № 524, проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше       20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Згідно з абзацу 4 пункту 3 Розділу I Порядку №524, після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи       Управління документами       плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Тобто, територіальні органи фіскальної служби формують проекти       коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року; засобами інформаційно-телекомунікаційних систем Державної фіскальної служби України територіальні органи подають такі       проекти       на узгодження; після остаточного узгодження       проектів       планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи       Управління документами       плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Відповідно до Розділу ІІІ Порядку № 524, до розділів І, ІІ плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження. Формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період.
Пунктом 3 Розділу ІІІ Порядку №524 визначено, що до плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
До підрозділу А насамперед включаються платники податків, які мають не менше трьох критеріїв високого ступеня ризику та обсяги доходів або обсяги постачання для головних управлінь (далі - ГУ) ДФС у Дніпропетровській, Київській областях, місті Києві, що дорівнюють або більше 100 млн грн, для ГУ ДФС у Запорізькій, Львівській, Миколаївській, Харківській областях - дорівнюють або більше 50 млн грн, для Офісу великих платників податків - дорівнюють або більше 10 000 млн грн, для інших ГУ ДФС - дорівнюють або більше 20 млн грн (у розрахунку на рік).
Згідно з пунктом 5 Розділу ІІІ Порядку № 524, визначено наступні критерії відбору платників податків-юридичних осіб:
1) високого ступеня ризику: рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування; рівень сплати податку на прибуток нижчий на  50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; рівень сплати податку на додану вартість нижчий на  50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, якщо сума таких операцій перевищує 5 млн. грн. або перевищує 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації про не підтвердження реального здійснення операції з придбання із сумою податку на додану вартість понад 1 млн. грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн.; наявність розбіжностей у платника податків згідно із системою автоматизованого співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів (завищення податкового кредиту) у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн.; здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів - засновників та нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах, за непрямими поставками у сумі операцій понад 5 млн. грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та/або щодо взаємовідносин із платниками податків: які мають ознаки фіктивності або стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з фіктивним підприємництвом; реєстрацію яких скасовано у судовому порядку; стосовно яких встановлено факт неподання податкової звітності протягом двох податкових (звітних) періодів; які знаходяться в розшуку; які визнані банкрутами; стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; щодо яких порушено кримінальні справи, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; здійснення виплати доходів (відсотки, роялті, лізингові платежі тощо) нерезидентам, зареєстрованим в офшорних зонах; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності; декларування обсягу нарахованих/виплачених доходів нерезидента, з яких не утримано суми податку, за винятком дивідендів, понад 10 млн. грн.; декларування від`ємного значення фінансового результату від операційної діяльності; наявність у органів ДФС оригіналів розрахункових документів, що не передані до органів ДФС дротовими або бездротовими каналами зв`язку у вигляді електронних копій розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані; наявність інформації про ухилення від оподаткування, отриманої із зовнішніх джерел; здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці понад 30 відсотків; здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) нижче собівартості; різниця між собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 10 відсотків собівартості реалізованої продукції; декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій; зростання удвічі та більше кредиторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) протягом двох попередніх (звітних) років при зростанні запасів; сума інших операційних витрат, витрат на збут та адміністративних витрат перевищує собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні витрати перевищують суму матеріальних затрат та витрат на оплату праці;
2) середнього ступеня ризику: декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік; здійснення експортних операцій щодо товарів, нетипових для основного виду діяльності підприємства (нетиповий експорт), у сумі понад 5 млн. грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; декларування залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 1 млн. грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн. за останній звітний (податковий) період; відхилення між значеннями фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, задекларованого у податковій звітності, та фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), задекларованого у фінансовій звітності, понад 10 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознаками, визначеними Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого       наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 (далі - Довідник ознак доходів), 101 (заробітна плата, нарахована (виплачена)) та/або 102 (виплати відповідно до умов цивільно-правового договору), без утримання, перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та/або єдиного внеску; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди більше ніж на 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; порушення встановлених строків сплати єдиного внеску більше ніж на 365 днів; наявність інформації щодо здійснення платником податків операцій з купівлі-продажу та інших способів відчуження цінних паперів, емітенти яких за рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку включені до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності; наявність відносин із платниками податків, які обрали спрощену систему оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками цього підприємства, у сумі операцій понад 5 млн. грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації про встановлення порушень порядку погашення векселів, авальованих банком (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового та біоетанолу, легких та важких дистилятів; різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), та різниці, які зменшують фінансовий результат, у сумі становлять понад 30 відсотків різниць, на які збільшується фінансовий результат; невідповідність суми сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів розрахунковій сумі цього податку із суми загального продажу таких товарів, проведеної через реєстратори розрахункових операцій; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 20 до 30 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), визначеною Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку; наявність інформації про об`єкти оподаткування у платника податків, який не сплачує плату за землю або сплачує її в неповному обсязі, а також задекларував податкові зобов`язання без документів, які надають право використовувати земельні ділянки; наявність розбіжностей між обсягами задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість та обсягами податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість за даними Єдиного реєстру податкових накладних на 5 та більше відсотків; наявність негативних рішень комісії ДФС в системі автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризику, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних протягом трьох звітних періодів; інші операційні витрати більше інших операційних доходів; наявність в Системі електронного адміністрування реалізації пального від`ємного ліміту пального; невідповідність даних звітності реєстратора розрахункових операцій та обсягів постачання, зазначених у деклараціях з податку на додану вартість.
3) незначного ступеня ризику: проведення протягом місяця більше трьох ремонтів одного реєстратора розрахункових операцій, не пов`язаних із плановим технічним обслуговуванням; наявність у органів ДФС інформації про відсутність торгових патентів і ліцензій у платників податків, які провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди від 10 до 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 10 до 20 відсотків; декларування платником податків видів діяльності, пов`язаних з торгівлею, громадським харчуванням, наданням послуг, за відсутності зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій; наявність зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій за відсутності обсягів реалізації товарів (послуг) через такий реєстратор розрахункових операцій; суми за повернення товарів становлять понад 5 відсотків суми загального продажу, проведеної через реєстратори розрахункових операцій.
Тобто, з аналізу вказаних норм вбачається, що план-графік проведення перевірок має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику визначені у відповідності до Порядку 524, у тому числі за даними інформаційних систем ДПС.
З матеріалів справи встановлено, що позивача включено до підрозділу Б розділу І плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, при цьому документальну перевірку позивача заплановано на липень 2020 року.
Разом з цим, в матеріалах справи наявна Інформаційно-аналітична довідка щодо діяльності підприємства, яке включається до плану-графіку перевірок (по Товариству з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» для включення в план-графік на 2020 рік), яка формується відповідно до пункту 3 Розділу І Порядку № 524 та лист ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідно до яких визначено ризики несплати податків, які слугували підставою для включення позивача до плану-графіку, а саме:
-          рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
-          інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності та середнього ступеня;
-          нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (доход, виплачений самозайнятій особі), визначеною Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу відбудь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правил;
-          наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та\або щодо взаємовідносин із платниками податків: які мають ознаки фіктивності або стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з фіктивним підприємництвом.
Так, відповідно до Інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності підприємства, яке включається до плану-графіку перевірок (по Товариству з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» для включення в план-графік на 2020 рік), визначено, що обсяг доходів за перевіряємий період становить 61134,6 тис. грн., 2018 рік -24352,9 тис. грн. 2019 рік – 36781,7 тис. грн.; Загальний обсяг постачання за перевіряємий період всього 28504,3 тис. грн. 2018 рік – 6605,9 тис. грн.; 2019 рік – 21897,4 тис. грн.
Більш того, з матеріалів справи встановлено, що підставою для вирішення питання щодо включення позивача до  плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік слугував отриманий відповідачем службовий лист Енергодарського управління ГУ ДПС у Запорізькій області №312/08-01-58-04 від 29.10.2019, в якому останнє пропонує відповідачу відібрати  Товариство з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» для включення до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік на підставі ризиків, при визначенні яких контролюючим органом враховано показники діяльності позивача за 2018-2019 роки.
Таким чином, період за який контролюючим органом взято показники за результатами діяльності Товариству з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» для вирішення питання щодо включення останнього до плану-графіку фактично становить два роки: 2018 рік та 2019 рік.
При цьому, абзац 2 пункту 2 розділу ІІІ Порядку № 524 визначає, що при формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік.
З огляду на вказане, оскільки податковим органом взято показники не за 9 місяців поточного року, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податковим органом при складанні довідки та включення повивача у графік перевірки  порушено вимоги абзацу 2 пункту 2 розділу ІІІ Порядку № 524, оскільки показники підприємства позивача брались за 2018-2019 роки.
Аналіз норм ПК України та Порядку №524 свідчить про те, що процедура включення платника податків до плану-графіка може вважатися проведеною у повній відповідності до вимог чинного законодавства, якщо територіальний орган при відборі платників своєчасно та належно сформував та направив до ДПС наступні документи: 1) проект річного плану-графіка; 2) інформаційно-аналітичну довідку щодо платників податків; 3) обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.
Якщо вказаного порядку не було дотримано і контролюючий орган не може документально підтвердити повну послідовність проведеного відбору, є всі підстави вважати, що платник був включений до плану-графіка документальних планових перевірок безпідставно.
Таким чином, оскільки податковий орган, при вирішенні питання щодо включення позивача до плану-графіку, безпідставно врахував показники за результатами діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» становить два роки: 2018 рік та 2019 рік, внаслідок чого порушив процедуру включення платника податків до плану-графіку, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність дій Головного управління ДПС України у Запорізькій області та Державної податкової служби України щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Місто для людей Енергодар» до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік.
Щодо посилань позивача на недотримання відповідачем положень п. 3 Розділу ІІІ Порядку №524, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що позивача було включено до підрозділу «Б» Розділу І плану-графіку (код 1202 - Розділ I. Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб, Підрозділ Б), натомість положення п. 3 Розділу ІІІ Порядку №524 застосовуються для відбору платників податків з метою включення до підрозділу «А» Розділу І плану-графіку (код 1101, 1102). З огляду на вказане, положення п. 3 Розділу ІІІ Порядку №524 не підлягають застосуванню до спірних правовідносин.
Приймаючи рішення по суті заявлених апеляційних вимог, суд апеляційної інстанції враховує висновки Верховного Суду викладені у постановах від 28 січня 2020 року у справі №520/3161/19, від 31 липня 2018 року №820/653/17, від 23 січня 2018 року у справі №813/1946/17, в яких суд касаційної інстанції погодився з судами попередніх інстанцій щодо наявності підстав для виключення платника податків з плану-графіку у разі порушення контролюючим органом процедури та підстав включення платника податків до плану-графіку.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність порушень норм матеріального та процесуального права судом першої інстанції при розгляді заявлених позовних вимог.
Судом апеляційної інстанції не встановлено підстав передбачених приписами ст. 317 КАС України для скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 лютого 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров