ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 квітня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/9871/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року в адміністративній справі №160/9871/21 (головуючий суддя першої інстанції Врона О.В., повний  текст  рішення  складено 15.11.2021 року) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МОДЕНА Україна» до Державної податкової служби України,  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 18.06.2021 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з  позовом до Державної податкової служби України,  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0009750703 від 12.02.2021 року на суму 495977,00 грн..
В обгрунтування позовних  вимог  зазначено, що  спірним ППР товариству зменшене від`ємне значення податку на додану вартість в розмірі 495977,00 грн.. Позивач вважає, що рішення прийнято на підставі передчасних та таких, що не відповідають вимогам податкового, цивільного і господарського законодавства та міжнародного права висновків акту перевірки від 04.01.2021 року №892/04-36-07-031/43248704.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0009750703 від 12.02.2021 року на суму 495977,00 грн., винесене ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

Не погодившись з  рішенням суду першої інстанції, відповідач -  Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про  відмову  в  задоволенні  позовних  вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з грубим порушенням норм матеріального та процесуального права, без належного врахування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи та прийняття незаконного судового рішення. 
Позивач відзив на апеляційну скаргу  не  подав.
Сторони в судове засідання апеляційної інстанції, призначене о 13 год. 30 хв. 28.04.2022  року не прибули,  про  час, дату  та  місце  розгляду  справи  повідомлені належним  чином.
Представник  відповідача - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  29.03.2022  року подав  до суду клопотання,  в  якому  просив  розглянути  справу  в  порядку  письмового провадження без  участі представника відповідача.
20.04.2022 року електронною поштою від  представника  позивача - адвоката                            Щагіної С.Ю. надійшло клопотання про відкладення розгляду справи на  іншу дату. Вказане клопотання обгрунтоване тим, що у зв`язку із введенням воєнного стану на території України, позивач та представник позивача виїхали за кордон України і здійснюють діяльність дистанційно, та не мають об`єктивної можливості прийняти участь у судовому засіданні.
Проте, до вказаного клопотання не надано будь-яких доказів, які б підтверджували виїзд позивача та його представника  за кордон України. Також  в  клопотанні  не  зазначено  про неможливість участі в судовому засіданні в режимі відеоконференції, в той час як вказане клопотання надіслано саме на електронну пошту апеляційного суду.
Оскільки підстави відкладення розгляду справи не підтверджені заявником будь-якими доказами, апеляційний суд визнає таке клопотання необгрунтованим, а причини неявки в судове засідання позивача та його представника неповажними.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України  суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі  неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «МОДЕНА Україна»                                є юридичною особою (код ЄДРПОУ 43248704), платником податку на прибуток на загальних підставах і платником податку на додану вартість. Основний вид діяльності, якого 46.31 «оптова торгівля фруктами й овочами».
Товариство здійснює закупівлю у нерезидентів держав Турція, Єгипет та інших, та з метою здійснення імпортування товару укладає договори міжнародного перевезення  автотранспортом та морським транспортом.
Відповідачі - Державна податкова служба України,  Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують  надані  їм  Податковим  кодексом України  повноваження.
          В  період  з  26.12.2020  року по  24.12.2020  року  Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 43248704)» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах, за  результатами  якої  04.01.2021  року складено акт №892/04-36-07-031/43248704 (а.с.35-62 т.1).
Висновками акту  перевірки встановлено порушення  позивачем:
- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189 ПК України  в частині заниження бази оподаткування при списанні  товарів за цінами нижче ціни їх придбання, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму                                        30119 грн. за вересень 2020 року;
- п.188.1 ст.188 ПК України  при здійсненні реалізації товару за цінами, що є нижчими за ціни придбання ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 2609 грн., в тому числі: за червень 2020 року на суму 1030 грн., за жовтень 2020 року на суму 1579 грн.;
- п.п.«ж» п.186.3 ст.186, п.187.8 ст.187, п.189.2  ст.189, п.208.2. п.208.3 ст.208 ПК України  ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ від суми транспортно-експедиторських послуг, отриманих від нерезидентів, у розмірі 389717 грн. в т.ч.:  за червень 2020 року на суму 110612 грн.; за липень 2020 року на суму 30668 грн.;  за серпень 2020 року на суму 14280 грн.; за вересень 2020 року на суму 44117 грн.; за жовтень 2020 року на суму 190040 грн.;
- п.п.186.2.1 п.186.2 ст.186, п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190, п.208.2, п.208.3 ст.208 ПК України  ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ від суми послуг перевезення вантажів на митній території України, отриманих від нерезидентів, у розмірі 92171 грн. в т.ч.: за жовтень 2020 року на суму 92171 грн..
З урахуванням встановлених перевіркою порушень в частині здійснення операцій з реалізації товарів та списання товарів нижче ціни придбання, за операціями з отримання послуг від нерезидентів на митній території України, встановлено, що в порушення п.201.1.,  201.10 ст.201 ПК України  ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або виявлено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів таких податкових накладних.
За висновком акту перевірки встановлені порушення призвели до завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за жовтень 2020 року на суму 495997,53 грн..
На  підставі  акту  перевірки  контролюючим  органом 12.02.2021  року  прийнято податкове повідомлення-рішення №0009750703, яким позивачу зменшено від`ємне значення податку на додану вартість в розмірі 495977,00 грн..
Скарга  ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» до ДПС України  на податкове повідомлення-рішення №0009750703 від 12.02.2021 року залишена  без  задоволення.  
Не  погодившись  з  податковим повідомленням-рішенням  №0009750703,  позивач  оскаржив  його  до  суду.

Апеляційний  суд, переглядаючи  рішення  суду  першої  інстанції  в  межах  доводів  та  вимог  апеляційних  скарг  та  на  підставі встановлених  фактичних обставин  справи,  перевіривши  правильність застосування  судом  норм  матеріального та  процесуального  права, не  вбачає  підстав  для  задоволення  вимог  апеляційної  скарги  з  огляду  на таке.
Щодо завищення від`ємного значення з ПДВ на суми заниження податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з отримання послуг перевезення від нерезидента, які визначені перевіркою як експедиторські послуги.
Під час перевірки податковим органом  досліджені господарські відносини ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» (замовник) з перевізниками  нерезидентами на підставі укладених договорів: 
№ ТR07-20 від 05.10.2020 року - перевізник Alsem Lojistik Turizm Tekstil Tarim urunleriith ihr VE. TIC. LITD STI  (Туреччина), 
№ТR11-20 від 12.10.2020 року - перевізник Koseler Loj Yertici Uius Tas Nak Pet Gida Ins Turz Ith Ihr San VE TIC/LTD STI (Туреччина); 
№27-27.02.2020 від 27.02.2020 року - перевізникNumanoglu Lojistik Otomotiv Turizm Insaat Gida Sanaye Ve Ticaret Limited STI (Туреччина).
Висновок податкового органу про віднесення вказаних договорів перевезень до експедиторської діяльності  та заниження ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» суми податкових зобов`язань з ПДВ від суми транспортно-експедиторських послуг, отриманих від нерезидентів в  розмірі  389717 грн.,  є  помилковим з  олгляду  на  таке.
За умовами п.2.5. договорів перевізник зобов`язався здійснити перевезення належним чином. Якщо він залучає для перевезення третіх осіб, за їх дії він несе відповідальність, як за свої власні.
Оплата за послуги перевезення (фрахт) проводиться згідно інвойсу, який підтверджує факт виконання послуг. Після оплати інвойс вважається актом виконаних робіт (п.3.4. договорів).
Пунктом 3.3. договорів передбачено додаткове відшкодування  витрат, понесених перевізником понад вартість перевезення, передбачене лише для відшкодування можливих витрат з митного оформлення, оплати за перевантаження та збільшення транзитних зборів, оплати за негабаритний вантаж, додаткові процедури, гарантійні листи, які мав би сплатити замовник, але за згодою замовника, сплачує перевізник. Такі додаткові витрати сплачуються замовником перевізнику лише після надання останнім відповідних підтверджуючих документів про понесені витрати. Тобто, договорами визначені витрати, які можуть бути відшкодовані перевізнику замовником понад вартість самого перевезення.
В інвойсах (актах виконаних робіт) перевізниками вказані нерезиденти, з якими були укладені договори перевезень, тоді як в окремих СМR  вказані інші перевізники, що стало причиною віднесення податковим органом зазначених  вище  договорів з нерезидентами до транспортно-експедиторських.
Колегія  суддів  вважає  такий  висновок відповідача помилковим.
Так, згідно  ст.909 Цивільного кодексу України  за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі.
Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).
Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору перевезення вантажу.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу,                   а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.
Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).
          Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов`язки експедитора виконуються перевізником.
Умови договору транспортного експедирування визначаються за домовленістю сторін, якщо інше на встановлено законом, іншими нормативно-правовими актами                     (ст.929 ЦК України).
Відповідно до  ст.931 ЦК України  розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.
Статтею 932 ЦК України  встановлено право експедитора  залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб. У разі залучення експедитором до виконання своїх обов`язків за договором транспортного експедирування інших осіб експедитор відповідає перед клієнтом за порушення договору.
Транспортно-експедиторська діяльність врегульована також окремим  Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність», за яким транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
У Законі терміни вживаються в наступному значенні:
Експедитор (транспортний експедитор) – суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування;
клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору;
перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (ч.2 ст.4 Закону)
Статтею 8 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність»  визначені види транспортно-експедиторських послуг.
Окрім іншого, експедитори за дорученням клієнтів: забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України;
Згідно частин  8, 9, 10  статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність»  у разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи, у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
          В плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Наведені правові норми дозволяють розмежувати послуги перевезення і експедиторські послуги.
Так, на відміну від експедитора, який організовує перевезення і надання послуг, пов`язаних з перевезенням, перевізник послуги перевезення надає безпосередньо.
Експедитор укладає договори з перевізниками на перевезення вантажів клієнта або залучає третіх осіб для виконання послуг експедиції.
Експедитор  отримує плату як винагороду за організацію перевезення, до якої не включається оплата за саме перевезення.
У вищезазначених договорах і інвойсах з нерезидентами сторонами погоджена винагорода за послуги перевезення, а не за послуги експедитора.
В п.2.5. договорів позивача  з нерезидентами перевізниками відповідальність останніх визначена відповідно до  ст.902  ЦК України. Перевізник може залучати до перевезення інших осіб та в то й же час  повністю самостійно відповідає за їхні дії перед замовником. Тобто, залишається  для замовника перевізником.
Відповідно до пункту  180.2 статті 180 ПК України  особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
За змістом абзаців «б», «е» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Підпунктом «ж» пункту  186.3 статті 186 ПК України  визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт  188.1 статті 188 ПК України).
Відповідно до підпункту «а» пункту  193.1 статті 193 ПК України  ставка податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.
Положеннями пункту  194.1 статті 194 ПК України  визначено, що операції, зазначені у  статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та                       7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
          Разом з тим, підпунктом  186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України  визначено, що місцем постачання послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном.
Як передбачено пунктом  186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.
Відповідно до абзацу «а» п.п.  195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України  операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Верховний Суд в постанові від 05.06.2018 року у справі №804/667/17 вказав, що з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Операції же з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.
Враховуючи  вказане  вище, апеляційний  суд  дійшов  висновку, що зменшення від`ємного значення з ПДВ на суму податкового зобов`язання, нарахованого за правилами п. 186.3 «ж» (місце постачання транспортно-експедиторських послуг визначається на митній території України, якщо замовник зареєстрований як суб`єкт господарювання)                      ст.186 ПК України, є неправомірним,  як  вірно  вказав  і  суд  першої  інстанції.
Відтак, контролюючим органом за договором №ТR07-20 від 05.10.2020 року помилково визначені податкові зобов`язання з ПДВ на суму 171421,91 грн.; за договором №27-27.02.2020 від 27.02.2020 року помилково визначені податкові зобов`язання з ПДВ на суму 199676,77 грн.; за  договором №ТR11-20 від 12.10.2020  року і в інвойсах і в СМR вказаний один перевізник, натомість і ця сума ПДВ -18618,47 грн. помилково включена до загальної суми завищення суми від`ємного значення з ПДВ (389717,15 грн.) за даними перевірки.

Стосовно завищення від`ємного значення з ПДВ на суму заниження податкових зобов`язань з ПДВ по операціям з отримання послуг перевезення  вантажів від нерезидентів на митній території України.
Також, контролюючим органом проведений аналіз господарських відносин позивача з перевізниками-нерезидентами за договорами перевезення, укладеними з «Tintoreto-Trans» SRL (Молдова) №20/06/2020 від 20.06.2020 року  і з  S.C. «STV-GROUP TRANS» SRL(Румунія)  №TR06-08 від 06.08.2020 року, надання послуг за якими, з перевезення імпортного товару з-за кордону на митну територію України, були підтверджені СМR, як єдиним транспортним документом міжнародного зразка.
Для визначення митної вартості імпортованого товару в митній декларації, нерезидентами  виділено в інвойсах під конкретне перевезення вантажу на підставі окремої СМR у складі загальної вартості послуги дві її частини: вартість перевезення до кордону України і вартість перевезення від митного кордону до пункту призначення на                    території України.
При зменшені від`ємного значення з ПДВ на суму нарахованих зобов`язань за вартість перевезення в межах України, що здійснені перевізником-нерезидентом, контролюючий орган виходив з того, що послуги перевезення надані нерезидентом на території України, вважаються послугами, пов`язаними із перевезенням, зокрема вантажів, місце постачання яких визначається за правилами підп.186.21 «а»  ст.186 ПК України, як місце їх фактичного постачання.
Вказана позиція відповідача  апеляційним судом  до  уваги  не  приймається, оскільки послуги перевезення на території України оподатковуються при визначенні їх місця постачання за правилом п.186.4  ст.184 ПК України, а саме,   не підлягають оподаткуванню, якщо перевізник-нерезидент.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезидентом послуг з перевезення вантажів на митній території України і за межами митної території України  в цьому випадку визначений  Податковим кодексом України  наступним чином:
Відповідно до підп. «б» п.185.1 ст.185 ПУ України об`єктом оподаткування ПДВ   є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  ст.186 ПК України.
Пунктами 186.2-186.4 ст.186 ПК України  встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг відповідно до п.186.4 ст.186 ПК України  є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у  пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Таким чином, якщо послуги з перевезення надаються перевізником (резидентом), то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику - нерезиденту надаються такі послуги).
Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).
Відповідно до п.п.«а» п.п.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПКУ  операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.
Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту. Нульова ставка ПДВ, визначена п.п.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПКУ, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Таким чином, за договором з перевізником «Tintoreto-Trans» SRL (Молдова) №20/06/2020 від 20.06.2020  року і договором з перевізником S.C. «STV-GROUP TRANS» SRL(Румунія) №TR06-08 від 06.08.2020 року  відповідачем помилково визначені податкові зобов`язання з ПДВ на суму 92171,00 грн..
Відповідачем не доведено правової позиції в підтвердження включення до переліку операцій, за якими необхідно донараховувати ПДВ операцію з міжнародного перевезення з перевізником «Tintoreto-Trans» SRL (Молдова), за договором з яким у СМR АС№0233105 визначені умови поставки DAP,  тобто послуги перевезення - за рахунок постачальника, а відповідно позивач не мав обов`язку сплачувати послуги перевезення  на суму 49000,00 грн.
Вказані  обставини  відповідачем  в  апеляційній  скарзі  не  спростовано.
Крім того, відповідно висновку Науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України за результатами експертного економічного дослідження №110/21 від 29.07.2021  року документально не підтверджується висновки акту податкової інспекції №892/04-36-07-03/43248704 від 04.01.2021 року:
- в частині заниження об`єкта оподаткування ТОВ «МОДЕНА УКРАЇНА» за жовтень 2020 року та завищення від`ємного значення ПДВ по операціям з отримання послуг перевезення від нерезидента;
- в частині заниження об`єкта оподаткування ТОВ «МОДЕНА Україна» за жовтень 2020 року та завищення від`ємного значення ПДВ по операціям з отримання послуг перевезення вантажів від нерезидентів на митній території України.
Податковим Кодексом України  не передбачено, що місце постачання послуг із перевезення вантажів є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання (ст.185, п.2 ст.186, п.3 ст.186), при цьому  податковим кодексом передбачено, що місце постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті (ст. 186.4).
З урахуванням  вказаних  вище  обставин  в  їх  сукупності, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про  задоволення адміністративного позову,  з  чим  погоджується  колегія  суддів.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність оскаржуваного  податкового  повідомлення-рішення.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.    
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та  обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
        П О С Т А Н О В И В:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року в адміністративній справі №160/9871/21 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року в адміністративній справі №160/9871/21  залишити без змін. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття                  та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду  протягом  30 днів.    

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак