П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 травня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/16915/21	
Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П.
                                                                                          Дата і місце ухвалення 31.01.2022р., м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:     Бойка А.В.,
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                        Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕРІГРЕЙН» до Головного управління ДПС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:
14.09.2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «МЕРІГРЕЙН» звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, та з урахуванням зміни позовних вимог просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №115832 від 20.08.2020 року;
- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул.. Семінарська, будинок 5, ЄДРПОУ 43142370) виключити з переліку ризикових платників податків Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕРІГРЕЙН» (65014, Одеса, вул. Жуковського, 2, ЄДРПОУ 43616601);
- визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.06.2021 року за № 2746627/43616601;
- визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.06.2021 року за № 2746628/43616601;
- визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.06.2021 року за № 2746626/43616601;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 17.03.2021;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 19.03.2021;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 21.01.2021.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31.01.2022 року позов  задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю зареєстровано 08.05.2020 року, номер запису: 15561020000074135 та основним видом економічної діяльності є 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
20.08.2020 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №115832, відповідно до якого ТОВ «МЕРІГРЕЙН» відповідає критеріям ризиковості платника податку. 
Підставою прийняття рішення зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова інформація: Наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Також встановлено, що ТОВ «МЕРІГРЕЙН» (постачальник) було укладено з ТОВ «ЮГ ГРЕЙН» (покупець) ряд договорів:
14.07.2020 року укладено договір постачання №14/07/2020-3, предметом якого є постачання відходів переробки гороху – січка горохова з додаванням мучки, лузги, іншого зерна та сміття, що виникають в процесі переробки гороху. 
Постачання товару оформлено видатковою накладною №РН-0000019 від 17.03.2021 року.
14.07.2020 року між сторонами укладено договір про виконання робот з виготовлення готової продукції №14/07/2020-2, предметом якого є переробка виконавцем ТОВ «ЮГ ГРЕЙН» по завданню замовника ТОВ «МЕРІГРЕЙН» за плату сировини замовника та виготовлення готової продукції.
Готову продукцію було передано Виконавцем за актами передачі результатів переробки сировини та розрахунку вартості виконаних робіт, а також за приймально-здавальним актом від 05.03.2021 року.
14.07.2020 року між сторонами також було укладено договір про надання послуг №14/07/2020-1, предметом якого є надання комплексу послуг, пов`язаних з переробкою вантажів/контейнерів Замовника на терміналі  ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», що знаходиться за адресою: м. Одеса, вул. Моторная 8-П та інших додаткових послуг.
У зв`язку із постачанням відходів переробки (січки горохової) 21.01.2021 року,  17.03.2021 року та 19.03.2021 року ТОВ «МЕРІГРЕЙН» було складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні:
- № 2 від 21.01.2021 року на суму 23  352,50 грн., з яких ПДВ 3892,08 грн.
- № 4 від 17.03.2021 року на суму 22  896,28 грн, з яких ПДВ 3816,05 грн.
- № 6 від 19.03.2021 року на суму 15  254,30 грн., з яких ПДВ 2542,38 грн.
Згідно наявних в матеріалах справи квитанцій № 1 від 12.02.2021 року та від 12.04.2021 року про реєстрацію ПН/РК, податкові накладні № 2 від 21.01.2021 року, № 4 від 17.03.2021 року та № 6 від 19.03.2021 року доставлені до ДПС України, однак, їх реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, так як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Товариство скористався своїм правом та направило на адресу контролюючого органу пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН № 2 від 21.01.2021 року, № 4 від 17.03.2021 року та № 6 від 19.03.2021 року.
Так у наданих поясненнях вих. 02/06-1 від 02.06.2021 року щодо інформації, зазначеної у ПН № 2 від 21.01.2021 року товариство пояснило, що ТОВ «МЕРІГРЕЙН» було укладено з  ANT FIELD ASIA  Limited, Гонконг (Покупець) контракт №А327 від 12.01.2021 року на поставку колотого горіху. 
З метою виконання контракту позивачем згідно договору поставки № МЕР-01-12-2020-2 від 01.12.2020 року,  укладеного з СТОВ «РОДИНА» та № МЕР-11-01-2021 від 11.01.2021 року, укладеного з ФГ «КОЛОСОК-ВТ», придбано сировину горох для виготовлення гороху колотого. Придбаний горох був доставлений на склад за адресою: м. Одеса, вул. Моторная 8-П, що належить ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», з яким укладено договір №14/07/2020-1 від 14.07.2020 року про надання комплексу послуг з приймання, зберігання, фасування у мішки, завантаження в контейнери та доставки завантажених контейнерів у порт. Також зазначено, що горох, придбаний у  СТОВ «РОДИНА» та ФГ «КОЛОСОК-ВТ», був переданий в переробку ТОВ «ЮГ ГРЕЙН» по договору про виконання робот з виготовлення готової продукції від 14.07.2020 року  №14/07/2020-2 за приймально-здавальним актом від 12.01.2021 року. Отримана готова продукція – горох колотий та відходи від переробки гороху - січка горохова з додаванням мучки, лузги, іншого зерна та сміття, що виникають в процесі переробки гороху оприбутковані за актом передачі результатів переробки сировини (горох) та розрахунок вартості виконаних робіт та в подальшому реалізована на експорт за МД № UA500040/2021/000756 від 21.01.2021 року. Отримані відходи від переробки гороху реалізовані за договором постачання № 14/07/2020-3 від 14.07.2020 року ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», у зв`язку з чим складена податкова накладна № 2 від 21.01.2021 року.
У наданих контролюючому органу поясненнях вих. 02/06-2 від 02.06.2021 року щодо інформації, зазначеної у ПН № 4 від 17.03.2021 року товариство пояснило, що ТОВ «МЕРІГРЕЙН» було укладено з  ANT FIELD ASIA  Limited, Гонконг (Покупець) контракт №А338 від 05.03.2021 року на поставку колотого горіху. 
З метою виконання контракту позивачем придбано сировину горох для виготовлення гороху колотого у ФГ «КОЛОСОК-ВТ» за договором поставки № МЕР-11-01-2021 від 11.01.2021 року та у ПСП «НИВА» за договором поставки № МЕР-11-03-2021 від 11.03.2021 року.
Придбаний горох був доставлений на склад за адресою: м. Одеса, вул. Моторная 8-П, що належить ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», з яким укладено договір №14/07/2020-1 від 14.07.2020 року про надання комплексу послуг з приймання, зберігання, фасування у мішки, завантаження в контейнери та доставки завантажених контейнерів у порт. Також зазначено, що горох, придбаний у  ФГ «КОЛОСОК-ВТ» та у ПСП «НИВА», був переданий в переробку ТОВ «ЮГ ГРЕЙН» по договору про виконання робот з виготовлення готової продукції від 14.07.2020 року  №14/07/2020-2 за приймально-здавальними актами від 05.03.2021 року та від 12.03.2021 року. Отримана готова продукція – горох колотий та відходи від переробки гороху - січка горохова з додаванням мучки, лузги, іншого зерна та сміття, що виникають в процесі переробки гороху оприбутковані за актом передачі результатів переробки сировини (горох) та розрахунок вартості виконаних робіт та в подальшому реалізована на експорт за МД № UA500040/2021/003488 від 17.03.2021 року. Отримані відходи від переробки гороху реалізовані за договором постачання № 14/07/2020-3 від 14.07.2020 року ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», у зв`язку з чим складена податкова накладна № 4 від 17.03.2021 року.
В свою чергу у наданих контролюючому органу поясненнях вих. 02/06-3 від 02.06.2021 року щодо інформації, зазначеної у ПН № 6 від 19.03.2021 року товариство пояснило, що ТОВ «МЕРІГРЕЙН» було укладено з  ANT FIELD ASIA  Limited, Гонконг (Покупець) контракт №А339 від 12.03.2021 року на поставку колотого горіху. 
З метою виконання контракту позивачем придбано сировину горох для виготовлення гороху колотого у ПСП «НИВА» за договором поставки № МЕР-11-03-2021 від 11.03.2021 року.
Придбаний горох був доставлений на склад за адресою: м. Одеса, вул. Моторная 8-П, що належить ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», з яким укладено договір №14/07/2020-1 від 14.07.2020 року про надання комплексу послуг з приймання, зберігання, фасування у мішки, завантаження в контейнери та доставки завантажених контейнерів у порт. Також зазначено, що горох, придбаний у ПСП «НИВА», був переданий в переробку ТОВ «ЮГ ГРЕЙН» по договору про виконання робот з виготовлення готової продукції від 14.07.2020 року  №14/07/2020-2 за приймально-здавальними актами від 16.03.2021 року. Отримана готова продукція – горох колотий та відходи від переробки гороху - січка горохова з додаванням мучки, лузги, іншого зерна та сміття, що виникають в процесі переробки гороху оприбутковані за актом передачі результатів переробки сировини (горох) та розрахунок вартості виконаних робіт та в подальшому реалізована на експорт за МД № UA500040/2021/003991 від 27.03.2021 року. Отримані відходи від переробки гороху реалізовані за договором постачання № 14/07/2020-3 від 14.07.2020 року ТОВ «ЮГ ГРЕЙН», у зв`язку з чим складена податкова накладна № 6 від 19.03.2021 року.
Також товариством разом із наданими поясненнями були подані податковому органу копії договорів поставки та виконання робіт, видаткові накладні, акти передачі результатів переробки сировини (горох) та розрахунок вартості виконаних робіт, приймально-здавальні акти, товарно-транспортні накладні МД та ін. 
08.06.2021 року Комісією Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за розглядом наданих повідомлень та документів, прийнято рішення №2746626/43616601, №2746627/43616601 та №2746628/43616601, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних № 2 від 21.01.2021 року, № 4 від 17.03.2021 року та №6 від 19.03.2021 року. 
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування у вказаних рішеннях зазначено «ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузей специфіки, накладних.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, а також рішенням про відповідність товариства критеріям ризиковості  платника податку, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, з огляду на викладене.
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку № 1165 установлено, зокрема, наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: п. 8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Таким чином, Порядком № 1165 встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Колегія суддів зазначає, що вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Тобто, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
З огляду на викладене, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Однак, зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що комісією регіонального рівня прийняте рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Оскаржуване рішення прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, а не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що свідчить про порушення відповідачем Порядку № 1165.
Висновки суду у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постанові від 30 листопада 2021 року у справі № 340/1098/20.
Також, колегія суддів наголошує, що відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Крім того, відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, враховуючи наведені вимоги Порядку № 1165 та КАС України, податковий орган, при розгляді судової справи щодо оскарження рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (п. 8), має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, оскаржуваним рішеннями позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, в оскаржуваному рішенні контролюючим органом у розділі «Податкова інформація», який заповнюється у разі відповідності п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, зазначено наступне: «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування». Тобто контролюючим органом в оскаржуваному рішенні лише процитовано п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, однак, не визначено, яка саме інформація досліджувалась комісією, щодо яких контрагентів позивача, щодо яких господарських операцій, тобто, в рішенні контролюючого органу не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові ПН/РК, в яких були зафіксовані такі операції.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Більш того, під час розгляду справи в суді відповідачем не надано жодного доказу, який би досліджувався в ході засідань комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Зважаючи на зазначене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції стосовно наявності підстав для визнання протиправним та скасування рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №115832 від 20.08.2020 року, а також зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області виключити з переліку ризикових платників податків Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕРІГРЕЙН».
Що стосується позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування Рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.06.2021 року за № 2746627/43616601; № 2746628/43616601; № 2746626/43616601, колегія суддів зазначає наступне:
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (набрала чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок № 1165).
Згідно пп. 5, 6 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до вимог пп. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;                      2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;               3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В свою чергу додатком 1 до Порядку № 1165 установлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, згідно п. 8 яких  платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Однак, у наведених квитанціях не зазначено жодної наявної у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданому на реєстрацію розрахунку коригування. 
Також, під час розгляду справи в суді відповідач не надав доказів щодо наявності у нього податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних.
Разом з цим, колегія суддів ще раз наголошує на тому, що податковий орган, зупиняючи реєстрацію ПН з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації відповідач дійшов такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Проте, під час розгляду справи в суді відповідач не лише не надав доказів щодо наявності у нього такої податкової інформації, а взагалі не вказує про наявність у нього такої інформації.
Також, колегія суддів зазначає, що за правилами пп. 4-5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, далі - Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пп. 3, 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно приписів ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Верховний Суд у постановах від 16.12.2020 року у справі №340/474/20, від 05.01.2021 року у справі №640/10988/20, від 05.01.2021 року у справі №640/11321/20, від 22.07.2021 року у справі №520/111/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Як вбачається з матеріалів справи та визнається відповідачем, після зупинення реєстрації спірних податкових накладних, позивачем були подані до Комісії документи для прийняття рішення про реєстрацію ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних процитовано положення пунктів 5, 11 Порядку № 520, тобто, викладена загальна норма без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані. Оскаржувані рішення прийняті з підстав не надання позивачем усіх первинних документів без підкреслення, яких саме документів не надано (хоча форма рішення надає таку можливість).  
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відтак, саме відповідач має довести правомірність та законність віднесення позивача до ризикових платників.
В свою чергу відповідач не надав до суду жодних належних та допустимих доказів на підтвердження наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Враховуючи викладене, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, яке не підтверджено жодними доказами, є підставою для визнання необґрунтованим такого зупинення та як наслідок безпідставного витребування документів.
Колегія суддів зазначає, що відмовляючи позивачу у реєстрації податкових накладних, відповідач не визначив підстав для неприйняття до уваги наданої позивачем первинної документації щодо господарських операцій згідно ПН, а також відповідач не посилається на невідповідність поданих документів вимогам чинного законодавства.
З оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації ПН вбачається, що вони не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття такого рішення. В оскаржуваних рішеннях було лише процитовано положення пунктів 5, 11 Порядку № 520, тобто оскаржувані рішення містять загальну фразу про те, що причиною їх прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)".
Тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Судова колегія також враховує, що до пояснень, надісланих позивачем щодо податкових накладних, реєстрація яких зупинена, позивачем надані копії документів, яким податковим органом не надано жодної оцінки.
На підставі наведеного, враховуючи, що відповідачем не доведено підстав для зупинення реєстрації ПН № 2 від 21.01.2021 року, № 4 від 17.03.2021 року та № 6 від 19.03.2021 року, не витребувано конкретного переліку документів для реєстрації ПН, відхилено без будь-яких обґрунтувань усю первинну документацію щодо господарських операцій згідно ПН, а оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно протиправності оскаржуваних рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 08.06.2021 року №2746626/43616601, №2746627/43616601 та №2746628/43616601.
В свою чергу, згідно п.п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. Таким чином, п. 20 Порядку № 1246 прямо передбачено, що реєстрація ПН/РК на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду, а тому, за встановлених у справі обставин щодо протиправності рішень про відмову у реєстрації ПН, зобов`язання зареєструвати ПН датою їх подання на реєстрацію, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку № 1246.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Зважаючи на залишення судового рішення суду першої інстанції без змін, судові витрати відповідно до ст. 139 КАС України розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд апеляційної інстанції, 

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Судді:                                                                                           А.Г. Федусик

                                                                                                     О.А. Шевчук