ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2022 року 
м. Київ
справа № 804/4684/17
адміністративне провадження № К/9901/17078/20, №К/9901/25072/20        
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Євраз Дніпровський металургійний завод" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Офісу великих платників податків ДПС (правонаступника Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019 (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.), додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 (головуючий суддя Сафронова С.В., судді Чепурнов Д.В., Мельник В.В.),
У С Т А Н О В И В :
У липні 2017 року Приватне акціонерне товариство «Євраз Дніпровський металургійний завод» (далі - позивач, Товариство, правонаступник ПрАТ "Дніпровський металургійний завод") звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДФС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.07.2017: №0005414612 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 133 682 815,10 грн, №0005374612 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 222 725,70 грн, №0005364612 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 020,00 грн.
Позовні вимоги Товариство обґрунтовує доводами, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 27.06.2017 №66/28-10-46-12-05393056, щодо безтоварності операцій з постачання товару (концентрату марганцевого, шлаку зварювального, присаду доменного, брухту чорних металів, далі також - матеріали) у ТОВ «Сталь Мет ЛТД» (далі - контрагент-постачальник) є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Матеріали були поставлені контрагентом-постачальником на склад Товариства, оприбутковані та видані в цехи для виготовлення продукції. Позивач вказав, що законодавством не встановлено вимоги стосовно обов`язкової сертифікації (оформлення сертифікатів відповідності) придбаної сировини, так як обов`язковій сертифікації підлягає продукція, перелік якої встановлено в наказі Держспоживстандарту України від 01.02.2005 №28 і в якому придбаної сировини немає. Документи, які підтверджують якість товару, не є доказами операції з поставки товару, оскільки містять виключно інформацію стосовно відповідності товару стандартам та технічним умовам. Такий же довід позивач наводить і щодо товарно-транспортних накладних, на відсутність та недоліки в яких, як на підтвердження відсутності факту господарських операцій з ТОВ «Сталь Мет ЛТД», контролюючий орган зазначив в акті перевірки. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентом-постачальником податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання товару у ТОВ «Сталь Мет ЛТД». Такого висновку суди першої та апеляційної інстанцій дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з постачання товару зазначеним контрагентом-постачальником (господарські договори, податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки по рахунку, платіжні доручення, рахунки-фактури, акти здачі-приймання робіт, прибуткові ордери, звіти про перезважування на автомобільних вагах, накладні вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, технічні звіти). Суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що контролюючим органом не наведено обставин, які б свідчили про не відповідність господарських операцій Товариства з цим контрагентом-постачальником цілям та видам його статутної діяльності, про їх збитковість, або обставин, які б окремо або в сукупності беззаперечно свідчили про фіктивність (безтоварність) господарських операцій. Суди відхилили довід відповідача про ненадання позивачем до перевірки сертифікатів (паспортів) якості на поставлений товар з огляду на те, що вони не свідчать про неправомірність формування позивачем податкового кредиту, оскільки сертифікати якості містять виключно інформацію стосовно відповідності товару стандартам та технічним умовам, а відтак не можуть бути визнані первинними документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Суд апеляційної інстанції відхилив довід Офісу ВПП ДФС, що в товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) зазначено прізвище водія ОСОБА_1 , якого на дати виписування ТТН не було в живих, а також, що згідно з поясненнями осіб, які в ТТН зазначені як водії, встановлено, що вказані особи не підтвердили навантажування товару в місці завантаження, а здійснювали транспортування товару лише по території виробничих площ позивача, пославшись на лист ТОВ «Сталь Мет ЛТД» від 28.10.2016 за №2810-1 про помилки, які були допущені в оформленні ТТН, на журнал обліку руху автотранспорту та підтвердження в поясненнях фактичного транспортування товару.
Додатковим рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020, задоволено заяву ПрАТ «Дніпровський металургійний завод», стягнуто на користь ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДФС судові витрати в розмірі 44 640,00 грн за проведення судово-економічної експертизи. Задовольняючи заяву, суди виходили з того, що позивачем підтверджено розмір понесених витрат на проведення судово-економічної експертизи по справі №804/4684/17.
Офіс великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), як процесуальний правонаступник Офісу ВПП ДФС, подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту "а" пункту 198.1, підпункту 198.3 статті 198, пункту 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) без урахування висновку щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.02.2018 (справа №К/9901/4693/17), від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 06.03.2018 (справа №804/5444/16), від 02.04.2019 (справа №826/14331/13-а), від 26.06.2018 (справа №816/1422/17), від 22.10.2019 (справа №804/4643/16), від 02.10.2018 (справа №816/2328/17).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «Сталь Мет ЛТД», фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ. Зокрема, Офіс ВПП ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам щодо негативної податкової інформації відносно контрагента-постачальника, а саме: про відсутність у ТОВ «Сталь Мет ЛТД» матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару, що були відображені у податковому обліку Товариства; відсутність ТОВ «Сталь Мет ЛТД» за податковою адресою; відсутність у Товариства документів, які підтверджують якість товару і на обов`язок постачальника надати які прямо вказані в договорі; відсутність ТТН, які б свідчили про факт транспортування товару від постачальника до покупця; внесення до ТТН неправдивих даних щодо транспортного засобу, місця навантаження (відправки товару), водіїв; не підтвердження джерела походження товару по ланцюгу постачання. Відповідач зазначає, що суди, визнавши надані позивачем документи, якими оформлені господарські операції з постачання матеріалів від ТОВ «Сталь Мет ЛТД», достовірними доказами права позивача на зменшення оподатковуваного прибутку та збільшення податкового кредиту, всупереч висновкам Верховного Суду в зазначених вище постановах, не взяли до уваги наведену в акті перевірки податкову інформацію, яка спростовує можливість фактичної поставки товару ТОВ «Сталь Мет ЛТД». Суди також не врахували, що за адресою пункту навантаження товару, яка вказана у ТТН, відсутні будь-які засоби для навантаження та розвантаження, які об`єктивно необхідні для цього, враховуючи якісні та кількісні характеристики товару; що інформація про посвідчення водіїв, які вказані у ТТН, відсутня в базах даних Міністерства внутрішніх справ (далі - МВС), а одного з водіїв, прізвище якого зазначено у ТТН, на дати виписування ТТН не було в живих. Також згідно інформацією з бази даних МВС щодо технічних характеристик автомобілів, зазначених у ТТН, встановлено, що вага вантажу, яка вказана у ТТН, багато разів перевищує максимальну вантажовмісткість цих автомобілів та їх масу. 
Верховний Суд ухвалою від 03.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
Також, Офіс ВПП ДПС подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволенні заяви про стягнення витрат за проведення судово-економічної експертизи.
Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм статей 137, 139 КАС та не урахування висновку Верховного Суду у постанові від 07.05.2020 у справі №805/3239/18-а.
Верховний Суд ухвалою від 17.11.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС на додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС та об`єднав касаційні скарги Офісу ВПП ДПС в одне провадження.
ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» у відзивах на касаційні скарги не погоджується з наведеними в них відповідачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційні скарги залишити без задоволення як безпідставні.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційних скаргах доводи відповідача, заперечення проти касаційних скарг позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті Офісом ВПП ДФС на підставі акта перевірки від 27.06.2017 №66/28-10-46-12-05393056 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» з питань правомірності формування податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість за серпень, вересень 2016 року та податку на прибуток за 2016 рік по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Сталь Мет ЛТД» (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено:
пункт 44.1 статті 44, підпункт «а» пункту 198.1, пункт 198.3 статті 198, пункт 200.2 статті 200, пункти 201.1, 201.10 статті 201ПК внаслідок неправомірного декларування податкового кредиту в сумі 4 222 725,70 грн, у тому числі: за серпень 2016 року - 2 284 676,72 грн, за вересень 2016 року - 1 938 048,98 грн за податковими накладними ТОВ «Сталь Мет ЛТД» та завищення від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2016 року на 4 222 725,70 грн;
підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті134 ПК, абзац другий, п`ятий статті 1, частину другу статті 3, статті 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-XIV, пункти 1.2, 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704), абзац другий розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за №893/4186), внаслідок неправомірного заниження фінансового результату до оподаткування (завищення збитку), визначеного у фінансовій звітності за звітні періоди 2016 року, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на 133 682 815,10 грн (у тому числі: за І квартал 2016 року - 16 421 898,50 грн, за півріччя 2016 року - 74 414 489,70 грн, за 3 квартали 2016 року - 133 745 421,99 грн, за 2016 рік - 133 682 815,10 грн).
Також, Офісом ВПП ДФС складено акт від 27.06.2017 №39/28-01-46-12 про ненадання ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» при здійсненні податкового контролю оригіналів витребуваних контролюючим органом документів або їх копій.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 14.07.2017 податкових повідомлень-рішень №0005414612 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 133 682 815,10 грн, №0005374612 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 222 725,70 грн, №0005364612 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 1 020,00 грн.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи) у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за цими операціями, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення господарських операцій з урахуванням витраченого для цього часу, місця знаходження майна або обсягу у суб`єкта господарювання матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, на предмет їх належності до доказів, на підставі яких може бути встановлено факт здійснення господарської операції, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), а також від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), на яку посилається Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі. Так, сталою є правова позиція Верховного Суду, що наявність у платника податків податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту та витрат.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди попередніх інстанцій, однак, не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що постачання ТОВ «Сталь Мет ЛТД» позивачу матеріалів підтверджується господарськими договорами, обліковими документами, на підставі яких позивач оприбуткував матеріали та списав їх на виробництво продукції, податковими накладними, розрахунковими документами. Всі ці документи, безумовно, є необхідними для встановлення факту придбання позивачем матеріалів. Разом з тим, одна їх наявність (враховуючи доводи контролюючого органу щодо неможливості самого факту господарських операцій між ТОВ «Сталь Мет ЛТД» та позивачем, а також те, що в бухгалтерському та податковому обліках відображаються фінансові показники господарської операції між певними учасниками) не може бути визнана достатньою підставою для встановлення зазначеного факту. До того ж, Офіс ВПП ДПС на підтвердження своїх доводів посилається на докази, які або об`єктивно ставлять під сумнів достовірність документів, виписаних на операції з постачання ТОВ «Сталь Мет ЛТД» матеріалів, або вочевидь свідчать про їх недостовірність. 
Так, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ «Сталь Мет ЛТД», контролюючий орган, як в акті перевірки, так і в судовому процесі посилається, зокрема на те, що у ТОВ «Сталь Мет ЛТД» не було матеріальних, інших ресурсів, необхідних для здійснення поставок, за юридичною адресою (адресою місцезнаходження) керівні органи цього товариства не знаходяться, наразі товариство визнано банкрутом. Згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Сталь Мет ЛТД» зареєструвало податкові накладні тільки на одного покупця - позивача. Так само ТОВ «Сталь Мет ЛТД» було єдиним покупцем, на якого зареєстровані податкові накладні від ТОВ «Лайт-Імпорт-Трейд» і при цьому тільки на поставку тих матеріалів, кінцевим покупцем яких був позивач. Враховуючи, що ТОВ «Лайт-Імпорт-Трейд» не могло бути виробником матеріалів (концентрату марганцевого, шлаку зварювального, присаду доменного) в силу відсутності для цього матеріальних та інших ресурсів (згідно з даними обов`язкової звітності ТОВ «Лайт-Імпорт-Трейд» декларувало вартість основних фондів як « 0», а число працівників як 1 особа) та не придбавало зазначені матеріали (в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровані податкові накладні на поставку цих матеріалів ТОВ «Лайт-Імпорт-Трейд»), джерело походження матеріалів, придбаних позивачем, не встановлено.
Також контролюючий орган посилається на те, що у позивача немає документів, які підтверджують якість придбаного товару, тоді як згідно з умовами договору поставки ці документи є обов`язковими документами, що супроводжують поставку. З висновком судів попередніх інстанцій щодо доказового значення документів, які підтверджують якість товару, для встановлення факту поставки товару можна погодитися лише частково. Ці документи, як і інші документи, крім тих, обов`язковість як первинних документів щодо операції з постачання товару (послуг) встановлена правовими нормами, самі по собі не підтверджують факт поставки, але їх наявність чи відсутність в контексті значення для встановлення факту поставки повинна оцінюватися судом в сукупності з іншими доказами. Відсутність документів про якість товару не завжди повинна оцінюватися судом як обставина, яка не має значення для встановлення факту поставки. Зацікавленість покупця в якості товару, до того ж коли йдеться про придбання матеріалів, які використовуються у виробництві, технологічний процес якого вимагає дотримання певних стандартів, зокрема щодо сировини, матеріалів, об`єктивно обумовлює необхідність підтвердження постачальником якості товару у переданих покупцю відповідних документах. Позивач, однак, не пояснює, чому у нього немає таких документів, незважаючи на те, що згідно з умовами договору вони супроводжують поставку матеріалів, а обсяг придбаних матеріалів і використання їх у виробництві так чи інакше потребував контролю за їхньою якістю.
Наведені міркування щодо значення документів, які посвідчують якість товару, для встановлення факту поставки стосуються і документів щодо транспортування (перевезення) товару. Офіс ВПП ДПС в акті перевірки та в судовому процесі посилається на податкову інформацію, згідно з якою за адресою пункту навантаження товару, яка вказана у наданих позивачем ТТН (м. Дніпропетровськ, вул. Героїв Сталінграду, буд. 157-А), відсутні будь-які засоби для навантаження (розвантаження) присаду доменного, шлаку зварювального, концентрату марганцевого, металобрухту, а за вказаною адресою розташоване деревообробне підприємство, працівники якого засвідчили, що на відповідній території зазначені матеріали не зберігалися та не відправлялися. Відповідно до інформації з регіонального сервісного центру в Дніпропетровській області МВС України щодо технічних характеристик автомобілів, що вказані у ТТН, встановлено, що зазначена у ТТН вага вантажу неможлива для здійснення перевезення автомобілями таких марок. Крім того, дані щодо видачі посвідчень водія НОМЕР_1 , НОМЕР_3, НОМЕР_4, НОМЕР_5, НОМЕР_6, НОМЕР_7, які також зазначені у наданих позивачем ТТН, відсутні у реєстраційній базі МВС, а згідно з інформацією з адресно-довідкового бюро управління Державної міграційної служби у Дніпропетровській області ОСОБА_1 , який у ТТН зазначений як водій, що здійснював перевезення товару від ТОВ «Сталь Мед ЛТД» автомобілем КРАЗ, реєстраційний номер НОМЕР_2 протягом березня - червня 2016 року, помер ІНФОРМАЦІЯ_1 . Офіс ВПП ДПС надав письмові пояснення інших осіб, які в ТТН зазначені як водії, які здійснювали перевезення вантажу, за змістом яких ці особи заперечують завантаження товару в місці завантаження, вказаному у ТТН, а підтверджують транспортування товару лише по території ПрАТ «Дніпровський металургійний завод» та з інших адрес. 
Наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту та витрат, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Відповідно до статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
У постанові від 14.02.2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованої в податковому обліку суми податкового кредиту при визначені суми податкового зобов`язання. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товару, змісту послуг тощо.
У постанові від 14.05.2019 у справі №825/3990/14 Верховний Суд вказав, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. 
Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05.09.2018 (адміністративне провадження №К/9901/2599/18) наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Ці висновки відповідають сталій практиці застосування Верховним Судом норм пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статей 72, 73 КАС у справах з подібними правовідносинами та з подібним предметом доказування.
Обставини, на які посилається відповідач, обґрунтовуючи довід про неправомірне врахування в податковому обліку фінансових показників господарських операцій з ТОВ «Сталь Мет ЛТД», судами, однак, не були взяті до уваги при оцінці наданих позивачем документів як достатніх доказів для встановлення факту господарських операцій між позивачем та цим контрагентом, що не відповідає вище наведеним висновкам Верховного Суду України та Верховного Суду.
Висновок судів попередніх інстанцій щодо підстави задоволення позову Товариства зроблені без урахування правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач, не взявши до уваги докази відповідача.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вище вказаним контрагентом.
Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини першої статті 77, статей 90 та 242 КАС, стверджувати, що суди попередніх інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Зважаючи на викладене, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019, додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020, як невід`ємна частина рішення, ухваленого за результатами розгляду позову, підлягають скасуванню безвідносно до підстави їх оскарження.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС шляхом заміни Офісу великих платників податків ДПС на його правонаступника - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079).
Керуючись статтями 52, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.09.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019, додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко