ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2022 року 
м. Київ
справа №120/5728/20-а
адміністративне провадження № К/9901/37728/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вікітан" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Вікітан" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 (суддя Воробйова І.А.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2021 (головуючий суддя Граб Л.С., судді Сторчак В.Ю., Іваненко Т.В.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Вікітан" (далі - ТОВ "Вікітан", Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.10.2020:
№0000170901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60000 грн, встановлених пунктом 128-1.1 статті 128 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу;
№0000180901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 159000 грн, встановлених пунктом 128-3.1 статті 128 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу.
Обґрунтовуючи позов, Товариство вказувало, що зазначені податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки перевірка проведена за відсутності на те правових підстав. Так, у наказі про проведення перевірки не зазначені підстави призначення перевірки, окрім, як посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки; у наказі відсутня інформація про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на ГУ ДПС. Товариство стверджувало, що наказ на проведення фактичної перевірки не було вручено під розписку уповноваженій особі або особі, яка фактично проводила розрахункові операції; особа, зазначена в акті перевірки, не була ні уповноваженою особою, ні особою, яка проводила розрахункові операції.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.10.2020 №0000180901. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000180901, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК) розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С. Дані про залишки пального, обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, які заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників. У разі ж виходу з ладу, проведення перевірки або калібрування рівнеміра-лічильника (витратоміра-лічильника) зазначені дані заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу. Встановивши, що Товариство не обладнало резервуар рівнемірами-лічильниками, суд дійшов висновку, що у позивача не було можливості подати до відповідного органу дані про фактичні залишки пального та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального електронними документами. У зв`язку з цим суд першої інстанції виснував про не підтвердження факту порушення позивачем вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК та, відповідно, про протиправне застосування ГУ ДПС санкції за вказане порушення.
Відмова у задоволенні позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0000170901 вмотивована висновком суду щодо встановлених обставин про здійснення Товариством реалізації та зберігання пального без обладнання резервуарів, в якому знаходилося пальне, рівномірами-лічильниками, зареєстрованими в установленому порядку. Суд відхилив довід Товариства, що фактична перевірка стосовно нього проведена з порушенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК. Суд виснував, що норми зазначеного підпункту дозволяють проведення фактичної перевірки, у тому числі, на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення господарюючим суб`єктом, щодо якого проводиться фактична перевірка, вимог законодавства у зазначеній сфері як обов`язкової підстави для перевірки.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2021 скасовано рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову та в цій частині ухвалено нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000180901, апеляційний суд виходив з того, що ТОВ «Вікітан» є розпорядником акцизного складу, якому відповідно до інформації з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового присвоєно уніфікований номер 1007600. Згідно з висновком апеляційного суду, законодавець чітко встановив для розпорядників акцизного складу, до категорії яких належить позивач, обов`язок подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронні документи, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та встановив відповідальність за не виконання цього обов`язку. Встановивши, що акцизний склад ТОВ «Вікітан» за адресою провадження позивачем господарської діяльності працював щоденно з 01.04.2020 по 08.09.2020 (159 днів), суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач повинен був подавати щоденні електронні звіти про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального протягом 159 днів. Апеляційний суд погодився з підставами, з яких суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову Товариства в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення №0000170901.
ТОВ «Вікітан» подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову. 
У касаційній скарзі Товариство наводить доводи, зокрема про порушення судами попередніх інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК та неврахування висновку Верховного Суду в постановах від 18.12.2018 у справі №820/4895/18, від 30.01.2018 у справі №821/1957/16, від 18.05.2018 у справі №813/3977/16, від 05.03.2019 у справі №820/4893/18; від 15.05.2020 у справі №816/3238/15, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18, від 02.09.2020 у справі №821/1828/16, від 04.09.2020 у справі №821/1274/18, від 08.09.2020 у справі №640/21536/19, від 19.11.2020 у справі №160/7971/19 та від 17.12.2020 у справі №520/12028/18.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 16.12.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідач не скористався своїм процесуальним правом подати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ "Вікітан" здійснює господарську діяльність за КВЕД 47.30 "Роздрібна торгівля пальним".
08.09.2020 заступником начальника ГУ ДПС видано наказ №2991 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Вікітан" за адресою: вулиця Одеська, 87, м. Жмеринка, Вінницька область, автозаправка, з 10.09.2020, терміном 10 діб, за період з 01.04.2020.
В наказі зазначено, що він виданий з метою проведення перевірки з питань дотримання вимог ПК та Законів України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», постанови Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 ПК. На підставі цього наказу податковими інспекторами проведено фактичну перевірку зазначеного господарського підрозділу позивача, за наслідками якої складено акт від 11.09.2020 №159/09/30641728 (далі - акт перевірки), у якому зроблено висновок про порушення ТОВ «Вікітан» підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК, а саме: встановлено факти здійснення реалізації та зберігання пального без реєстрації рівнемірів-лічильників рівня пального на введених в експлуатацію резервуарах в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників; не обладнання 2-х введених в експлуатацію резервуарів рівнемірами-лічильниками рівня пального, а також неподання до відповідного контролюючого органу електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, за період з 01.04.2020 по 08.09.2020 (акцизний склад у цей період працював 159 днів).
На підставі акта перевірки відповідачем стосовно ТОВ «Вікітан» прийнято податкові повідомлення рішення від 01.10.2020: №0000170901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 60000 грн, встановлених пунктом 128-1.1 статті 128 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу; №0000180901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 159000 грн, встановлених пунктом 128-3.1 статті 128 Податкового кодексу України, за порушення вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК (у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), висновок у яких врахували суди попередніх інстанцій у цій справі, Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
Водночас, у постановах від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18), на які посилається позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.
Наведені ТОВ «Вікітан» постанови Верховного Суду від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), висновок Верховного Суду в яких врахували суди попередніх інстанцій. У вказаних позивачем постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно виснували, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, суди не звернули увагу, що в наказі від 08.09.2020 №2991 підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена. Формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
До такого висновку в подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постановах від 12.10.2021 у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а, провадження в яких відкрито за позовами ТОВ «Вікітан» до ГУ ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, предмет і підстави яких аналогічні предмету і підставам позову ТОВ «Вікітан» у цій справі (№120/5728/20-а).
Відтак, довід ТОВ «Вікітан» в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Враховуючи викладене, ГУ ДПС не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Таким чином, рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2021 підлягають скасуванню, а позов ТОВ «Вікітан» - задоволенню.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За подання позову ТОВ «Вікітан» сплатило судовий збір у сумі 3 285 грн, апеляційної скарги - 4 927,50 грн та касаційної скарги - 6 570 грн, що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру юридичною особою, апеляційної та касаційної скарг.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Вікітан" задовольнити.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2021 скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Вікітан" задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.10.2020 №0000170901 та №0000180901.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Вікітан" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 14 782,50 грн (чотирнадцять тисяч сімсот вісімдесят дві гривні п`ятдесят копійок).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду