ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/1217/16
адміністративне провадження № К/9901/12692/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 липня 2020 року у складі головуючого судді Вєкуа Н.Г. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року у складі колегії суддів: Аліменка В.О., Бєлової Л.В., Кучми А.Ю. у справі № 826/1217/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бауміт Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Бауміт Україна» (далі - позивач, ТОВ «Бауміт Україна») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві  (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.09.2015 №0006192207 та № 0006202207.
Справа неодноразово розглядалася судами попередніх інстанцій.
Так, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 29.07.2016, залишеним без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2016, адміністративний позов задоволено повністю.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 12.05.2020 скасовано судові рішення та справу направлено на новий розгляд, мотивуючи тим, щоб суди з`ясували, чи справді маркетингові послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів; а також перевірили, якими силами та засобами надавались такі послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт; дослідили спрямованість розглядуваних операцій із придбання ТОВ «Бауміт Україна» маркетингових послуг на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) його активів (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Під час нового розгляду справи рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва 30.07.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.01.2021, адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.09.2015 № 0006192207 та № 0006202207.
Стягнуто на користь ТОВ «Бауміт Україна» понесені судові витрати у розмірі 96  781,76 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.   
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «Бауміт Україна» приписів податкового законодавства щодо включення витрат на оплату маркетингових послуг до оподатковуваного доходу за операціями з контрагентами. Крім того, суди встановили, що суми податку на додану вартість, сплачені позивачем контрагентам-покупцям за надані послуги з розширення ринків та обсягів постачання товару, а також стимулювання придбання товару кінцевими споживачами та/або іншими заінтересованими особами, до складу податкового кредиту з податку на додану вартість включені не були. З огляду на це, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно. 
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 20.07.2015 по 07.08.2015 державною податковою інспекцією у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Бауміт Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 14.08.2015 №509/1-26-50-22-07-34422747.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні послуг із розширення ринків збуту та обсягів постачання, а також послуг із стимулювання придбання товару кінцевим споживачем та/або іншими зацікавленими особами в контрагентів: ТОВ «ІТЕРА ГРУП», ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКА БУДІВЕЛЬНА ГІЛЬДІЯ», ТОВ «ІНТЕРСЕРВІСКОМПЛЕКТ», ТОВ «АКВІЛОН КСД», ТОВ «БУД СИСТЕМА», ТОВ «ЕКСПРЕС-ПЛЮС» внаслідок непідтвердження реального характеру здійснених операцій.
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався, зокрема, на те, що перелік послуг, зазначений у договорах, відповідних додатках до них, наданих ТОВ «Бауміт Україна» до перевірки, не дає можливості визначити, які саме послуги надавалися, у зв`язку з тим, що перелік послуг має загальний характер та не ідентифікований щодо практичного застосування, а також яким чином зазначені послуги вплинули на результати господарської діяльності контрагентів позивача. 
03 вересня 2015 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення: 
- № 0006202207, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5  088 201,00 грн; 
- № 0006192207, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1  017 640,00 грн за основним платежем та 254 410,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у м. Київ звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права - статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, та їх застосування без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 16.07.2019 у справі № 802/2618/14-а, від 10.04.2020 у справі № 816/4409/15, від 10.04.2020 у справі № 816/91/17.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у м. Києві щодо неправомірності віднесення до складу витрат витрати, які пов`язані з отриманням послуг з розширення ринків та обсягів постачання товару та послуг зі стимулювання придбання товару кінцевими споживачами, є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.
Також позивач указує на те, що невключення сум податку на додану вартість до податкового кредиту підтверджується додатками № 5 до податкових декларацій з податку на додану вартість за весь період перевірки, що містяться у матеріалах справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту 134.1 пункту 134.1 статті Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в статті 138 Податкового кодексу України. Зокрема, згідно з пунктом 138.1 статті 138 цього Кодексу, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Нормою підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Бауміт Україна» та ТОВ «ІТЕРА ГРУП», ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКА БУДІВЕЛЬНА ГІЛЬДІЯ», ТОВ «ІНТЕРСЕРВІСКОМПЛЕКТ», ТОВ «АКВІЛОН КСД», ТОВ «БУД СИСТЕМА», ТОВ «ЕКСПРЕС-ПЛЮС» укладені типові договори поставки товару від 10.09.2010 №66-10, від 01.11.2011 №69-11, від 01.03.2010 №15-10, від 08.11.2011 №71-11, від 02.04.2012 №9-12, від 18.03.2013 №7-13, від 21.10.2009 №34-09.
Відповідно до умов указаних угод, ТОВ «Бауміт Україна» зобов`язувався поставити (передати) покупцям будівельні матеріали, що визначені у договорах, а покупці - прийняти, реалізувати та оплатити зазначений товар на умовах, визначених у договорах.
Крім того, до частини зазначених договорів підписані додаткові угоди, відповідно до яких у разі здійснення покупцем оплати товару на умовах попередньої оплати, постачальником може бути надано покупцеві додаткову знижку на оплату товару за відповідним замовленням в розмірі, визначеному у Додатковій угоді про умови.
Відповідно до вказаних вище угод покупці могли надавати послуги з:
- розширення ринків та обсягів постачання товару, які полягають у придбанні покупцем у постачальника протягом одного календарного року на підставі Договору товару в обсязі, що дорівнює або перевищує визначений у Додатковій угоді про умови;
- стимулювання придбання товару кінцевими споживачами та/або іншими заінтересованими особами, які полягають у забезпеченні покупцем постійної наявності товарно-матеріальних цінностей у власних складських, торгових або інших приміщеннях, де зберігаються товарно-матеріальні цінності, придбаного у постачальника товару в асортименті, що визначений у Додатковій угоді про умови.
Із матеріалів справи вбачається, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за господарськими операціями із вищевказаними контрагентами обґрунтовано тим, що такі витрати документально належним чином не підтверджені. Зокрема, зі змісту актів надання послуг не можливо визначити, які саме маркетингові послуги надавалися, а також відсутні документи на підтвердження того, яким чином зазначені послуги вплинули на результати господарської діяльності контрагентів позивача.
Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд вказував на необхідність встановити, чи справді відповідні послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів; перевірити, якими силами та засобами надавалися позивачу маркетингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт; дослідити спрямованість розглядуваних операцій із придбання ТОВ «Бауміт Україна» маркетингових послуг на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) його активів (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Проте судом першої інстанції, як і судом апеляційної інстанції всупереч вищезазначеним вимогам не досліджено належним чином питання, на які звертав увагу Верховний Суд. Так, суди попередніх інстанцій зазначили, що законодавством на час виникнення спірних правовідносин не було затверджено єдиної форми акта приймання-послуг чи звіту про виконані (надані) послуги. Водночас наявні у матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) містять всі обов`язкові реквізити документа. Відсутність деталізації змісту послуг, на думку судів, не позбавляє їх правової та доказової сили, оскільки фактично господарські правовідносини між позивачем та його контрагентами відбулися. 
З приводу цього колегія суддів звертає увагу, що дійсно податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватися ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 16.07.2019 у справі № 802/2618/14-а, на яку посилається відповідач у касаційній скарзі.
Суд наголошує, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
А відтак без перевірки зазначених обставин висновок судів попередніх інстанцій про правильність відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату маркетингових послуг є передчасним. Суди попередніх інстанцій не використали всіх наданих їм процесуальним законодавством інструментів для повного та всебічного з`ясування усіх обставин справи, які мають значення для правильного вирішення спору щодо правомірності прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення від 03.09.2015 № 0006202207 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5  088 201,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.09.2015 № 0006192207 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, то колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що в цій частині висновки акта перевірки про порушення позивачем пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України є необґрунтованими та безпідставними, оскільки суми податку на додану вартість, сплачені позивачем контрагентам - покупцям у вартості оплати за маркетингові послуги до складу податкового кредиту з податку на додану вартість включені не були. Вказані обставини підтверджені додатками №5 до податкових декларацій з податку на додану вартість за весь період перевірки, копії яких містяться у матеріалах справи.  
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на вищевикладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року скасувати, а справу № 826/1217/16 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Cуддя-доповідач                    І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко