ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2022 року 
м. Київ

справа №826/16577/17
адміністративне провадження № К/9901/13357/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у складі колегії суддів: Пилипенко О.Є, Глущенко Я.Б., Черпіцької Л.Т. у справі № 826/16577/17 за позовом Акціонерного товариства «Фармак» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДПС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання бездіяльності протиправною та визнання протиправними дій,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Акціонерне товариство «Фармак» (далі - позивач, АТ «Фармак», платник податку) звернулося до суду з адміністративним позовом до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління Державної фіскальної служби в м.Києві Анохіної Анни Геннадіївни (далі - відповідач 1), Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач 2, Офіс великих платників податків ДПС), Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві ВП; далі - відповідач 3, ГУ ДПС у м. Києві, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА №1240623;
- визнати протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА №1240624;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА №1240623, виданим ПАТ «Фармак» 15.05.2017 зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3  427 920 грн;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА №1240624, виданим ПАТ «Фармак» 15.05.2017 зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3  427 920 грн;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС щодо подання АТ «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 за № 58500/10/28-10-41-03-10.
Справа неодноразово розглядалася судами попередніх інстанцій.
Так, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019, адміністративний позов АТ «Фармак» задоволено в повному обсязі.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА № 1240623 та серії АА № 124062, виданими АТ «Фармак» 15.05.2017 зі строком платежу 10.11.2017 на суму по 3  427 920 грн кожний та щодо подання до АТ «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 № 58500/10/28-10-41-03-10 - скасовано, а в задоволенні адміністративного позову в цій частині позовних вимог - відмовлено, в іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.01.2020 касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та АТ «Фармак» задоволено частково: рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивовано тим, що суди попередніх інстанцій, встановлюючи обставини, що входять до предмета доказування для цілей вирішення вказаного спору, належним чином не надали оцінки чи є постанова Кабінету Міністрів України від 05.01.2011 № 19 нормативно-правовим актом, прийнятим відповідно до положень підпункту 229.1.13 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким визначено перелік лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий та з урахуванням якого визначається цільове використання спирту етилового. Також судами першої та апеляційної інстанцій не врахована вимога частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - при ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі висновок Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, не був урахований судами без будь-яких застережень.
Під час нового розгляду справи позивач подав заяву про заміну предмета спору від 28.02.2020, відповідно до якої доповнив позовні вимоги вимогою про стягнення на користь АТ «ФАРМАК» з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків ДПС суми надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840 грн, що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624;
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.09.2020 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд дійшов висновку про порушення позивачем пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України (далі - КМУ) від 05.01.2011 № 19, оскільки виготовлені зі спирту лікарські засоби не зареєстровані в Державному реєстрі лікарських засобів, у зв`язку з чим дії головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження Довідок про цільове використання спирту етилового отриманих на підставі виданих податкових векселів та Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту у неплатежі за простими векселями, виданими АТ «Фармак» на загальну суму 6  855  840 грн є правомірними.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов АТ «Фармак» задоволено частково.
Визнано протиправними дії головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА № 1240623.
Визнано протиправними дії головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА № 1240624.
Стягнуто на користь АТ «Фармак» з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків ДПС суму надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840 грн, що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624.
Стягнуто на користь АТ «Фармак» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС суму сплаченого судового збору у розмірі 19137,50 грн.
Стягнуто на користь АТ «Фармак» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві суму сплаченого судового збору у розмірі 19 137,50 грн. 
У задоволенні решти позовних вимог АТ «Фармак» відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що правила пункту 2 постанови КМУ від 05.01.2011 № 19 не відповідають правилам підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПКУ і припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків у частині визначення об`єкта оподаткування та ставки податку зі спирту етилового, який використано для виробництва лікарських засобів на експорт. Ураховуючи положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, частини третьої статті 7 КАС України, а також ту обставину, що отриманий спирт етиловий позивачем використано для виробництва лікарських засобів, тобто за цільовим призначенням, суд дійшов висновку, що непогодження відповідачем 1 довідок про його цільове використання до податкових векселів було протиправним.   
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
АТ «Фармак» перебуває з 1994 року на обліку Офісу великих платників податків. Основним видом економічної діяльності є виробництво фармацевтичних препаратів та матеріалів.
АТ «Фармак» є виробником більш як 200 найменувань лікарських засобів і під час виробництва деяких лікарських засобів, таких як «Корвалол», «Барбовал», «Хепілор», «Кейвер» та інших, використовується етиловий спирт.
З метою отримання безакцизного спирту етилового для виробництва лікарських засобів позивачем видано 2 податкових векселя від 15.05.2017 серія АА №1240623 та серія АА №1240624 на загальну суму 6 855 840,00 грн по 3 427 920,00 грн кожний, які авальовано АТ «Укрексімбанк» та взято на облік Офісом великих платників податків ДФС, останній день погашення вказаних векселів 10.11.2017.
01 листопада 2017 року АТ «Фармак»  подано відповідачу 1 на погодження Довідку про цільове використання спирту етилового до податкового векселя від 15.05.2017 №1240623 та Довідку про цільове використання спирту етилового до податкового векселя від 15.05.2017 №1240624, а також надано Звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 12.06.2017 по 24.10.2017 до податкового векселя від 15.05.2017 №1240623 та Звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 26.07.2017 по 24.10.2017 до податкового векселя від 15.05.2017 №1240624, у погодженні яких відповідачем 1 відмовлено в усній формі. Водночас, відповідачем 1 Довідки та Звіти не погоджено.
02 листопада 2017 року позивач звернувся до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної А.Г. з листами №13/9663 та № 13-9662, до яких долучено з метою погодження довідки та звіти до податкових векселів від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
Копії указаних заяв АТ «Фармак» надіслало листом від 02.11.2017 №13/9664 Офісу великих платників податків ДФС, в якому повідомило, що відповідні довідки та звіти подано на погодження головному державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіній А.Г. до настання граничного строку погашення податкових векселів від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
ГУ ДФС у м. Києві 10.11.2017 розпочато фактичну перевірку з питань цільового використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів за ставкою акцизного податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, за результатами якої встановлено отримання АТ «Фармак» спирту етилового в кількості 5400 дал за ставкою акцизного податку 0 грн за літр 100-відсоткового спирту етилового, з яких 101,445 дал знаходяться у незавершеному виробництві; 5298,555 дал за ставкою 0 за літр 100-відсоткового спирту етилового використано для виробництва лікарських засобів, з яких 1066,6156 дал використано не за цільовим призначенням.
Відповідно до висновку акту перевірки №26/2538/40/00481198, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач використав спирт етиловий не за цільовим призначенням, оскільки у довідках та у звітах про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового до податкових векселів наведено лікарські засоби, номери реєстраційних посвідчень яких не внесено до Державного реєстру лікарських засобів, та які призначені для реалізації за межами України. 
З огляду на це, уважаючи, що позивачем не дотримано строку платежу по векселях, який встановлено до 10.11.2017, відповідно до вимог підпункту 229.1.9 пункту 229.1 статті 229 ПК України, Офіс великих платників податків ДФС як векселедержатель здійснив протест таких векселів та 13.11.2017 направив вимогу №58083/10/28-10-41-03-10 до АТ «Фармак» про сплату акцизного податку по векселях на загальну суму 6 855 840,00 грн.
13 листопада 2017 року приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Васильєвою Наталією Іванівною направлено позивачу вимогу від 13.11.2017 №02-29 про здійснення платежу, в якій повідомлено, що відповідач 2 звернувся до останньої із заявою про здійснення протесту за простими векселями від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3  427 920,00 грн кожний.
Офісом великих платників податків ДФС подано до АТ «Укрексімбанк» заяву від 14.11.2017 за №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу та подано оригінали опротестованих векселів від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком погашення 10.11.2017 на загальну суму 6 855 840, 00 грн, що авальовано банком.
Надалі банк-аваліст АТ «Укрексімбанк» надіслав листа від 17.11.2017 вих. №192-00/5125, яким повідомив позивача про отримання заяви Офісу великих платників податків ДФС від 14.11.2017 №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу, а також про здійснення платежу за вказаними векселями у сумі 6  855 840,00 грн з поточного рахунку АТ «Фармак» за опротестованими векселями відповідно до реквізитів, вказаних у заяві відповідача 2.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та ухвалити рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю. 
Підставою для подання касаційної скарги є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України у зв`язку з відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо питання ефективного та належного захисту прав в контексті помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання акцизного податку. На думку скаржника, задовольняючи вимогу позивача про стягнення 6  855  840 грн, суд апеляційної інстанції не дослідив предмет наявності/відсутності податкового боргу в інтегрованій картці платника податків АТ «Фармак» на момент прийняття рішення.
Також ГУ ДПС у м. Києві уважає, що судом апеляційної інстанції помилково застосовано до вирішення справи норми пунктів 1, 2 постанови КМУ від 27.12.2017 № 1082 та пункт 56.21 ПК України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що підстави для її задоволення відсутні, оскільки вимога стосовно державної реєстрації у Державному реєстрі лікарських засобів не є обов`язковою умовою допуску до застосування їх в Україні, дана вимога не поширюється на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
За таких обставин на лікарські засоби, призначені для експорту, поширюються положення підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статі 129 ПК України щодо нульової ставки акцизного податку на 1 літр спирту етилового, використаного для їх виробництва. Положення пункту 2 Постанови КМУ від 05.01.2011 № 19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів», суперечило нормі, викладеній у підпунктів 129.1.1 пункту 229.1 статі 229 ПК України та звужувало коло лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за нульовою ставкою акцизного податку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України спирт етиловий належить до підакцизних товарів.
Згідно з підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 299 ПК України податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
За змістом підпункту 229.1.2 пункту 229.1 статті 229 ПК України до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції та на які підпунктом 229.1.1 цієї статті встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, видається податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується виходячи із ставки, визначеної у пункті 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.
Тобто податковий вексель є податковою розпискою, яка підтверджує податкове зобов`язання векселедавця сплатити акцизний збір, який, в силу статті 9 ПК України, віднесений до загальнодержавних податків та зборів.
Підпунктом 229.1.3 пункту 229.1 статті 229 ПК України встановлено строк, на який видається податковий вексель, зокрема підприємствами-виробниками для виробництва окремих видів продукції не може перевищувати 90 календарних днів, а виробниками лікарських засобів - 180 календарних днів.
Згідно з підпунктом 229.1.8 пункту 229 1 статті 229 ПК України податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового для виробництва продукції, визначеної в підпункті 229.1.1 цієї статті.
У разі якщо передбачений цією статтею податковий вексель не погашається в установлений строк, векселедержатель здійснює протест такого податкового векселя у неплатежі згідно із законодавством та протягом одного робочого дня з дати вчинення протесту звертається до банку, який здійснив аваль цього податкового векселя, з опротестованим податковим векселем. Банк-аваліст зобов`язаний не пізніше операційного дня, що настає за датою звернення векселедержателя з опротестованим податковим векселем, переказати суму, зазначену в податковому векселі, векселедержателю.
Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів, авальованих банком (податкових розписок), що видаються до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (технічного) та біоетанолу, які використовуються суб`єктами господарювання для виробництва окремих видів продукції затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1257.
Відповідно до пункту 2 цього Порядку векселедавцем є суб`єкт господарювання, який видає податковий вексель під час отримання спирту етилового з акцизного складу для виробництва окремих видів продукції.
Векселедержателем є орган державної податкової служби за місцем реєстрації векселедавця.
Умови погашення податкового векселя встановлено у пункті 11 Порядку. Так, податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий для виробництва окремих видів продукції.
Для погашення податкового векселя векселедавець подає векселедержателю довідку про цільове використання спирту етилового у перерахунку на 100-відсотковий спирт етиловий за формою, що затверджується Державною податковою службою.
Векселедавець, що використовує спирт етиловий для виробництва лікарських засобів, разом з довідкою подає звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового, який складається за формою, що затверджується МОЗ за погодженням з Мінфіном.
Довідка про цільове використання спирту етилового складається на основі первинних документів та погоджується з представником поста, встановленого на підприємстві, де використовують спирт етиловий за нульовою ставкою. Порядок роботи податкового поста визначається Державною податковою службою.
Таким чином, чинним законодавством України встановлено, що на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами підприємницької діяльності для виготовлення лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів, ставку акцизного збору в розмірі 0 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту. Тобто підставою для застосування нульової ставки акцизного збору є документально підтверджений факт цільового використання отриманого спирту етилового - для виготовлення (виробництва) лікарських засобів.
Отже, суб`єкт господарювання, який отримує спирт по нульовій ставці для виробництва лікарських засобів для погашення податкового векселя по акцизному податку, повинен подати контролюючому органу наступні документи: довідку про цільове використання спирту етилового (до кожного податкового векселя окрема довідка); звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового. 
Відмовляючи у погоджені наданих АТ «Фармак» довідок, відповідачем зазначено, що у довідках про цільове використання спирту етилового та у звітах про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового до податкових векселів наведено лікарські засоби, номери реєстраційних посвідчень яких не внесено до Державного реєстру лікарських засобів та які призначені для реалізації за межами України, що й стало підставою для висновку податкового органу про нецільове використання спирту етилового у кількості 1066,6156 дал.
Тобто обставина цільового використання спирту етилового входить до предмета доказування для такої категорії спорів та підлягає встановленню.
Відповідно до підпункту 229.1.13 пункту 229.1 статті 229 ПК України відвантаження спирту етилового для виробництва лікарських засобів проводиться в межах квот, установлених Кабінетом Міністрів України. Перелік лікарських засобів для виробництва яких використовується спирт етиловий, затверджується Кабінетом Міністрів України.
Так, Кабінетом Міністрів України затверджено постанову від 05.01.2011 № 19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів», пунктом 2 якої (в редакції чинній до 29.12.2017) встановлено, що лікарські засоби, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 грн за літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, крім лікарських засобів, що мають міжнародну непатентовану назву «Етанол».
Аналіз змісту підпункту 229.1.1 пункту 229 статті 229 ПК України свідчить про те, що ставка акцизного податку 0 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового не поширюється на лікарські засоби у вигляді бальзамів та еліксирів.
Водночас пункт 2 постанови КМУ від 05.01.2011 №19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів» звужує коло лікарських засобів, для виробництва яких використовується безакцизний спирт етиловий до тих, що внесені до Державного реєстру лікарських засобів.
Оскільки норми ПК України не містять визначення терміну «лікарські засоби», відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України вжитий у пункті 229.1.1 статті 229 Кодексу термін слід розглядати у значенні, наведеному в статті 2 Закону України «Про лікарські засоби», згідно з яким лікарський засіб - це будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу.
Тобто наведене у Законі України «Про лікарські засоби» визначення поняття «лікарський засіб» серед переліку його ознак і властивостей не передбачає такого критерію (ознаки) як реєстрація у Державному реєстрі лікарських засобів.
При цьому, відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про лікарські засоби», лікарські засоби допускаються до застосування в Україні після їх державної реєстрації, крім випадків, передбачених цим Законом.
Разом із тим, ані Законом України «Про лікарські засоби», ані Митним кодексом України чи будь-яким іншим нормативним актом не передбачено необхідності державної реєстрації в Україні лікарських засобів у разі їх експорту в інші країни.
Отже, вимога закону щодо реєстрації лікарських засобів в Державному реєстрі лікарських засобів не поширюються на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, Європейський Суд з прав людини у рішеннях від 14.01.2011 у справі «Щокін проти України» та від 07.07.2011 у справі «Сєрков проти України» неодноразово наголошував, що при допущенні можливості неоднозначного тлумачення національного законодавства, необхідно застосовувати його у найсприятливіший для заявника (платника податків) спосіб. Те ж правило застосовується і при вирішенні спору, якщо законодавство, що регулює правові відносини, не відповідало якісним параметрам, тобто не було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні.
Разом із тим, колегія суддів ураховує, що 27.12.2017 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 1082 (набрала чинності 30.12.2017), згідно з якою пункт 2 постанови КМУ від 05.01.2011 № 19 викладено в такій редакції:
« 2. Установити, що до лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів, еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву "Етанол", для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, а також лікарські засоби, зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною.
Пунктом 2 цієї постанови установлено, що вироблені на експорт до набрання чинності цією постановою лікарські засоби (у тому числі компоненти крові та виготовлені з них препарати), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву «Етанол», що зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною, належать до лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового.
Таким чином, з огляду на те, що станом на 27.12.2017 редакція пункту 229 статті 229 ПК України залишалася незмінною, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції, що вказаною вище постановою усунуто розбіжності між нормами постанови від 05.01.2011 № 19 та положеннями ПК України, що правомірно враховано судом апеляційної інстанції у контексті застосування положень пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у м. Києві з посиланням на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання ефективного та належного захисту прав у контексті помилкового та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання з акцизного податку. При цьому, податковий орган вважає, що до спірних правовідносин не може бути застосована правова позиція Великої Палати Верховного Суду, викладена в постанові від 12.03.2019 у справі № 826/7380/15.
Водночас, направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що  «у разі якщо суб`єктами владних повноважень, які залучені до процедури погашення податкових векселів, допущено протиправні дії/бездіяльність, внаслідок яких відбулось протиправне списання акцизного податку на підставі відповідних векселів, порушені права відповідних векселедавців (підприємств-виробників) підлягають поновленню у спосіб, який передбачений законодавством та забезпечує повний та ефективний захист.
Забезпечення єдності судової практики є реалізацією принципу правової визначеності, що є одним із фундаментальних аспектів верховенства права та гарантує розумну передбачуваність судового рішення. Крім того, саме така діяльність Верховного Суду забезпечує дотримання принципу рівності всіх громадян перед законом, який втілюється шляхом однакового застосування судом тієї самої норми закону в однакових справах щодо різних осіб.
Такий визначений законодавцем підхід до роботи Верховного Суду (формування в окремих справах конкретних правових висновків, що є обов`язковим для всіх судів та суб`єктів владних повноважень) є особливо важливим у світлі положень частини 5 статті 125 Конституції України, згідно з якою адміністративні суди діють з метою захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин. А відтак правові норми та судова практика підлягають застосуванню таким чином, яким вони є найбільш очевидними та передбачуваними.
Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність і передбачуваність правозастосування, а отже, системність і послідовність у діяльності відповідних органів, насамперед судів. Учасники спору завжди повинні мати змогу орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент учинення дії.
Так, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 12.02.2019 у справі №826/7380/15 за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до ДПІ у Дніпровському районі м. Києва та ГУ ДКС України у м. Києві про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ зроблено відступ від правового висновку Верховного Суду України, викладеного у постановах від 2 грудня 2015 року у справі №21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі №21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі №820/19449/1, та зазначено таке.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам».
Враховуючи правову позицію, викладену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 у справі №826/7380/15, а також те, що відповідачем 1 допущено протиправну бездіяльність, яка полягає у непогодженні наданих позивачем довідок про цільове використання спирту етилового до податкових векселів, внаслідок чого відбулося протиправне списання акцизного податку на підставі відповідних векселів, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що належним способом захисту прав АТ «Фармак» як векселедавця є стягнення суми надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840,00 грн, яка складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920,00 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623 та акцизного податку у розмірі 3 247 920,00 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624.
Таким чином, урахувавши рекомендації Верховного Суду, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Cуддя-доповідач                    І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                          О.О. Шишов
             М.М. Яковенко