ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2022 року 
м. Київ

справа №520/9743/19
адміністративне провадження № К/9901/32456/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у складі головуючого судді Бадюкова Ю.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у складі колегії суддів: Мінаєвої О.М., Макаренко Я.М., Донець Л.О. у справі № 520/9743/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податку) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000453306, № 00000463306, № 00000473306, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 09 вересня 2019 року № 00000323306 та вимогу про сплату боргу від 09 вересня 2019 року № Ф-00000053306.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо завищення ФОП ОСОБА_1 витрат за наслідками господарської діяльності, оскільки формування витрат платником податків здійснено відповідно до норм податкового законодавства та підтверджено документально. Орендоване майно та транспортні засоби не є об`єктами оподаткування або об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням,  у силу вимог статті 63 Податкового кодексу України.   
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000453306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 530 125,05 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 353 416,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 176 708,35 грн. 
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000463306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 44 177,09 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 29 451,39 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 14 725,70 грн. 
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000473306 про застосування штрафу у сумі 170,00 грн. 
Скасовано рішення від 09.09.2019 № 00000323306 про застосування штрафних санкцій у сумі 29 632,03 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Скасовано вимогу Головного управління ДПС у Харківській області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 09.09.2019 № Ф-00000053306 на суму 215 124,72 грн. 
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 сплачену суму судового збору в розмірі 8192,30 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000473306 про застосування штрафу у сумі 170 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову. Крім того, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2020 змінено в частині мотивів та підстав задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 . В іншій частині рішення залишено без змін.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 01.01.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування.
Фахівцями ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт № 2902/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 23.08.2019.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства:
- п. 177.2, пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 353 416,70 грн, у тому числі за 2017 рік - 167 965,91 грн та за 2018 рік - 185 450,79 грн;
- абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 2 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-IV «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок на загальну суму 215 124,72 грн, у тому числі за 2017 рік - 81 195,60 грн та за 2018 рік - 133 929,12 грн;
- п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ та ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 29 451,39 грн, у тому числі за 2017 рік - 13 997,16 грн та за 2018 рік - 15 454,23 грн;
- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, що полягає в ненаданні платником податків повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
На підставі висновків акта перевірки № 2902/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 податковим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000453306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 530 125,05 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 353 416,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - у розмірі 176 708,35 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000463306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 44 177,09 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 29 451,39 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14 725,70 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000473306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 170,00 грн;
- рішення від 09.09.2019 № 00000323306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 29 632,03 грн;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 09.09.2019 № Ф-00000053306 на суму 215 124,72 грн. 
Зміст податкових правопорушень, покладених в основу прийняття зазначених рішень та вимоги, полягає в наступному:
1) позивачем не подано повідомлення за формою № 20-ОПП про об`єкт оподаткування (зокрема, нежитлові приміщення та транспортні засоби, які використовувались у господарській діяльності);
2) платником податків за перевірений податковими органами період занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 353 416,70 грн (2017 рік - 167 965,91 грн, 2018 рік - 185 450,79 грн), військовий збір у розмірі 29 451,39 грн (2017 рік - 13 997,16 грн, 2018 рік - 15 454,23 грн) та єдиний внесок у розмірі 215 124,72 грн (2017 рік - 81 195,60 грн, 2018 рік - 133 929,12 грн) внаслідок завищення валових витрат на загальну суму 1  963 426,08 грн (2017 рік - 933 143,93 грн, 2018 рік - 1  030 282,15 грн) у зв`язку з включенням до витрат:
- на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення у січні -березні 2017 року, а саме вартість запчастин для автомобілів та їх ремонту (сідельного тягача та напівпричепу);
- витрат на виплату готівковими коштами по авансовим звітам на відрядження та заробітну плату у 2017 та 2018 роках, які документально не підтверджені.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27.10.2020 в частині задоволення позову ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову в цій частині, а в іншій - залишити без змін. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судом апеляційної інстанції пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, від 31.01.2020 у справі № 520/10776/18, від 27.08.2020 у справі № 818/1549/17, у подібних правовідносинах.
На думку ГУ ДПС у Харківській області, судом апеляційної інстанції не враховано висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, згідно з яким сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом (причепом) складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів. З огляду на це, позивачем на порушення підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України неправомірно віднесено до складу витрат суму 36  312,00 грн на утримання засобів подвійного призначення.
Крім того, відповідач стверджує, що ФОП ОСОБА_1 належним чином не підтверджені документально витрати у розмірі 1  963  426,08 грн на заробітну плату та відрядження працівників.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у Полтавській області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні. 
Посилання контролюючого органу на постанову Верховного Суду від 31.01.2020 у справі № 807/250/18 позивач вважає безпідставним, оскільки правова позиція, викладена у вказаній постанові, не може бути застосована в рамках розгляду цієї справи (правовідносини регулюються положеннями іншого підпункту статті 177 Податкового кодексу України). 
Витрати, понесені на заробітну плату та відрядження працівників, документально підтверджені та належним чином відображені у звітності, що відповідачем не спростовано. Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31.01.2020 у справі №820/10776/18, від 27.08.2020 у справі № 818/1549/17, на які посилається ГУ ДПС у Харківській області, до складу витрат платник податку має право включити документально підтверджені витрати, пов`язані з отриманням доходу. Водночас при проведенні перевірки контролюючий орган не мав зауважень до формування доходу і це не покладено в основу висновку про завищення витрат. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Стаття 177 Податкового кодексу України визначає особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2);
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (пп. 177.4.3);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4).
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Таким чином, зміст вищенаведених норм свідчить про те, що необхідною умовою для віднесення витрат, понесених платником податку на придбання товарів (послуг), до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, є безпосередній зв`язок з отриманням доходу. Фізична особа - підприємець до складу витрат має право включати документально підтверджені витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням такого доходу.
Такий висновок узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постановах від 31.01.2020 у справі № 520/10776/18, від 27.08.2020 у справі № 818/1549/17.
Відповідно пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 (чинний на час виникнення спірних правовідносин), у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Згідно із пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
За змістом підпункту 1 частини першої статті 4, підпункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для фізичних осіб-підприємців, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб нараховується єдиний внесок у розмірі 22 відсотки. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Щодо правомірності віднесення позивачем до складу витрат виплат готівковими коштами по авансовим звітам на відрядження та заробітну плату у 2017 та 2018 роках.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, протягом 2017-2018 років ОСОБА_1 здійснював послуги з автоперевезень у межах та поза межами України. Валовий дохід позивача складали грошові кошти від провадження цього виду діяльності. У вказаний період у позивач працювали від 11 до 19 осіб на посаді водія. 
За даними Книги обліку доходів і витрат до складу витрат ФОП ОСОБА_1 віднесено суму, що видана найманим працівникам за авансовими звітами на відрядження та заробітну плату. Зокрема, у 2017 році видано 4  378 831,99 грн, у тому числі за авансовими звітами на відрядження - 3  827 530,00 грн, заробітна плата - 560 301,88 грн, у 2018 році - 4  048 282,15 грн, у тому числі за авансовими звітами на відрядження - 3  602 696,00 грн, заробітна плата - 445 586,15 грн.
Зі змісту акта перевірки убачається, що податковим органом проаналізовано рух коштів на розрахунковому рахунку позивача № НОМЕР_2 у ПАТ «Райфайзен Банк Аваль» та встановлено, що протягом 2017 року знято готівкових коштів через касу банку та через картковий рахунок на видачу коштів на відрядження та заробітну плату на загальну суму 3  491 000,00 грн, а у 2018 році - на суму 3  018 000,00 грн.
З огляду на встановлену різницю між готівковими коштами, які були видані найманим працівникам, та готівковими коштами, знятими з розрахункового рахунку у 2017 та 2018 роках, відповідач дійшов висновку про завищення валових витрат за рахунок включення документально не підтверджених витрат на виплату готівковими коштами по авансовим звітам на відрядження та заробітну плату у 2017 та 2018 роках у загальному розмірі 1  927 114,03 грн, у тому числі: у 2017 році - 896 831,88 грн, у 2018 році - 1  030 282,15 грн.
На підтвердження факту нарахування та виплати відповідних сум позивачем як під час перевірки, так і під час судового розгляду справи надано первинні документи: табелі обліку робочого часу; відомості на виплату авансу; відомості на виплату заробітної плати; накази на відрядження; довідки-рахунки на виданий аванс на відрядження; відомості на виплату авансу на відрядження; звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт; подорожні листи; товарно-транспортні накладні; квитанції, чеки; відомості про заправку автомобіля; відомості про вартість плати в рахунок відшкодування шкоди, що завдається автомобільним дорогам федерального значення; відомості на виплату перевитрати по авансовим звітам.
Здійснивши аналіз зазначених документів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про належне підтвердження відповідних витрат. Також судами враховано пояснення позивача та відповідні підтверджуючі документи (податкові декларації про майновий стан і доходи за 2015-2016 роки, а також укладені договори позики, строк повернення коштів за якими не минув) щодо використання для покриття витрат на відрядження та заробітну плату власних та запозичених коштів. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною першою статті 52 Цивільного кодексу України фізична особа-підприємець відповідає за зобов`язаннями, пов`язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.
Частиною першою статті 320 Цивільного кодексу України передбачено, що власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом.
Отже, зміст зазначених норм законодавства свідчить, що законодавчо не заборонено фізичній особі-підприємцю використовувати для здійснення своєї підприємницької діяльності майно, належне їй як фізичній особі, в тому числі залучати власні або запозичені як фізичною особою кошти.
Щодо посилання контролюючого органу на ненадання позивачем під час проведення перевірки договорів позики, укладених між ОСОБА_1 та ОСОБА_2 як фізичними особами, а тому згідно з пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України такі договори не мають бути враховані як докази у справі, колегія суддів зазначає наступне.
За положеннями статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд зобов`язаний вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки.
Право подати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.    
У постановах Верховного Суду, які наведені відповідачем у касаційній скарзі, обставини свідчать про факт ненадання первинних документів до перевірки по взаємовідносинам із контрагентами, внаслідок чого контролюючий орган не мав можливості перевірити реальність проведених господарських операцій. Водночас у даній справі відповідачем не ставився під сумнів факт оплати ФОП ОСОБА_1 заробітної плати і відряджень найманим працівникам.  
Таким чином, ураховуючи що жодних зауважень контролюючого органу до формування позивачем доходу акт перевірки не містить, а витрати на оплату заробітної плати і відряджень найманим працівникам - водіям безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від надання послуг з перевезення та документально підтверджені, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції про безпідставність висновку ГУ ДПС у Харківській області щодо заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб у розмірі 346 880,53 грн, військового збору - 28 906,71 грн та єдиного внеску - 207 136,07 грн. 
Щодо правомірності віднесення до складу витрат ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання, утримання основних засобів подвійного призначення.
Спірним питанням у межах касаційного розгляду справи у цій частині є віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин для їх утримання та ремонту до складу витрат підприємця.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
Відповідно до статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій. Автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом із тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач;
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Поняття «сідельний тягач» визначено у главі 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, як автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
Системний аналіз вищезазначених норм права дає підстави для висновку, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів у розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підлягають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Такий висновок щодо віднесення сідельного тягача і напівпричепа до вантажних автомобілів зроблено у постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №807/250/18, який в подальшому підтриманий у низці постанов Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 04.11.2021 у справі № 620/1384/20, від 03.06.2021 у справі № 540/1969/19, від 11.10.2021 у справі № 140/8956/20, від 16.12.2021 у справі № 140/3766/19. 
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Натомість, наведений висновок Верховного Суду залишено поза увагою судів попередніх інстанцій, що призвело до неправильного вирішення справи. Відповідно, зазначена відповідачем у касаційній скарзі підстава касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції знайшла своє підтвердження.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
До основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі (підпункт 177.4.6 пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що витрати позивача на придбання запасних частин для ремонту сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем (тобто основними засобами подвійного призначення), а також вартість ремонту не відносяться до витрат підприємця.
З урахуванням викладеного, висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат на 36  312,05 грн за 2017 рік, а відтак і оподатковуваного доходу за вказаний звітний податковий період, є таким, що відповідає нормам підпункту 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України. 
Оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і єдиний соціальний внесок, та заниження сум військового збору і єдиного соціального внеску відбулося за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням позивачем до складу витрат 36  312,05 грн витрат на утримання основних засобів подвійного призначення, які не підлягають включенню до складу витрат підприємця, ГУ ДПС у Харківській області правомірно донараховано військовий збір і єдиний соціальний внесок від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частинами першою-другою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
З огляду на вищевикладене, слід скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 11.09.2019 № 00000453306 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 6536,17 грн та за штрафними санкціями у розмірі 3268,09 грн; податкового повідомлення - рішення від 11.09.2019 № 00000463306 в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору у сумі 544,68 грн та за штрафними санкціями у розмірі 272,34 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в частині 7988,65 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині 798,87 грн та прийняти у цій частині нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 .
Таким чином, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 11.09.2019 № 00000453306 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 6536,17 грн та за штрафними санкціями у розмірі 3268,09 грн; податкового повідомлення - рішення від 11.09.2019 № 00000463306 в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору у сумі 544,68 грн та за штрафними санкціями у розмірі 272,34 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в частині 7988,65 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині 798,87 грн, - скасувати та прийняти у цій частині нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 .
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                     І. В. Дашутін

Судді                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                                                  М. М. Яковенко