ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/9184/18
адміністративне провадження № К/9901/19304/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Фірма Контакт'' до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування наказу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою  Головного управління ДПС у Київській області (правонаступник Головного управління ДФС у Київській області) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді Аліменко В.О., Безименна Н.В.),
УСТАНОВИВ:
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма Контакт» (далі - ТОВ «Фірма Контакт», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ від 23.01.2018 №117 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Фірма Контакт»».
Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначало, що  наказ ГУ ДФС від 23.01.2018 №117 виданий на виконання ухвали слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва Жежери О.В. від 10.08.2017 у справі №756/10077/17, якою задоволено клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури №5 Батрина Ю.М. про надання дозволу на призначення документальної позапланової перевірки ТОВ «Фірма Контакт» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, повноти нарахування та своєчасності сплати податків по взаємовідносинах з ТОВ «Електропром пласт», ТОВ «Інпром плюс», ТОВ «Фенікс Торг», ТОВ «Люкс консорсіс» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017. Позивач зауважував, що згідно з ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва Жежери О.В. від 10.08.2017 у справі №756/10077/17 прокурорам та слідчим надано право (дозвіл) на призначення перевірки, а не призначено перевірку. Крім того, дозвіл надано не заступнику начальника ГУ ДФС Гринько Р.Ю., який прийняв спірний наказ, а відтак він не може вважатись належним суб`єктом призначення перевірки. Також позивач наголошував, що ухвала слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва Жежери О.В. від 10.08.2017 у справі №756/10077/17 не могла слугувати підставою для прийняття наказу про проведення перевірки, адже ця ухвала скасована ухвалою Київського апеляційного суду від 10.04.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.03.2020 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що належним способам захисту прав позивача є звернення до суду із позовними вимогами про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.03.2018 №0005431413, прийнятого за результатами перевірки, проведеної на підставі наказу від 23.01.2018 №117, адже вказаний наказ, як акт індивідуальної дії, вичерпав свою дію після проведення перевірки та не має для позивача жодних правових наслідків станом на час подання позову.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове судове рішення про задоволення позову.
Задовольняючи позов, апеляційний суд вказав, що судом першої інстанції не враховано те, що ухвалою Київського апеляційного суду від 10.04.2019 скасовано ухвалу слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва Жежери О.В. від 10.08.2017 у справі №756/10077/17 про надання дозволу на призначення документальної позапланової перевірки Товариства, проведення якої доручено ГУ ДФС у Київській області, що тягне за собою відповідні наслідки, тому наказ від 23.01.2018 №117 є протиправним та підлягає скасуванню.
Головне управління ДПС у Київській області (правонаступник ГУ ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм статей 129, 129-1 Конституції України підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» та не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постанові від 02.03.2020 у справі №640/18930/18 (правовідносини щодо оскарження наказу про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК відповідно до ухвали слідчого судді про надання дозволу прокурору на проведення перевірки, яка була скасована) та у постановах від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 03.12.2019 у справі №809/990/15-а (щодо оскарження платником податків наказу про проведення перевірки, як способу захисту порушеного права, якщо платник податків допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки).
Відповідно до вимог, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 28.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо доводів касаційної скарги, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва Жежери О.В. від 10.08.2017 у справі №756/10077/17 задоволено клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури №5 Батрина Ю.М. та надано дозвіл на призначення документальної позапланової перевірки, зокрема, ТОВ «Фірма Контакт» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти нарахування і сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Електропром пласт», ТОВ «Інпром плюс», ТОВ «Фенікс Торг», ТОВ «Люкс консорсіс» за період з 01.01.2015 по 30.06.2017, проведення якої доручено ГУ ДФС у Київській області.
23.01.2018 заступником начальника ГУ ДФС Гринько Р.Ю. прийнято наказ №117 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Фірма Контакт».
Працівниками ГУ ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Фірма Контакт», за результатами якої складено акт від 07.07.2018 №58/10-36-14-13/19422086 (далі - акт перевірки), в якому встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198 та пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість  на загальну суму 483 323,00 грн, у тому числі: грудень 2015 року - 121 043,00 грн, вересень 2016 року - 91 156,00 грн, жовтень 2016 року - 6 980,00 грн, листопад 2016 - 121 944,00 грн, грудень 2016 року - 103 842,00 грн, червень 2017 року - 38 358,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки щодо допущених Товариством порушень ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення від 02.03.2018 №0005431413, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 483 323,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 120 830,00 грн.
Ухвалою Київського апеляційного суду від 10.04.2019 скасовано ухвалу слідчого судді Оболонського районного суду міста Києва Жежери О.В. від 10.08.2017 у справі №756/10077/17.
Товариство, не погоджуючись із наказом від 23.01.2018 №117, звернулося до суду з цим адміністративним позовом.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам  оскаржуване судове рішення не відповідає.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи №826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала правовий висновок, згідно з яким у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеної у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Враховуючи те, що на підставі наказу  від 23.01.2018 №117 ГУ ДФС провело перевірку (з 25.01.2018 по 31.01.2018) та за її результатами прийняло податкове повідомлення-рішення від 02.03.2018 №0005431413, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано і його оскарження в судовому порядку не є належним способом захисту порушеного права платника податків.
За таких обставин належним способом захисту порушеного права буде оскарження податкового повідомлення-рішення від 02.03.2018 №0005431413, що і було зроблено Товариством: рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.11.2019 у справі №826/4331/18 позов ТОВ «Фірма Контакт» задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0005431413 від 02.03.2018.
В постанові від 03.02.2021 у справі № 826/9464/18 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1, пункту 78.4 статті 78 ПК, зробила висновок, що ухвала слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки та наказ контролюючого органу про проведення перевірки мають різну правову природу і сферу регулювання. Зокрема, порядок проведення перевірок контролюючими органами визначається спеціальним податковим законодавством, що зумовлює виокремлення суб`єктів таких правовідносин (контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень та платник податків), зміст правовідносин (здійснення суб`єктом владних повноважень функцій, що передбачені законодавством), а також можливість оскаржити відповідний наказ контролюючого органу в порядку адміністративного судочинства. Абзацом другим пункту 75.1 статті 75 ПК  визначається, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень та виключно у випадках та в порядку, що визначені цим Кодексом.  
Відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду в зазначеній постанові  ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК як підстава для проведення позапланової перевірки. Ухвала слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки з питань дотримання податкового законодавства може бути оскаржена в суді в порядку кримінального судочинства. Виданий контролюючим органом на  виконання такої ухвали наказ про проведення документальної позапланової перевірки, як такий, що переслідує мету збору доказів у межах кримінального провадження, а не виконання контролюючим органом визначених ПК повноважень, не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
Відтак, позов ТОВ «Фірма «Контакт»» не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. Поняття спору, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, у цій справі слід тлумачити в контексті частини третьої статті 124 Конституції України в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підпадають під юрисдикцію не лише адміністративних судів, а взагалі не підлягають судовому розгляду. Аналогічний висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах викладений у постановах Великої Палати Верховного Суду  від 18.11.2020 у справі № 813/5892/15 та від 03.02.2021 у справі № 826/9464/18.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій, розглянувши цей спір по суті заявленої позовної вимоги про визнання протиправним і скасування оскаржуваного наказу контролюючого органу, дійшли помилкового висновку, що цей  спір  належить до юрисдикції адміністративних судів.
Відповідно до частини першої статті 354 КАС суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Пунктом 1 частини першої статті 238 КАС визначено, що суд закриває провадження у справі  якщо справу не належить розглядати  за правилами адміністративного судочинства.
Відтак, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.03.2020  та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 підлягають скасуванню із закриттям провадження у справі.
При цьому, норма частини третьої статті 354 КАС, відповідно до якої у разі закриття судом касаційної інстанції провадження у справі на підставі пункту 1 частини першої статті 238 цього Кодексу суд за заявою позивача постановляє в порядку письмового провадження ухвалу про передачу справи до суду першої інстанції, до юрисдикції якого віднесено розгляд такої справи, не підлягає застосуванню у зв`язку з тим, що такий спір не підпадає під юрисдикцію не лише адміністративного суду, а взагалі не підлягає судовому розгляду.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 354, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 та рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.03.2020 скасувати, а провадження у справі закрити.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова