П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1158/20                                                    Головуючий у 1-й інстанції:  Михайлов О.О. 
                 Суддя-доповідач:  Біла Л.М. 

25 травня 2022 року                                                                                                    м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Гонтарука В. М.  Курка О. П. 
за участю:
секретаря судового засідання: Лунь Т. С.,
представників позивача: Гребенюка О.В., Романюка В.М.  
представника відповідача: Трасковської С.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група" до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» (далі ТОВ "ЗБІГ") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0010451401, №0010461401, №0010511401, №0010471401 від 03.09.2019.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 19.11.2020, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2021, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач оскаржив їх в касаційному порядку до Верховного Суду.
Постановою Верховного Суду від 20.04.2021 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна інвестиційна група» задоволено, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 19.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.02.2021 у справі №560/1158/20 скасовано. Справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому, Верховний Суд дійшов висновку, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не досліджено необхідні докази, з яких слідує, що наявні документи підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися, є економічно виправданими та відповідають основним видам господарської діяльності позивача.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.11.2021 року позов задоволено. 
Зокрема, судом визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 03.09.2019 №0010451401, №0010461401, №0010511401, №0010471401.
Також, судом стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група" судові витрати у розмірі 234814,40 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати останнє та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Обгрунтовуючи доводи апеляційної скарги, відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що в результаті призвело до невірного вирішення справи та прийняття протиправного рішення.
Так, на переконання апелянта, спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, оскільки були винесені в результаті проведеної перевірки позивача під час якої останнім не було надано контролюючому органу первинних документів, на підставі яких формувались регістри бухгалтерського обліку та відповідно складалась податкова та фінансова звітність за період з 19.08.2016 по 31.12.2018, та на підставі яких можна було б зробити висновок щодо правильності формування показників декларацій з податку на прибуток, зокрема, задекларованих у рядках 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", 2180 "Інші операційні витрати" Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м).
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечив проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив її задовольнити.
Представники позивача заперечили проти задоволення апеляційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість та безпідставність, та просили залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
З матеріалів справи встановлено наступні обставини справи.
Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "ЗБІГ" зареєстроване як юридична особа з 19.08.2016, основним видом діяльності згідно КВЕД є 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель.
Згідно наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області №414 від 20.02.2019 та повідомлення №71 від 20.02.2019 на підставі вимог ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.77.1 та п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового Кодексу України призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 19.08.2016 по 31.12.2018, тривалістю 10 робочих днів - з 05.03.2019.
Копію наказу від 20.02.2019 №414 та повідомлення від 20.02.2019 №71 направлено позивачу 20.02.2019 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, що міститься в матеріалах справи.
З метою проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" та вручення йому направлень на проведення перевірки посадові особи податкового органу 05.03.2019 року здійснили вихід за юридичною (податковою) адресою ТОВ "ЗБІГ": АДРЕСА_1, за якою встановлено відсутність посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників. Фактично за даною адресою знаходиться перукарня, яка належить ФОП ОСОБА_1 .
На виконання вимог п.п. 1.4.1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДФС України від 31.07.2014 №22 посадовими особами відповідача було складено акт від 05.03.2019 № 0050/22-01-14-01/40761243 неможливості проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" в зв`язку з відсутністю посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників за місцезнаходженням платника податків.
Однак, з метою виконання плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків заступником начальника ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято рішення про проведення документальної планової невиїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ", яке оформлено наказом від 07.06.2019 №1333 та повідомлення від 07.06.2019р. №321, копії яких надіслано на адресу ТОВ "ЗБІГ" 07.06.2019 рекомендованим листом з повідомленням про вручення, які були вручені останньому 09.07.2019.
Правомірність дій відповідача щодо проведення планової невиїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" була встановлена судовим рішенням в справі №560/2126/19, яке набрало законної сили.
За результатами проведення документальної планової невиїзної перевірки складено акт перевірки від 01.08.2019 №0581/22-01-14-03/40761243, яким встановлено порушення вимог п.44.1, 44,2, 44,3 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, абз "г" п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.1 ст.2, п.1, 2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ч.5 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування" в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся на загальну суму 119682,00 грн., у тому числі, за 2017 рік в сумі 33012 грн., за 2018 рік в сумі 86670,00 грн., занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 14875739 грн., та завищено залишок від`ємного значення ПДВ за грудень 2018 року у сумі 4252802 грн., не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі окремі зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 19128541 грн.
Позивач, не погодившись з висновками планової перевірки, подав заперечення до акту від № 0581/22-01-14-03/40761243, в задоволенні яких було відмовлено. 
В подальшому, на підставі акта перевірки № 0581/22-01-14-03/40761243 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" №0010451401 про сплату податку на прибуток в сумі 119682 грн. та штрафної санкції в сумі 29921 грн.;
- форми "Р" №0010461401 про сплату податку на додану вартість в сумі 14875739 грн. та штрафної санкції в сумі 3718935 грн.;
- форми "ПН" №0010511401 про сплату штрафної санкції в сумі 9564270,50 грн. за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН;
- форми "В4" №0010471401 на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 4252802,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про доведеність позивачем власної позиції, покладеної в основу позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції, визначаючись щодо спірних правовідносин, відзначає наступне.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
На виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких таке рішення було прийнято.
Судова колегія відзначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та податковий кредит, наступає за умови фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) та їх підтвердження первинними документами бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
На переконання суду апеляційної інстанції, рішення суду про встановлення податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які підтверджують право платника, зокрема, на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Згідно п. 44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно п.44.3 ст.44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені у абзаці другом пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платник податків на час складення такої звітності (п.44.6 ст.44 ПК України).
Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 ПК України інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до ст.1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до п.2.1 Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Згідно з пунктом 2.2 Положення №88 передбачено, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.
Таким чином, для надання первинним документам юридичної сили і доказовості, вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства під час здійснення господарської операції.
Будь-які документи, в тому числі накладні, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей бухгалтерського обліку.
Як встановлено в ході розгляду даної справи, підставою прийняття оскаржуваних в межах даної справи податкових повідомлень-рішень став факт ненадання позивачем до податкової перевірки документів, які підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності.
Щодо податкових повідомлень-рішень форми «Р» №0010461401 про сплату податку на додану вартість в сумі 14 875 739 грн. та штрафної санкції в сумі 3 718 935 грн., форми «В4» №0010471401 на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 4 252 802 грн., судова колегія відзначає наступне.
Як встановлено під час розгляду справи, відповідачем під час проведення перевірки позивача не встановлено факту реалізації останнім покупцям товарів та робіт за номенклатурою придбання згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних. Зокрема, контролюючим органом встановлено, що податкові зобов`язання сформовано позивачем по операціям з реалізації в більшості номенклатури постачання «базовий актив» неплатникам ПДВ, по окремих поставках зазначено номенклатуру «об`єкт нерухомості».
Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено, що ТОВ «ЗБІГ» у період з листопада 2016 року по грудень 2018 року задекларовано придбання товарів, робіт та послуг на загальну суму 95 642 705 грн. без ПДВ. При придбанні товарів, робіт та послуг останнім був сформований податковий кредит в загальній сумі 19 128 541 грн.
Згідно даних ЄРПН зазначена наступна номенклатура постачання: будівельні матеріали, транспортні, охоронні, рекламні послуги, будівельні роботи, послуги оренди, питна вода, мішки, рукавиці, інвентарні перегородки та інші.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що згідно баз даних ДФС України встановлено, що у позивача відсутні виробничі та трудові ресурси для здійснення основного виду діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель власними силами, так як чисельність працюючих у нього складає лише 2 особи, основні засоби на суму 584,4 тис.грн. (залишкова вартість).
Разом з тим, як встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовано представниками позивача, ТОВ "ЗБІГ" ні до перевірки, ні до заперечень до акту перевірки не було надано документального підтвердження залучення у період з листопада 2016 року по грудень 2018 року до робіт підрядних організацій та передачі їм придбаних будівельних матеріалів, а саме: актів приймання-здачі виконаних робіт, видаткових накладних, актів передачі матеріалів підрядникам, а також інших документальних доказів, що підтверджують використання позивачем придбаних товарів, послуг та робіт на загальну суму 95642705,00 грн. без ПДВ у власній господарській діяльності.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «ПН» №0010511401 про сплату штрафної санкції в сумі 9 564 270,50 грн. за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судова колегія відзначає наступне.
Форма податкової накладної та форма розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок № 1307).
Як встановлено зі змісту акту податкової перевірки позивача, в порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України, п.11 Порядку №1307 останнім не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних окремі зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 19 128 541 грн.
Форма податкової накладної та форма розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної та порядок їх заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок № 1307).
Згідно п.11 Порядку №1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X". У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» №0010451401 про сплату податку на прибуток в сумі 119 682 грн. та штрафної санкції в сумі 29 921 грн.
На прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вплинуло встановлене за результатами перевірки завищення собівартості реалізованої позивачем продукції (товарів, робіт, послуг) на суму 19 500 грн. та інших операційних витрат на суму 645 400 гри. у зв`язку із ненаданням до перевірки первинних документів, що підтверджують достовірність витрат.
Так, як зазначає апелянт - відповідач по справі, під час проведення перевірки позивачем не надано первинних документів, на підставі яких формувались регістри бухгалтерського обліку та відповідно складалась податкова та фінансова звітність ТОВ «ЗБІГ» за період з 19.08.2016р. по 31.12.2018р., та на підставі яких можна зробити висновок щодо правильності формування показників декларацій з податку на прибуток, зокрема, задекларованих у рядках 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», 2180 «Інші операційні витрати» Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м).
Відповідно до п.2 ст.3 Закону №996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Пунктом 1 ст. 8 Закону №996 визначено, що бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - ГІ(С)БО 16 «Виграти»).
Відповідно до вимог п.2 П(С)БО 16 «Витрати» норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Згідно з п.5 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Пунктом 6 П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Тобто, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку.
Отже, визначальним в спірних правовідносинах є застосування п. 44.6 ст. 44 ПК України як юридичного наслідку недотримання позивачем обов`язку щодо зберігання документів, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, а також надання документів контролюючому органу для проведення перевірки.
Разом з тим, колегія суддів врахувала позицію Верховного Суду, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення п. 44.6 ст. 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтвердженні необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких грунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
З метою встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів, відповідно до вимог КАС України, вчинила передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи, а саме щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Так, до матеріалів судової справи позивач надав господарські договори на придбання ним різного виду будівельно-монтажних робіт та пасажирських ліфтів, довідки про вартість виконаних будівельних робіт і затрати (форма КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкові відомості ресурсів, що стосуються будівництва багатоповерхового житлового будинку в с. Лиманка Одеської області.
Дослідивши надані позивачем до суду документи, судова колегія зауважує, що останні підтверджують лише факт придбання будівельно-монтажних робіт, проте, не є тими первинними документами, на підставі яких можна зробити висновок щодо правильності формування позивачем показників Податкових декларацій з податку на прибуток та фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва, задекларованих у рядках 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», 2180 «Інші операційні витрати» Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м), а також використання придбаних Позивачем товарів, робіт, послуг у власній господарській діяльності.
Склад витрат визначено пунктами 10-30 П(С)БО 16 «Витрати», затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318.
Згідно із пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
- прямі матеріальні витрати;
- прямі витрати на оплату праці;
- інші прямі витрати;
- змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Отже, для підтвердження показників, відображених платником податків в складі собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно дослідити:
- видаткові накладні,
- товарно-транспортні накладні,
- документи, що підтверджують факт списання придбаних ТМЦ у виробництво;
- акти приймання-передачі ТМЦ, які підтверджують передачу ТМЦ для підрядників (у разі використання ТМЦ замовника),
- відомості нарахування заробітної плати,
- відомості нарахування амортизації;
- документи, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг), оскільки собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду.
У статті "Інші операційні витрати" відповідно до пункту 5.5 П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" наводяться адміністративні витрати, витрати на збут, а також собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; втрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операційних витрат; інші витрати, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства. У цій статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів.
Таким чином, відсутність зазначених документів унеможливлює дослідження правильності відображення позивачем сум у складі «собівартості реалізованої продукції» та «інших операційних витрат». Проте, жоден із вище перелічених документів не був наданий позивачем ні до матеріалів справи, ні до суду.
Судова колегія критично оцінює висновок суду першої інстанції про можливість врахування при прийнятті оскаржуваного рішення висновок судово-економічної експертизи, оскільки в даному випадку суд першої інстанції не врахував, що висновок експерта грунтується на документах, які відсутні в матеріалах судової справи: видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти на списання матеріальних ресурсів, акти передачі підрядникам власних матеріальних ресурсів, акти введення в експлуатацію основних засобів, акти введення в експлуатацію малоцінних необоротних матеріальних активів, тощо.
Судова колегія зазначає, що згідно з частиною 1 статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. 
Системний аналіз змісту вказаних норм процесуального законодавства свідчить, що висновок експерта є рівноцінним засобом доказування у справі, наряду з іншими письмовими, речовими і електронними доказами, а оцінка його, як доказу, здійснюється судом у сукупності з іншими залученими до справи доказами за загальним правилом.
В даному випадку, висновок експерта зроблено на замовлення позивача при цьому питання, які було поставлено на дослідження фактично стосуються перепровірки результатів документальної позапланової перевірки податкового органу. А саме: чи підтверджуються нормативно та документально висновок ГУ ДФС у Хмельницькій області, викладений в Акті від 01.08.2019 року №№ 0581/22-01-14-03/40761243 про результати документальної планової невиїзної перевірки ТОВ "ЗБІГ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахувань, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 19.08..2016 року по 31.12.2018 року.
Судова колегія звертає увагу, що висновок експертного дослідження ґрунтується на бухгалтерських та первинних документах, які не були предметом перевірки контролюючого органу і не були предметом дослідження судом. Їх відсутність в матеріалах справи не заперечувалась і представниками позивача, які пояснили їх відсутність в матеріалах справи великим об`ємом вказаних документів.
Документи, які надані позивачем під час розгляду справи, але при цьому не надавались контролюючому органу, не можуть братися до уваги судом в якості допустимих доказів в справі, оскільки не були покладені в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Отже, висновок судово-економічної експертизи, зроблений на підставі цих документів, на думку суду не може прийматись до уваги в якості належного та допустимого доказу в справі.
Відтак, підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції доходить до переконання про помилковість висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову та неправомірність винесених відповідачем податкових повідомлень - рішень та наявність підстав для задоволення позовної заяви.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що грунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
У відповідності з ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням встановлених у справі обставин та норм матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, колегія суддів приходить до переконання про необґрунтованість позовних вимог, у зв`язку із чим позов не підлягав задоволенню.
Доводи апеляційної скарги відповідача в ході розгляду справи знайшли своє підтвердження, а тому така підлягає задоволенню.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Разом з тим, згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задовольнити  повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група" до Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень скасувати.
Прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна будівельна інвестиційна група".  

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова в повному обсязі складена 06.06.2022.

Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Гонтарук В. М.    Курко О. П.