П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 липня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 540/5820/21	
Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Стас Л. В., Шеметенко Л. П.
за участі секретаря – Алексєєвої Н. М.

представника ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі – Бутрик А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року у справі за позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2021 року Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі – ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 28.05.2021:
№ 00081610706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 250 000, 00 грн. за порушення вимог статті  15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР), а саме за здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії;
№ 00081620706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 000 000, 00 грн. за порушення вимог підпункту 230.1.2. пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України, що виразилося у відсутності з вини платника податків акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту платником податку- розпорядником акцизного складу.

Обґрунтовуючи заявлені вимоги позивач пояснив такі обставини.
Так, ФОП ОСОБА_1 вказав, що основним видом його діяльності є технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (КВЕД 45.20). Господарську діяльність він здійснює за адресою: АДРЕСА_1 .

На його думку, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, призначаючи фактичну перевірку за підставами, визначеними в підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, не обґрунтувало, що саме зумовило необхідність проведення такої перевірки, наявність  якої інформації стало приводом для її проведення.
Як пояснив позивач наведена норма встановлює, що проведення фактичної перевірки можливо у випадках наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також у випадку здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отож, для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки контролюючий орган повинен чітко вказати підставу проведення податкового контролю.

До того ж, ФОП ОСОБА_1 наголошує, що до початку проведення перевірки, йому не було пред`явлено наказ на проведення перевірки, у спосіб передбачений пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, а в порушенні підпункту 20.1.22 пункту 20.1.статті 20 Податкового кодексу України, контрольну розрахункову операцію контролюючий орган провів одночасно з фактичною перевіркою.
Указуючи на неналежне з`ясування обставин, які мають значення, позивач указує, що:
не встановлено особу, яка здійснювала реалізацію пального;
не відомо на підставі чого зроблено висновок, що здійснено реалізацію саме пального (дизельного палива);
не здобуто жодного доказу про причетність його до продажу пального;
відсутні докази, які б свідчили про здійснення ним будь – якої діяльності, відмінної від тієї, що міститься в ЄДР;
відсутні докази про здійснення ним діяльності, що передбачає реєстрацію акцизного складу.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року, ухваленого за результатами розгляду справи в порядку загального позовного провадження, позов ФОП ОСОБА_1 задоволено.
Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 28.05.2021 №00081610706, №00081620706 про застосування щодо ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій.

Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції виходив із аналізу письмових доказів та доказів, отриманих у зв`язку з допитом свідків.
Так, як указав суд у своєму рішенні, ні докази, представлені в матеріалах справи, ні допитаний в якості свідка головний державний ревізор-інспектор ОСОБА_2 , не довели, що стало підставою для включення позивача у перелік суб`єктів/об`єктів які підлягають опрацюванню.
На думку суду, зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки лише підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є недостатнім.

Далі, суд першої інстанції встановивши, що головний державний ревізор-інспектор ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі ОСОБА_2 , за власною ініціативою дописав в затверджений керівником даного органу перелік суб`єктів та/або об`єктів фактичних перевірок, адресу об`єкта перевірки – АДРЕСА_2 , дійшов  висновку, що перевірка ФОП ОСОБА_1 була здійснена не на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи), а перелік осіб/об`єктів взагалі не був затверджений наказом та особою на це уповноваженою.
Суд відзначив, що визначати за власним баченням  об`єкти перевірки шляхом «вписування» їх у перелік, що є невід`ємною частиною наказу про проведення фактичних перевірок, є проявом зловживання з боку  інспекторів.

За підсумком наведеного, суд дійшов висновку, що перевірка ФОП ОСОБА_1 взагалі не призначалась і він не був включений в перелік осіб/об`єктів, що підлягають перевірці, а виявлені факти дають підстави стверджувати про відсутність контролю за організацією та призначенням перевірок в ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі та створенням умов для зловживань та корупційних дій.
Далі, допитавши в судовому засіданні в якості свідка ФОП ОСОБА_1 , суд першої інстанції встановив, що за адресою проведення фактичної перевірки він не проживає, не зареєстрований, не має нерухомості та не здійснює підприємницьку діяльність. За вказаною адресою проживають його батьки, які займаються сільським господарством та мають певні запаси палива, яким не торгують.
Допитаний в якості свідка ОСОБА_3 пояснив, що він зареєстрований та проживає за адресою: АДРЕСА_2 .
На прохання невідомої особи він продав одну каністру пального, що йому належить. Коли розпочалась перевірка викликав свого родича ОСОБА_1 який є більш освіченим і він далі спілкувався з ревізорами.
З метою встановлення обставин, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність за адресою: АДРЕСА_2 , суд допитав також головного державного ревізора-інспектора Бевзюка О.О. та за результатами такого допиту, зазначив про відсутність будь – яких доказів.
Отож, ураховуючи вищенаведені обставини, суд поважав недоцільним надавати оцінку обставинам, викладеним в актах фактичної перевірки, акті контрольної закупівлі та акті огляду, оскільки недотримання процедури призначення та проведення перевірки повністю нівелює її результати про що неодноразово наголошувалось в постановах Верховного Суду.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, в апеляційній скарзі просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Як вважає скаржник, суд першої інстанції необґрунтовано надав оцінку тільки обставинам законності підстав для проведення фактичної перевірки, правомірності прийнятого наказу на її проведення, але при цьому не надав оцінки наявним у справі доказам порушення ФОП ОСОБА_1 статті 15 Закону № 481/95-ВР.
На думку скаржника, суд першої інстанції під час ухвалення рішення, не врахував правову позицію Великої Палати Верховного Суду, що викладена в постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до якої, підставами для скасування податкових повідомлень - рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення податкової  перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі стверджує, що підставою для проведення фактичної перевірки було виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як вважає даний орган дана підстава є самостійною, що підтверджується постановами Верховного Суду, зокрема, у справах №149/391/19, 815/1978).
До того ж, скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, де вказано, що незазначення підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу проведення перевірки визначену цим Кодексом.
Резюмуючи викладене, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі наголошує, що в наказі на проведення фактичної перевірки достатньо лише посилання на правову норму та достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Переходячи безпосередньо до встановлених  порушень, скаржник зазначив, що ФОП    ОСОБА_1 не заперечує проти того, що займається таким видом діяльності як шиномонтаж вантажного транспорту та сільськогосподарської техніки.
На підтвердження того, що господарська діяльність позивача відбувалася саме за адресою: АДРЕСА_2 , свідчить той факт, що після проведення контрольно – розрахункової операції працівник, який здійснював реалізацію дизельного пального зателефонував позивачу і останній, прибувши на місце проведення перевірки, ознайомився та підписав направлення на проведення перевірки, отримав наказ, а також ознайомився та підписав акт проведення контрольно – розрахункової операції та акт обстеження/ огляду території, приміщень, що використовується в господарській діяльності. 
У зв`язку з встановленим фактом реалізації пального без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, як вважає ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, до ФОП ОСОБА_1 правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 250  000,00 грн.
Також є правомірним застосування до позивача штрафу за реалізацію пального без реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального, оскільки в ході проведення фактичної перевірки було виявлено та зафіксовано ємності для зберігання пального. Фотофіксація є додатком до акта перевірки.

Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.

Фактичні обставини справи.

02.04.2021 на підставі наказу № 363-ж-І «Про проведення фактичних перевірок», в якому зазначається підстава їх проведення - підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі призначило фактичні перевірки та затвердило перелік суб`єктів (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податків, який перевіряється) та/або об`єктів та їх адреси, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, із зазначенням дати початку та тривалості перевірок.
До переліку суб`єктів (прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи-платника податків, який перевіряється) та/або об`єктів та їх адреси, які підлягають відпрацюванню шляхом проведення фактичних перевірок, включено об`єкт за адресою: АДРЕСА_2 , без зазначення прізвища, імені, по-батькові фізичної особи, платника податків, який перевіряється.

27.04.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Херсонській області АРК та м. Севастополі, ОСОБА_4 , ОСОБА_2 та ОСОБА_5 , на підставі наказу № 363-ж-І від 02.04.2021 року та направлень, проведено фактичну перевірку автосервісного комплексу, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 .
За результатами вказаної перевірки складений акт №1421/21/22/рро/3225500096 від 27.04.2021 (далі - акт перевірки).
За змістом цього акта було виявлено:
-          здійснення реалізації (роздрібного продажу) пального (дизельного палива) без наявності відповідної ліцензії;
-          відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу.
Встановивши порушення податкового законодавства, з боку ФОП ОСОБА_1 , посадові особи ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, у висновках акта перевірки зазначили відповідні норми, а саме:
-          статтю 15 Закону № 481/95-ВР 
-          пункт  128-1.2. статті  128-1 Податкового кодексу України.
У процесі проведення фактичної перевірки були проведені контрольно – розрахункова операція та обстеження/огляд території, приміщень, що використовуються для провадження господарської діяльності.
За наслідками контрольної розрахункової операції посадовими особами контролюючого органу складений акт від 27.04.2021 №20/21-22, за змістом якого на території автосервісного комплексу за адресою: АДРЕСА_2 придбано за готівкові кошти пальне - 20 літрів дизельного палива за ціною 24,00 грн./літр вартістю 480,00 грн.
Особі, яка проводить розрахунки, передано готівку та отримано пальне. Продаж здійснено із каністри власника шляхом переливу у каністру споживача.

Об`єктом проведеного огляду являвся торговельний об`єкт, що представляє собою будівлю послуг з автосервісу із відповідним обладнанням, за адресою: АДРЕСА_2 .
У цьому приміщенні встановлений пристрій (обладнання) для автоматичного розливу пального в тару споживача. За результатами обстеження території встановлено ємності для зберігання пального.
Діяльність на цьому об`єкті здійснює ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), що проживає - АДРЕСА_1 .
28.05.2021 ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, за наслідками виявлених порушень прийняло щодо ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення:
-          № 00081610706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 250 000 грн. за порушення вимог статті 15 Закону № 481/95-ВР, що виразилося у роздрібній торгівлі пальним без наявності ліцензії;

-          № 00081620706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 000  000 грн. за порушення вимог підпункту 230.1.2. пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України, а саме за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі в апеляційній скарзі, покликаючись на чисельні постанови Верховного Суду, зокрема у справах №460/1239, №805/3809/16-а, 815/6864/16, наголошувало, що за правовою позицією вищого  органу  судової влади в наказі про проведення фактичної перевірки достатньо зазначити лише правову норму, враховуючи покладення на контролюючий орган функцій  здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального).
Поряд з цим, здійснення таких функцій не вимагає наявності/та або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Дослідивши даний довід колегія суддів, дійшла таких висновків.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований  статтею 80 Податкового кодексу України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема
(1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, 
(2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), Верховний Суд указав, що підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
У постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, де предметом розгляду були  подібні правовідносини, Верховний Суд, проаналізувавши ряд своїх рішень, зокрема, від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18), де вказано про необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80  Податкового кодексу України,   окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення, суд касаційної інстанції зауважив, що такий правовий висновок не суперечить наведеній позиції, адже уточнює та розширює підхід щодо застосування підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України як підстави для призначення фактичної перевірки. 
Узагальнюючи викладене,  Верховний Суд зробив правовий висновок, що  при призначенні фактичної перевірки контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Таким чином, суд першої інстанції правильно виснував, що норма підпункту  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України  передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
За висновком Верховного Суду в подібних правовідносинах, що викладений в постановах від 12.10.2021 у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а, при встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
За такого правового регулювання, колегія суддів вважає обґрунтованим аргумент суду першої інстанції, що ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються  підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

Варто відзначити, що скаржник, в особі ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі, в апеляційній скарзі не коментує доводи суду, що перевірка ФОП    ОСОБА_1 здійснена не на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи), а перелік осіб/об`єктів взагалі не був затверджений наказом уповноваженої на це посадовою особою.
Скаржник не спростував доводи суду першої інстанції, що головний державний інспектор Бевзюк О.О., перед проведенням фактичної перевірки, незважаючи на затвердження уповноваженою особою переліку суб`єктів/об`єктів, щодо яких повинна бути проведена фактична перевірка, власноруч дописав об`єкт, за адресою, де ФОП    ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність, а також не прокоментував заяву суду, що такі дії  створюють умови для зловживань та корупційних дій.
Зважаючи на встановлені обставини справи та на відсутність, з боку суб`єкта владних повноважень, спростувань таких заяв суду, є підстави вважати, що такі порушення мали місце.
Суд апеляційної інстанції також вважає за доцільне звернути увагу на дотримання ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до даної норми посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема,  таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Вивчаючи зміст направлення на перевірку, колегія суддів установила, що в ньому відсутня такі відомості як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, дата початку та тривалість перевірки.
З`ясовуючи підстави для проведення перевірки, що були вказані в направленні на перевірку, суд апеляційної інстанції встановив, що це дві підстави та два Закони, а саме це Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,  а також Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
На думку колегії суддів таке формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Вивчаючи правильність оформлення наказу  про проведення фактичної перевірки, колегія суддів установила, що в ньому відсутнє найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється), дата початку перевірки.
Також, слід звернути на лист ДПА України від 28.01.2011 № 2337/7/23-7017/125 «Про окремі питання проведення фактичних перевірок», де наголошується, що наказ про проведення фактичної перевірки повинен містити обов`язкові реквізити, що передбачені для направлення для  направлення  на проведення перевірки згідно з пунктом 81.1.статті 81 Податкового кодексу України та повинен бути складений на кожного суб`єкта господарювання з врахуванням (зазначенням переліку) його господарських об`єктів (у разі наявності), які підлягають перевірці, з зазначенням посад та прізвищ посадових осіб, які проводитимуть перевірку.
Таких рекомендацій ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі при оформленні наказу про проведення фактичної перевірки не дотрималось.

Вирішуючи питання, чи є встановлені процедурні порушення безумовним свідченням протиправності податкових повідомлень – рішень, колегія суддів виходить із таких міркувань.

У постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також у постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення податкової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 

В контексті спірних правовідносин, встановлені обставини протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої  було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, на думку суду апеляційної інстанції, є достатніми для висновку про їх протиправність.
За таких умов, як вважає суд апеляційної інстанції, відсутня необхідність перевірки  наявності порушень позивачем вимог податкового законодавства, як підстави для донарахування сум грошового зобов`язання, та надання відповіді на такі доводи скаржника, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

У справі «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89) Європейський суд з прав людини, зокрема, звернув увагу, що статтю 6 параграф 1 Конвенції про захист прав і основних свобод людини не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення, може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи (рішення у справі «Ruiz Torija v. Spain», заява серія A № 303-A; від 9 грудня 1994 р.; пункт 29).

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
У цій справі суд першої інстанції дотримався наведених вимог, що свідчить про відсутність підстав для втручання в судове рішення.

З огляду на результат апеляційного розгляду, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями: 308, 311, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі – залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року у справі за позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з моменту складання повного судового рішення.

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Л. В. Стас

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 28.07.2022.