ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 808/2646/17
касаційні провадження № К/9901/50519/18
                                           № К/9901/53586/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріс-Нива» та Головного управління ДФС у Запорізькій області
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року (головуючий суддя - Бойченко Ю.П.)
та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Чумак С.Ю.; судді -  Чабаненко С.В., Юрко І.В.)
у справі № 808/2646/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріс-Нива»
до Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оріс-Нива» (далі - ТОВ «Оріс-Нива»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 травня 2017 року         № 0005761402, від 13 травня 2017 року № 0005771402, від 13 травня 2017 року № 0000061300, від               13 травня 2017 року № 0000071300. 

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 04 грудня 2017 року адміністративний позов задовольнив. 

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 квітня 2018 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про часткове задоволення позову. Визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2017 року № 0005771402. Визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2017 року                      № 0005761402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 107736,00 грн за основним платежем та 26934,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позову відмовив.

ТОВ «Оріс-Нива» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня             2018 року в частині відмови в задоволенні позову та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що операції з придбання ним у Товариства з обмеженою відповідальністю «РАНДЕС ПРО» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАСТ Актив» послуг із дослідження кон`юнктури ринку є реальними та безпосередньо пов`язаними з господарською діяльністю платника. Також звертає увагу на те, що договорами оренди землі, укладеними між ТОВ «Оріс-Нива» (Орендар) та громадянами (Орендодавці), встановлено, що орендна плата за землю не підлягає індексації, а тому Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд помилково застосував положення статей 288, 289 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України).

Верховний Суд ухвалою від 17 травня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Оріс-Нива».

18 червня 2018 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права в частині відмови в задоволенні позову.

ГУ ДФС у Запорізькій області також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня             2018 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. 

Мотивуючи свої вимоги, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому вказує про безпідставне невключення платником до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість у загальній декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, операцій з надання послуг несільськогосподарському підприємству, а  саме - Товариству з обмеженою відповідальністю «Філпром» за послуги з технологічної обробки. Крім того, наголошує на нецільовому використанні грошових коштів у розмірі 8869342,50 грн, які перераховано зі спеціального рахунку на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТПК Гратіс» - підприємства з ознаками фіктивності за товар, постачання якого не відбулося. 

Верховний Суд ухвалою від 27 липня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Запорізькій області.

04 вересня 2018 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог.

19 лютого 2021 року ГУ ДФС у Запорізькій області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Запорізькій області на Головне управління ДПС у Запорізькій області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, а касаційну скаргу відповідача слід задовольнити частково з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Оріс-Нива» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, а також з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01 січня 2011 року по             31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 24 лютого 2017 року № 061/08-01-14-01/31429645. 

Перевіркою встановлено порушення платником вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1         статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1   статті 200, пунктів 201.4, 201.10 статті 201, абзацу «в» підпункту 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 ПК України у зв`язку з: невключенням до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість у загальній декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, операцій з надання послуг з технологічної обробки Товариству з обмеженою відповідальністю «Філпром», яке не є сільськогосподарським підприємством, оскільки не перебуває на спеціальному режимі оподаткування, а є платником податку на прибуток та податку на додану вартість і сплачує такі податки до бюджету в загальному порядку; неправомірним включенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю «РАНДЕС ПРО» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАСТ Актив» послуг із дослідження кон`юнктури ринку, внаслідок непідтвердження фактичного характеру здійснених операцій і господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленою первинною документацією.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання позивачем правил пункту 209.2 статті 209 ПК України з огляду на нецільове використання грошових коштів у розмірі                      8869342,50 грн, які перераховано зі спеціального рахунку на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТПК Гратіс» - підприємства з ознаками фіктивності за товар, постачання якого не відбулося.

Поміж іншого, виявлено порушення ТОВ «Оріс-Нива» вимог підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164, підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України внаслідок незастосування коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земельної ділянки при обчисленні орендної плати за земельні ділянки, які орендуються в громадян, що, в свою чергу, призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї та військового збору із визначеної орендної плати. 

За наслідками здійсненого контрольного заходу ГУ ДФС у Запорізькій області 13 травня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0005761402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 864403,00 грн за основним платежем та 216100,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0005771402, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових санкцій) з податку на додану вартість у розмірі 8869342,50 грн;                    № 0000061300, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 85577,32 грн за основним платежем та 21394,33 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000071300, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 8557,73 грн за основним платежем та 2139,43 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку взаємовідносинам позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «Філпром», суд першої інстанції, з позицією якого в цій частині погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про те, що податкове законодавство не містить норми, що під визначення сільгосптоваровиробника підпадають лише суб`єкти господарської діяльності, які знаходяться на спеціальному режимі оподаткування податком на додану вартість, а відтак платник правомірно суми зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками надання сільськогосподарських послуг акумулював на спеціальних рахунках, а не сплатив до бюджету в загальному порядку.

На переконання Верховного Суду наведені твердження є передчасними з огляду на таке.

Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

За правилами пункту 209.7 статті 209 ПК України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку-суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Абзацом «в» підпункту 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 ПК України передбачено, що діяльністю у сфері сільського господарства є, зокрема, надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).

Тлумачення вказаних законодавчих приписів дає підстави вважати, що операції з надання суб`єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість послуг з використанням сільськогосподарської техніки юридичній особі, яка не є сільськогосподарським виробником, не можуть бути віднесені до діяльності у сфері сільського господарства, на яку поширюються норми статті 209 ПК України, і, відповідно, в податковому обліку обсяги поставок таких послуг відображаються у податковій декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом на загальних підставах.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від            04 червня 2021 року у справі № 817/1589/16.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач зазначав, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Філпром» здійснює реалізацію врожаю соняшника, врожаю озимої пшениці, врожаю озимої пшениці (незавершене виробництво). Зазначена продукція не підпадає під визначення груп 1-24 згідно з УКТ ЗЕД. Товариство з обмеженою відповідальністю «Філпром» зареєстроване як платник податку на загальних підставах, визначає податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість і сплачує їх до бюджету в загальному порядку. 

Утім, розв`язуючи спір у частині цього епізоду, суди не надали об`єктивної правової оцінки наведеним доводам контролюючого органу та формально поширили на Товариство з обмеженою відповідальністю «Філпром» статус сільськогосподарського підприємства без належного мотивування причин цього. 

При вирішенні питання про законність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками здійснення господарських операцій з придбання послуг із дослідження кон`юнктури ринку в Товариства з обмеженою відповідальністю «РАНДЕС ПРО» та Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАСТ Актив» слід враховувати, що відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарська операція для визначення податкового кредиту має бути фактично здійсненою та підтвердженою належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність такої операції, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. 

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати суми грошового зобов`язання на підставі такої операції.

У спірній ситуації суд апеляційної інстанції виходив із того, що долучені позивачем до матеріалів справи копії актів надання послуг, а також звітів дослідження кон`юнктури ринку зернових культур в Європі, в Україні та на світовому ринку не є достатніми доказами реального характеру здійснених господарських операцій. 

Так, судом з`ясовано, що в поданих позивачем актах зазначено лише про факт надання послуги, її вартість та відсутність будь-яких взаємних претензій сторін. Водночас зазначені акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації про проведення виконавцем консультації, надані рекомендації, вивчення та аналіз ринку, проведення маркетингових досліджень тощо.

Щодо звітів дослідження кон`юнктури ринку зернових культур, то в них не визначені наявні та потенційні конкуренти, не вказана загальна характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі), загальна характеристика обігу продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, мережі), відсутні розрахунки цін, відомості про їх динаміку, не зазначені ступень розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, мережі, зв`язки), ступень розвитку комерційної інфраструктури (біржі, оптові торги, аукціони, посередники), не вивчені попит на продукцію, перспективи його розвитку, не вказані відомості про потенційних споживачів, можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних кампаній. Зазначені звіти не містять висновків та рекомендацій щодо їх використання, а тому не відповідають зазначеним вище ознакам маркетингових досліджень.

Позивачем при цьому не надано жодних доказів на підтвердження необхідності проведення таких досліджень, особливо зважаючи на сплату виконавцям суттєвих грошових коштів без будь-якого подальшого використання відповідних досліджень.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції про неправомірність формування платником податкового кредиту з податку на додану вартість за здійсненими з Товариством з обмеженою відповідальністю «РАНДЕС ПРО» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТРАСТ Актив» господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Щодо господарських операцій із придбання ТОВ «Оріс-Нива» мінеральних добрив у Товариства з обмеженою відповідальністю «ТПК Гратіс» за договором поставки від 03 грудня 2015 року № 12, то суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження своїх висновків про безтоварність цих операцій, в той час як подані позивачем документи підтверджують реальність оспорюваних поставок. 

Проте, слід зазначити, що наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідний товар отримано від указаного в первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «ТПК Гратіс» виконати спірні поставки з урахуванням його фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Адже, наявність договору суборенди від 01 серпня 2015 року № 08-15, на який посилаються судові інстанції як на підставу наявності в Товариства з обмеженою відповідальністю «ТПК Гратіс» складського приміщення, свідчить лише про намір виконання дій в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

При вирішенні питання про законність податкових повідомлень-рішень від 13 травня 2017 року             № 0000061300 та від 13 травня 2017 року № 0000071300, Суд виходить із того, що за правилами підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. 

Згідно з пунктом 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України передбачено, що базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Проте, позивачем при обчисленні орендної плати за земельні ділянки наведені законодавчі вимоги не враховано, що, відповідно, обумовлює правомірність податкових повідомлень-рішень від                    13 травня 2017 року № 0000061300 та від 13 травня 2017 року № 0000071300.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині рішення суду апеляційної інстанції слід залишити без змін. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 13 травня 2017 року № 0005771402, а також від 13 травня            2017 року № 0005761402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 107736,00 грн за основним платежем та 26934,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріс-Нива» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 13 травня 2017 року № 0005771402, а також від 13 травня 2017 року                   № 0005761402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 107736,00 грн за основним платежем та 26934,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2018 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова